Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 853/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 119/2016 de 10 de Octubre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2016/0002909

Procedimiento Ordinario 119/2016

Demandante:J E C SUMINISTROS SA

PROCURADOR D./Dña. JOSEFINA RUIZ FERRAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 853

RECURSO NÚM.: 119-2016

PROCURADOR .: Sra. Ruiz Ferrán,

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 10 de octubre de 2017

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso conten¬cioso-administrativo número 119/2016, interpuesto por J.E.C. SUMINISTROS S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Sra. Ruiz Ferrán, contra la Resolución del TEAR de Madrid, de 30 de noviembre de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , contra los acuerdos de liquidación girados por IVA, todos los períodos de 2008 y 2009, y en concepto del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 y 2009, así como frente a las respectivas sanciones derivadas.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el mencionado recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución recurrida y que acuerde la suspensión sin garantías de la liquidación.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- Recibido el recurso a prueba, con el resultado que obra en autos, se procedió al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 03 de octubre de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional se impugna la Resolución del TEAR de Madrid, de 30 de noviembre de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas siguientes:

1º) Núm. NUM000 , frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 12 de noviembre de 2012, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) nº. NUM006 , en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos correspondientes al año 2008, cuyo periodo de mayor cuantía asciende a 4.715,48 €.

2º) Núm. NUM001 , frente al acuerdo de imposición de sanción de fecha 19 de marzo de 2013 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, derivada de acta de disconformidad (A02) NUM006 , incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por el año 2008, cuyo período de mayor cuantía asciende a 4.547,47 €.

3º) Núm. NUM002 , frente al acuerdo desestimarorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 12 de noviembre de 2012, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) nº. NUM007 , en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2009, cuyo periodo de mayor cuantía asciende a 18.726,01 €.

4º) Núm. NUM003 , frente al acuerdo de imposición de sanción de fecha 19 de marzo de 2013 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, derivada de acta de disconformidad A02 NUM007 , incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por el año 2009, cuyo periodo de mayor cuantía asciende a 19.730,24 €.

5º) Núm. NUM004 frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 12 de noviembre de 2012, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad (A02) nº. NUM008 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los años 2008 y 2009, siendo el importe de la reclamación el incremento de la base imponible correspondiente al ejercicio 2009 por un importe de 122.075,82 €.

6º) Núm. NUM005 , frente al acuerdo de imposición de sanción de fecha 19 de marzo de 2013 dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, derivada de acta de disconformidad A02 NUM008 , incoada por el Impuesto sobre Sociedades, de los años 2008 y 2009, cuyo periodo de mayor cuantía asciende a 18.311,37 €.

El TEAR confirma las liquidaciones giradas por la Inspección, incrementando la facturación declarada por JEC SUMINISTROS S.A. sujeta al impuesto en el importe facturado por D. Luis Enrique y minorando las cuotas de IVA soportado correspondientes a las cuotas repercutidas por D. Luis Enrique .

Considera dicha resolución que la relación del Sr. Luis Enrique con JEC SUMINISTROS SA es de naturaleza laboral al prestarse según las órdenes de trabajo que recibe de la entidad, sirviéndose de sus medios de producción.

Mediante esta operación simulada se busca la instrumentalización del régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado en el ámbito de la relación empresarial con el objeto de desviar facturación de la sociedad a la persona física, e imputar como gasto deducible el importe de los servicios facturados por ésta, así como incrementar de forma fraudulenta las cuotas del IVA soportado por servicios de carácter mercantil, cuando en realidad son servicios de carácter laboral no sujeto al impuesto ( artículo 7.5º de la Ley 37/1992, del IVA ).

Respecto a la sanción impuesta, el TEAR estima probada la acción -dejar de ingresar- de la que se deriva la infracción tipificada imputada. Así mismo entiende que la instrumentalización del régimen de estimación lbjetiva y del régimen especial simplificado con el objeto de desviar facturación de la entidad a la persona física, incrementando, en sus respectivos casos, los gastos y el IVA soportados deducibles de forma fraudulenta, conduce a que se le pueda imputar a la entidad reclamante un actuar intencionado y consciente y, por lo tanto, la concurrencia del requisito de la culpabilidad, no pudiendo la actora ampararse en una falta de culpabilidad puesto que resulta capital la connivencia entre D. Luis Enrique y la entidad para la que trabaja, dando lugar a la perfección de la infracción tributaria.

SEGUNDO.- La entidad actora interesa en la demanda se dicte sentencia por la que se declare la anulación de las resoluciones del TEAR impugnadas y de cuantos actos administrativos estén relacionados con las mismas, así como de sus correspondientes expedientes sancionadores, al haber incluido en su regularización cantidades de las que no ha quedado suficientemente probado en las actuaciones de inspección que haya sido destinataria la Sociedad demandante.

Considera la actora que debe primar el principio reiterado por la jurisprudencia que cita, de que la prueba alternativa y razonable destruye la prueba indiciaria utilizada por la Administración, que ha de ser considerada insuficiente.

Añade que la Administración Tributaria, tendría que haber llevado a cabo las regularizaciones que fueran procedentes con Luis Enrique , investigando las pruebas que constan en las actuaciones y que acreditan que:

- dichas empresas le llamaban a él directamente para encargarle el trabajo,

- realizaba los trabajos de noche y en festivo,

- que era él quien percibía el beneficio,

- y que, con dicho beneficio, satisfacía fines particulares.

En orden a la sanción, indica la entidad recurrente que al no estar suficientemente probados los hechos que dan lugar a las regularizaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria, tampoco pueden tener validez los acuerdos sancionadores derivadas, por aplicación de un principio de presunción de inocencia.

Considera que no concurre el principio de culpabilidad, de modo que siendo el Sr. Luis Enrique quien llevó a cabo la actividad irregular, ha de ser a él a quien la Administración Tributaria deberá exigir la responsabilidad correspondiente y no a JEC SUMINISTROS, S.A.

El Abogado del Estado se opone al recurso y, solicitando la confirmación de la resolución impugnada que ratifica en su argumentación, indica que del conjunto de prueba obrante en el expediente sobre la pretendida realidad de la actividad comercial que la recurrente recibe de su Consejero Delegado, Presidente y (con sus hermanos y madre) socio principal, D. Luis Enrique , la conclusión a la que se llega es la inexistencia real de tal actividad y la existencia de una única actividad empresarial desarrollada por, la recurrente, J E C Suministros, S.A., en la que el Sr. Luis Enrique interviene como trabajador prestando los servicios que aquélla le ordena con los medios que aquélla tiene. La opción del régimen de módulos por éste, permite la facturación de sus servicios a la sociedad y asumir facturación de la sociedad minorando la tributación de ésta en el Impuesto de Sociedades e IVA y la suya propia en el IRPF utilizando indebidamente el sistema de módulos mediante la ficción o simulación del desarrollo de una actividad empresarial.

TERCERO.-La resolución del recurso de reposición de 7 de febrero de 2013, interpuesto frente al acuerdo de liquidación, contiene la siguiente relación de hechos relevantes y conclusiones a las que llega la Administración, y que le llevan a confirmar la liquidación girada:

'Desde la constitución de J E C SUMINISTROS SA (1986) D. Luis Enrique ha formado parte del Consejo de Administración de la sociedad y, durante los años objeto de comprobación, ostenta el cargo de PRESIDENTE en el seno del Consejo.

Los cuatro integrantes del Consejo de Administración son D. Luis Enrique como Presidente y Consejero Delegado solidario, D. Amador como Secretario y Consejero Delegado solidario, y Doña Carmela y D. Ernesto como Vocales y Consejeros Delegados solidarios.

La actividad desarrollada por Luis Enrique en el seno de J E C SUMINISTROS SA, fue declarada hasta el 01/02/2006 como rendimientos del trabajo, y a partir de 02/02/2006 pasa a ser declarada como rendimientos de actividad empresarial dándose de alta en un epígrafe, el 504.1, INSTALACIONES Y MONTAJES (EXCEPTO FONTANERÍA, FRÍO, CALOR Y ACONDICIONAMIENTO DE AIRE)', acogido al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Declara la realización de una actividad empresarial facturando a JEC SUMINISTROS SA, y a otras empresas, unos servicios para cuya prestación resulta necesario incurrir en una serie de gastos tanto corrientes como de capital. (...) en diligencias consta que declara que lleva a cabo la actividad de fontanería a tiempo completo, sin empleados y sin aportar materiales. Y la lleva a cabo tanto en edificación como en obra pública (tuneladoras). El vehículo que declara afecto no es de su titularidad, sino de JEC SUMINISTROS. (...)

Todas las facturas emitidas por J E C SUMINISTROS SA durante los ejercicios objeto de comprobación tienen como único objeto la entrega de suministros industriales. (...)

No hay una sola factura emitida que haga referencia a prestaciones de servicios. Ante este hecho, se solicitó una explicación acerca del destino de los servicios que Luis Enrique le factura.(...)

Son autorizados de las cuentas bancarias titularidad de J E C SUMNISTROS SA, Amador , Luis Enrique y Ernesto .

(...) JEC SUMINISTROS SA paga los gastos que Luis Enrique satisface con la tarjeta contrato (...). De acuerdo con los justificantes aportados por JEC SUMINISTROS SA se trata fundamentalmente de gastos de hospedaje y restauración, combustible y peajes.(...).

Facturas de operadores de telefonía: J E C SUMINISTROS SA trabaja con distintos operadores de telefonía. El consumo del número de telefonía móvil que utiliza Luis Enrique (número facilitado a esta Inspección el primer día de visita) está facturado por VODAFONE ESPAÑA SA a JEC SUMINISTROS SA.

Analizando las facturas que Luis Enrique emite a J E C SUMINISTROS SA se observa:

- en el ejercicio 2008, la cuantía mensual es más o menos la misma independientemente de los servicios prestados; las facturas aluden a conceptos genéricos que son detallados posteriormente por el propio obligado tributario sin que exista presupuesto, contrato, partes de trabajo o algún otro documento suscrito por el destinatario final de los servicios.

Las facturas emitidas recíprocamente están cobradas y pagadas por transferencia bancaria, mecanismo utilizado también para el cobro de las facturas que Luis Enrique emite a las otras sociedades.

Pero en este caso, tras el cobro de la cantidad correspondiente, tienen lugar retiradas en efectivo que Luis Enrique manifiesta destinar a necesidades privadas (gastos médicos, señal para la compra de un piso que finalmente no tuvo lugar, vacaciones, regalo,...). No se aporta ninguna factura u otro documento justificativo de cantidades satisfechas por estos gastos.

(,,,)

En relación a Luis Enrique , se ha comprobado que:

- declara un módulo 'POTENCIA FISCAL VEHÍCULO' correspondiente a un vehículo del que no es titular, la furgoneta BERLINGO 1.9D, matrícula ....DKY , propiedad de JEC SUMINISTROS SA.

- declara la utilización de un vehículo para la prestación de los servicios que factura pero no tiene facturas o tickets de combustible, de reparaciones o mantenimiento del vehículo, ITV, etc.

- no aporta facturas de adquisición de herramientas, utensilios, ropa de trabajo, etc, para el desarrollo de su trabajo.

- En el ejercicio 2008, en la relación facilitada por éste en la que detalla los conceptos facturados, una parte de la facturación emitida a CONSTRUCCIONES MANKELL SL responde a la entrega de materiales. Luis Enrique no ha aportado facturas de adquisición de materiales en dicho ejercicio.

- no tiene más facturas de adquisición de material de oficina que un ticket en el 2008 de 38,90 euros por la compra de un cartucho de toner de impresora, no tiene facturación telefónica ni otros gastos relacionados con el aspecto administrativo inherente a toda actividad empresarial.

- no figura inscrito como empresario en el sistema de la Seguridad social y no tiene ni ha tenido asignado código de cuenta de cotización en ningún Régimen del sistema de la Seguridad Social.

- Los únicos clientes de Luis Enrique son clientes de J E C SUMINISTROS SA. El hecho de que ARGANSUR CONSTRUCCIONES SL no haya sido previamente cliente de J E C SUMINISTROS SA no desvirtúa tal afirmación en la medida en que su Administrador único es el mismo que el de CONSTRUCCIONES MANKELL SL, sociedad con la que ya mantenía relaciones comerciales JEC SUMINISTROS SA. Por ello, se puede inferir que Luis Enrique no tiene gastos de prospección de mercados, ni de publicidad y propaganda porque utiliza la infraestructura de la sociedad para proveerse de su cartera de clientes siendo además uno de ellos la propia JEC SUMINISTROS SA.

- gran parte del importe satisfecho por terceras empresas a Luis Enrique mediante transferencias a sus cuentas bancarias es retirado en efectivo en fechas próximas. No se aportan facturas justificativas del destino de ese dinero.

- dispone de una tarjeta bancaria con la que paga los gastos descritos en el apartado anterior, tarjeta asociada a una cuenta bancaria titularidad de JEC SUMINISTROS SA.

- el consumo de teléfono de Luis Enrique lo paga JEC SUMNISTROS SA.

- él mismo realiza pedidos a proveedores en el seno de la empresa.

- tiene a su disposición un vehículo de la empresa, vehículo marca BMW 530D matrícula ....-KBP .

- es autorizado en las cuentas bancarias titularidad de JEC SUMINISTROS SA.

- es Consejero Delegado Solidario de JEC SUMINISTROS SA desempeñando el cargo de Presidente dentro del Consejo de Administración.

-La propia entrega de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras a Luis Enrique tuvo lugar en el domicilio fiscal de JEC SUMINISTROS SA.

En relación a JEC SUMINISTROS SA se ha comprobado que:

-paga a Luis Enrique por instalar, mantener y reparar el material que ella vende, y el margen obtenido por la prestación de estos servicios queda incorporado en la empresa a través del precio de venta de ese material.

- aporta como justificantes de gastos los consumos de combustible, peajes, hospedaje y manutención en los que ha incurrido Luis Enrique para la prestación de servicios que éste factura.

- aporta facturas recibidas de aprovisionamientos, gastos comerciales y administrativos.

- dispone de local, elementos de transporte, mobiliario y equipos para procesos de información.(...)

En cambio nuevamente hay que reafirmar las conclusiones de la Inspección. Como se ha dicho en el punto SEGUNDO de los ANTENCEDENTES, todos los hechos comprobados constituyen los indicios que permiten, a través de un proceso mental y razonado y acorde con las reglas del criterio humano, concluir

que:

1. Luis Enrique forma parte de la estructura y organización de JEC SUMINISTROS SA no sólo realizando las prestaciones de servicios ya mencionadas repetidas veces sino también llevando a cabo otras labores dentro de la propia empresa.

2. Luis Enrique no es empresario en tanto no dispone de los medios de producción necesarios para prestar los servicios que declara realizar (estos medios son de JEC SUMINISTROS SA). Esto significa que por cuenta de ésta y, en consecuencia la calificación de las rentas percibidas directamente de JEC SUMINISTROS SA lo son de rendimientos del trabajo y que la facturación que aquél emite a terceras empresas es facturación de JEC SUMINISTROS SA en tanto que Luis Enrique no dispone de ningún medio propio y es la organización e infraestructura empresarial de la sociedad la que es utilizada para la prestación de estos servicios con su consentimiento (por cuanto Luis Enrique forma parte de Consejo de Administración de la empresa).(...).'

CUARTO.- La simulación, a efectos tributarios, aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2001 en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala:'58. Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación'.

Por otra parte y en cuanto a la prueba de presunciones, es evidente que la prueba de la percepción de un ingreso no declarado no resulta fácil, y resulta lógica la ausencia de prueba directa.

Por ello es perfectamente posible acudir como medio de prueba al de las presunciones, regulado en el art. 108.2 LGT , siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio, que debe quedar acreditado, se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.

De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido, en ese sentido, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 .

El empleo de la prueba indiciaria, precisamente por carecer de las garantías que sí son exigibles a la prueba directa, requiere de una serie de condiciones para que pueda ser tenida como actividad probatoria:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos (indicios) se deducen otros hechos (consecuencia).

QUINTO.-Expuesto lo anterior, los hechos reflejados tanto en la liquidación como en la resolución del recurso de reposición, puestos en relación con lo reproducido más arriba en relación a la simulación tributaria y a las presunciones que en ese ámbito son aplicables, permiten concluir a esta Sala que lo razonado por la Administración en la extensa y argumentada motivación de sus acuerdos impugnados son correctos.

De la documentación obrante en el expediente y del resultado de las actuaciones inspectoras podemos extraer los siguientes hechos:

JEC SUMINISTROS es una empresa familiar dirigida por los integrantes de la misma de la que forma parte Luis Enrique , que forma parte del Consejo de Administración de la empresa.

JEC SUMINISTROS pone a disposición del Sr. Luis Enrique los medios de producción necesarios para prestar los servicios que le factura directamente y que factura a terceros, y así lo ha reconocido la actora en el recurso de reposición.

JEC SUMINISTROS se hace cargo de los gastos de Luis Enrique por desplazamientos, estancias, teléfono, etc. (cuyos justificantes incluso ha presentado como propios a fin de obtener deducciones).

JEC SUMINISTROS mantiene dos de sus vehículos así como una tarjeta de crédito a disposición del Sr. Luis Enrique , el cual se halla además autorizado en cuentas bancarias de la sociedad, y desarrolla trabajos propios de la empresa, tal y como el efectuar pedidos.

El Sr. Luis Enrique realiza trabajos de fontanería de viviendas y en obra pública, no siendo cierto que éstos fueran objeto exclusivo de la actividad de la actora, tal y como se desprende de las facturas que emite aquél.

Así pues, la actividad probatoria articulada por la Administración cumple lo previsto en el art. 105 en relación con el art. 108 LGT , sin que, por el contrario, la entidad actora haya conseguido desvirtuar tales afirmaciones con una actividad probatoria convincente para la Sala.

Como consecuencia, debemos apreciar una vinculación entre JEC Suministros SA y Luis Enrique para defender el carácter empresarial de éste con el consiguiente resultado de minorar la tributación de ambos, pues se rebaja la cifra de negocios y la cuota de Impuesto sobre Sociedades, ya que la del socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una cantidad fija que no se incrementa por el incremento de ingresos, en el régimen de estimación objetiva.

En una valoración conjunta de los datos puestos de manifiesto por la prueba practicada por la Inspección, podemos concluir afirmando que el Sr. Luis Enrique presta servicios en calidad de trabajador de J E C Suministros SA., en cuya estructura se integra como factor de producción, habida cuenta de que al carecer de ellos, no puede ordenar por cuenta propia medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios como empresario, de modo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido ( art. 5 LIVA ).

Ello nos ha de llevar a calificar como rentas del trabajo las percepciones que Luis Enrique percibe de la actora, y dado que no nos hallamos ante prestaciones de servicios, no puede admitirse su repercusión del IVA, ni la deducibilidad de las cuotas que figuran en las facturas recibidas del mismo ( art. 84 LIVA ). De ahí que entendamos correcta la regularización efectuada por la Administración, que califica como salario abonado la cantidad facturada como IVA, junto con la base imponible, y atribuye a la entidad recurrente las prestaciones de servicios que el Sr. Luis Enrique factura a terceras empresas, porque son bases imponibles que debió repercutir la sociedad.

Por tanto, todo lo expuesto pone de manifiesto que la entidad recurrente y el Sr. Luis Enrique han aparentado realizar un negocio distinto del pretendido, con la finalidad de obtener una reducción de la carga fiscal, lo que constituye un supuesto claro de simulación, y determina que, de acuerdo con el artículo 13 de LGT que establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominación que le den los interesados, debamos aplicar los efectos jurídicos propios del negocio realmente llevado a cabo.

Todo ello conduce a esta Sala a la desestimación del recurso en relación a los meritados acuerdos de liquidación, pues consideramos acreditada por la Administración la simulación imputada a la entidad actora en relación con la actividad económica que dice haber llevado a cabo.

SEXTO.- Por lo que respecta a los acuerdos sancionadores, hemos de indicar, en primer lugar, que a la vista de todo lo expuesto y razonado debemos entender que los hechos y la simulación que resultan de las actuaciones inspectoras se hallan debidamente acreditados, y, tal y como expusimos en el fundamento anterior, han motivado las respectivas regularizaciones que hemos declarado ajustadas a Derecho.

En consecuencia, consideramos que concurren los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, ya que la entidad hoy recurrente se dedujo indebidamente cuotas de IVA soportado, y acreditó indebidamente una base imponible a deducir en períodos siguientes en el Impuesto sobre Sociedades.

Amén de lo expuesto, y en orden al elemento subjetivo de la culpabilidad, en los acuerdos sancionadores se razona por la Administración lo siguiente:

'Las actuaciones inspectoras han concluido apreciando la SIMULACION ABSOLUTA en la actuación de la sociedad JEC SUMNISTROS SA y Luis Enrique . Sociedad y socio han distribuido la facturación de una manera conveniente al resultado pretendido, conseguir artificiosamente una tributación inferior (rebajar la cifra de negocios y la cuota de Impuesto sobre Sociedades, ya que la del socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -objetiva- es una cantidad fija que no se incrementa por el incremento de ingresos).

El conjunto de hechos comprobados constituyen a juicio de la Inspección los indicios que permiten, a través de un proceso mental y razonado y acorde con las reglas del criterio humano, concluir que Luis Enrique sigue formando parte de la estructura y organización de JEC SUMINISTROSSA. No es empresario, en tanto no dispone de los medios de producción necesarios para prestar los servicios que declara realizar. Estos medios son de JEC SUMINISTROS SA, que los pone a disposición de aquél para llevar a cabo los servicios que aquél le factura directamente y para llevar a cabo los servicios que Luis Enrique factura a terceros.

Esto significa que Luis Enrique trabaja por cuenta de ésta y, en consecuencia la calificación de las rentas percibidas directamente de JEC SUMINISTROS SA como rendimientos del trabajo, y que la facturación que aquél emite a terceras empresas es facturación de JEC SUMINISTROS SA en tanto que es su organización e infraestructura empresarial la que es utilizada por Luis Enrique para la prestación de estos servicios a terceros con el consentimiento de la empresa.

Por tanto, se han calificado como rentas del trabajo las percepciones que Luis Enrique percibe de JEC SUMINISTROS SA y atribuir a ésta las percepciones generadas por la prestación de servicios que Luis Enrique realiza a terceras empresas.

La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'.

La constatación de una situación de simulación absoluta, creada por la sociedad y su socio, situación en que se fundamenta la regularización, ha de tener consecuencias en el ámbito sancionador. Con esta situación artificiosa, creada por ambos, mediante la que el socio simula una independencia que no tiene, la sociedad, objeto del presente expediente sancionador, ha logrado minorar de forma indebida su tributación, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La sociedad necesariamente ha de ser partícipe del artificio, por cuanto consiente que con medios materiales de su propiedad el socio preste servicios a terceros (que son clientes previos de la sociedad, por otra parte) y que con esos medios, además, el socio, hasta entonces trabajador de la sociedad, le facture como empresario (repercutiendo IVA) para luego deducirse el contenido de esas facturas, que de otro modo sólo supondrían gastos de personal.

(...)

Se corrobora la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en su actuación. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, y por ello, responsable a los efectos sancionadores. Resulta acreditada la intencionalidad de la sociedad y el socio, intención de evitar el pago de una parte de la deuda tributaria, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.

Contaba con los medios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte, las ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido unas obligaciones tributarias que conoce, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el articulo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

Concurre la intencionalidad y el ánimo defraudatorio, a los efectos previstos en el artículo 183 de la Ley 58/2003 , y no concurre ninguna de los supuestos de exclusión de responsabilidad previstos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , por lo que concurre el elemento subjetivo en la conducta tipificada en la que ha incurrido.'

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

En virtud de tales afirmaciones, teniendo en cuenta además que las respectivas liquidaciones de las que se derivan las sanciones deben ser confirmadas, consideramos que concurre el elemento de la culpabilidad de las infracciones apreciadas, y especificando los actos probados que dieron lugar a las liquidaciones tributarias origen de los acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en tales acuerdos el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

En atención a cuanto hemos expuesto, debe ser desestimado el recurso contencioso-administrativo, tanto en lo referente a la impugnación de las liquidaciones, como en lo atinente a los acuerdos sancionadores, con lo que deben confirmarse íntegramente las resoluciones del TEAR impugnadas.

SÉPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del citado artículo, se fija como cifra máxima 2.000 euros más el IVA, si procediere, teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS íntegramente el recurso contencioso-administrativo núm.119/2016, interpuesto por J.E.C. SUMINISTROS S.A. representada por la Procuradora de los Tribunales Sra. Ruiz Ferrán, contra la Resolución del TEAR de Madrid, de 30 de noviembre de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , contra los acuerdos de liquidación girados por IVA, todos los períodos de 2008 y 2009, y en concepto del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2008 y 2009, así como frente a las respectivas sanciones derivadas, resolución que confirmamos, por ser ajustada a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0119-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0119-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.