Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 854/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 889/2018 de 30 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0018607
Procedimiento Ordinario 889/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D./Dña. Luisa
PROCURADOR D./Dña. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 854/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a treinta de septiembre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los
autos del presente recurso contencioso-administrativo número 889/2018, interpuesto por el Procurador
D. Mariano Cristóbal López, en nombre y representación de D. Luisa , contra la Resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, interpuesta contra el Acuerdo de
liquidación, correspondiente al Impuesto Renta Personas Físicas, periodo impositivo 2010 y 2011, por importe
de 30.419,13 euros y Acuerdo de Resolución del Procedimiento sancionador.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. MARÍA PRENDES
VALLE.
Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por el Procurador D. Mariano Cristóbal López, en nombre y representación de D. Luisa , se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 7 de agosto de 2018, acordándose mediante Decreto de 13 de septiembre de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo, una vez subsanados los defectos.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 8 de enero de 2019, en el que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando: 'dicte sentencia anulando la Resolución recurrida y, consecuentemente, los Acuerdos de Liquidación y Sancionador controvertidos, por el concepto Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas de 2010 y 2011, con expresa imposición de costas.' La demanda vertebra su argumentación, a tenor de los siguientes motivos: En primer lugar, cuestiona la aplicación del método de estimación indirecta aplicable a la comunidad de bienes, al considerar correctamente utilizado el régimen de estimación objetiva del IRPF. Explica que la normativa, no impone ningún resultado. Por lo tanto, se puede desarrollar la actividad de 'comercio al por menor de productos cosméticos y de belleza', aun cuando no hubiera conseguido vender ningún producto.

La Inspección, en ningún momento, acredita de forma indubitada que no concurriesen los factores o medios de producción materiales y humanos que exige la normativa.

Por último, analiza la improcedencia de la imposición de la sanción, ante la ausencia de culpabilidad en la conducta de la Comunidad, su falta de motivación y la existencia, en todo caso, de una interpretación razonable de la norma.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 30 de enero de 2019 en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso- administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se basan en que no resulta acreditado que la parte actora hubiera realizado actividades económicas calificadas como 'comercio al por menor de productos cosméticos y de belleza', pues no consta la venta de ningún producto, ni se ha demostrado siquiera su oferta. En cualquier caso, siempre se trataría de una actividad residual y accesoria.

Asimismo, sostiene la conformidad a derecho del Acuerdo sancionador.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 4 de febrero de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 58.119,07euros y se dio traslado para la formulación de las conclusiones.

Una vez presentadas, se declararon las actuaciones conclusas.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 24 de septiembre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación, y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA PRENDES VALLE, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, correspondiente al Impuesto Renta Personas Físicas, periodo impositivo 2010 y 2011, por importe de 30.419,13 euros y Acuerdo de Resolución del Procedimiento sancionador.

La Resolución impugnada, en lo aquí discutido, concluye que le corresponde al obligado tributario probar que efectivamente ha venido realizando la actividad clasificada en el epígrafe 652.3, relativa al 'comercio al por menor', cuestión que no ha quedado acreditada. Aun así, entiende que tratándose de una actividad totalmente residual, ello no permitiría computar módulos de actividad propios, sino que se entenderían incluidos en la actividad principal. En definitiva, resulta conforme a derecho la exclusión del régimen especial simplificado del IVA y de estimación objetiva en el IRPF, en la atribución de las rentas de la comunidad.

Por último, analiza la conformidad a derecho de la Resolución sancionadora.



SEGUNDO.- Correcta exclusión delRégimen estimación objetiva del IRPF. El objeto controvertido en las presentes actuaciones radica en la correcta utilización o no del método de estimación objetiva del IRPF. Sobre este extremo, la parte recurrente considera correcta la utilización de este método, en oposición al Acuerdo de liquidación que concluye la improcedencia del mismo.

Debemos comenzar precisando que en los ejercicios 2010 y 2011, Luisa era comunera de DIRECCION000 Cb, con un porcentaje del 50%.

A propósito de los rendimientos obtenidos por la comunidad de bienes, debemos tener en cuenta los artículo 86, 87 y 88 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2ª.

Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.

1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

Por otro lado y a propósito del método de estimación objetiva, se debe reproducir el artículo 31.1. del mismo cuerpo legal que describe los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen.

1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de este Impuesto , o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.

4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.

5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 122. Uno y Dos. 1 LIVA señala expresamente en relación con el régimen simplificado que: Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

En este mismo sentido, el artículo 31 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (R.IRPF) señala que: Artículo 31. Entidades en régimen de atribución.

1. La modalidad simplificada del método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto , siempre que: 1.º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2.º La entidad cumpla los requisitos definidos en el artículo 28 de este Reglamento.

2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de este Reglamento.

3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales.

Lo que se debe retener, a propósito de la norma expuesta, es que en el presente caso, se analizan los rendimientos procedentes de una comunidad de bienes, esto es, rentas procedentes del desarrollo de una actividad económica, por parte de una entidad en régimen de atribución de rentas. La regla general, según lo expuesto, es que esta clase de entidades sin personalidad deben ser objeto del método de estimación directa simplificada y no el de estimación objetiva, salvo que se acredite lo contrario.

Por otro lado, la Orden EHA/99/2010 y la Orden EHA 3063/2010 determina para los ejercicios 2010 y 2011, las actividades incluidas en el Régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Régimen simplificado del Impuesto del Valor Añadido.

Comienzan dichas órdenes, remitiéndonos a las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas en su artículo 1.2, para la determinación de las operaciones económicas. Si bien, precisa que en cada actividad, se incluirán aquellas operaciones económicas descritas en los Anexos I y II de las referidas órdenes.

Señala el precepto lo siguiente: 2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta Orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.

Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquella cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo l se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.

En el anexo II de dichas Órdenes, se recoge la siguiente nota de desarrollo de la actividad clasificada en el epígrafe 972.2 de 'Salones de Belleza': NOTA: El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, el derivado del comercio al por menor de artículos de cosmética y belleza, siempre que este comercio se limite a los productos necesarios para la continuación de tratamientos efectuados en el salón.

Pues bien, en los ejercicios 2010 y 2011, DIRECCION000 CB llevaba a cabo la actividad económica clasificada en dos epígrafes del Impuesto sobre Actividades económicas (IAE): el 972.2 'Salones de Belleza' y el 652.3 'Comercio al por menor de productos cosméticos y de belleza'.

La recurrente alega, en síntesis, la realización efectiva de la actividad, 'comercio al por menor', sin que sea necesario acreditar la formalización de ninguna venta de producto. Por el contrario, la Inspección considera que no se ha acreditado que la comunidad de bienes efectuase esta actividad económica de venta durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011. De este modo, el Acuerdo de liquidación concluye que si el obligado tributario sólo efectuó la actividad de Salones de Belleza, en el ejercicio 2009, el módulo de personal empleado superaría la magnitud máxima fijada por la Orden Ministerial para la utilización de este régimen.

En primer lugar, conviene precisar las normas de la carga de prueba que son aplicables en el presente procedimiento, a tenor de las alegaciones que efectúa la recurrente.

El artículo 105 de la LGT, describe como ya hiciera anteriormente su precedente, el artículo 104 de la Ley 230/1963, las reglas de la carga de la prueba en el ámbito tributario, indicando que: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 proclama al respecto: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probarlas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., En segundo lugar y ya en relación con la actividad de comercio al por menor, se debe resaltar que no consta, tal como verifica la Inspección, ninguna factura, ni tickets de venta emitidos por dicha entidad, como consecuencia de la venta de esta clase de productos.

Por el contrario, de la documentación obrante en el expediente administrativo resulta que todas las cuotas soportadas por la compra de productos cosméticos en los ejercicios 2010 y 2011 fueron deducidas, por la parte actora, en su actividad de 'Salón de Belleza' (epígrafe 972.2). Es decir, no sólo no emitió# facturas por la venta de productos cosméticos, sino que no se repercutió el recargo de equivalencia en la compra de tales productos y se dedujo tales compras en su actividad de 'Salón de Belleza'. En las facturas recibidas por dichas compras no figura repercutido el preceptivo recargo de equivalencia, régimen que resulta obligatorio para los comerciantes minoristas en IVA. Tampoco se ha acreditado siquiera la oferta de tales productos, ni la existencia de una infraestructura de medios humanos y/o materiales para su realización.

De cualquier forma, la actividad sería en cualquier caso residual y accesoria de la propia de dicho salón de belleza, y no una actividad 'independiente' o 'principal', tal como se indica en la normativa incluida en las órdenes mencionadas. Es decir, en ningún caso, se podrían computar módulos de actividad propios, si no que se entenderían incluidos en los de la actividad principal.

A mayor abundamiento, de la actividad inspectora resulta que en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, se prestaron otro tipo de servicios además de los estéticos y de belleza, tales como formación, cesión de clientes y colaboración en medios audiovisuales; servicios que podrían encuadrarse en otros epígrafes del IAE pero, en ningún caso, en el 652.3 'Comercio al por menor de productos cosméticos y de belleza'.



TERCERO.- Falta de motivación. Elemento subjetivo. Objetivo. Interpretación razonable del Acuerdo sancionador. Por último, debemos analizar los defectos imputados al Acuerdo sancionador, de conformidad con lo expuesto en la demanda.

La infracción consiste en que el recurrente dejo# de ingresar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011 del IRPF.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el apartado 1 del artículo 191. de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece lo siguiente: 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

La infracción cometida esta# correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'.

Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá# ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso el propósito de defraudar sino que es suficiente la mera negligencia . Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Pues bien, en el presente supuesto la culpabilidad se pone de manifiesto en la conducta seguida por la recurrente, quien se acogió al régimen de estimación objetiva del IRPF, cuando no reunía los requisitos exigidos para ello, presentando autoliquidaciones inexactas y dejando de ingresar la deuda que era exigible.

Todo ello como consecuencia de haber formalizado una comunidad de bienes, junto a su hija y siendo las que desarrollaban propiamente la actividad profesional y los servicios, declararon la realización de actividades inexistentes y efectuaron otras para las que no habían sido dadas de alta.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

En este sentido, podemos destacar la sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Nov. 2008, Rec. 5734/2005 Ponente: Aguallo Avilés, Ángel, en la que concretamente se señala que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) Ley 230/1963 de 28 de diciembre, de Ley General Tributaria que decía 'cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la utilización inadecuada del régimen de estimación objetivo.

Por último, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa.

Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria 'debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate...' Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente: La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrá# la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2014:2308 en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)'.

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Pues bien, los requisitos exigidos legalmente se cumplen en la resolución recurrida.

Es importante destacar que estos hechos, aparecen suficientemente descritos en el acuerdo sancionador bajo el epígrafe dedicado a 'B.) Aplicación al caso concreto, al analizar su culpabilidad. De modo, que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, en la que se efectúa una descripción de los hechos, en relación con las circunstancias concretas. De modo que en ningún caso, puede alegar que desconocía los elementos de la sanción impuesta.

En concreto, el Acuerdo sancionador menciona lo siguiente, bajo la rúbrica 'B) Aplicación al caso concreto'.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que como consecuencia de la indebida aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011, el obligado tributario dejó de 25.612,42 (2010) y 9.096,35 euros (2011).

La voluntariedad de la infracción concurre cuando se conoce la existencia del hecho imponible y se oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos en un mero error, que no puede ser sancionable, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que se mencionan las de fechas 28/2/1996 y 6/7/2000 .

Ello no sucede en el presente caso, ya que el contribuyente, como se ha indicado, en los periodos de liquidación señalados no puso la debida diligencia o cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias conducentes a la presentación de una declaración veraz y completa considerando que considerando que Dª Luisa desarrollaba junto a su hija, Dª María Cristina , su actividad empresarial a través de la Comunidades de Bienes, DIRECCION000 , CB y que las dos comuneras, Luisa y María Cristina son las únicas gestoras de la actividad y por tanto quienes conocían la naturaleza de la actividad desarrollada y de los servicios prestados.

Prestaron servicios, para los que no figuraban dadas de alta en los respectivos epígrafes del IAE y, que no estaban incluidos en las Órdenes Ministeriales por las que se regulan las actividades incluidas en el Régimen de estimación objetiva de signos, índices o módulos.

Determinaron de forma indebida el rendimiento neto de su actividad económica por el régimen de estimación objetiva, debiendo haber determinado el rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. Como consecuencia se produjo una minoración de la deuda tributaria ingresada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios objeto de comprobación.

En consecuencia presentó autoliquidaciones inexactas y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en los plazos establecidos, aun cuando esta obligación queda claramente establecida en el artículo y en el artículo 6__h6_0203art>167 de la LIVA y 19 de la LGT .

No pueden apreciarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. No puede apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciarse buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

No cabe, pues, interpretación razonable alguna que ampare la deducción de las cuotas soportadas regularizadas por la Inspección, de modo que no caben dudas acerca de la culpabilidad del obligado tributario.

La mera lectura del contenido del Acuerdo pone en evidencia que el recurrente conocía las razones que han propiciado la imposición de la sanción, sin que se pueda compartir la existencia de un alegato genérico.



CUARTO. Costas procesales.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 889/2018, interpuesto por el Procurador D. Mariano Cristóbal López, en nombre y representación de D. Luisa , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de mayo de 2018, confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2.000 euros en los términos expuestos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0889-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0889-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE