Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 859/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 602/2018 de 02 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0013941
Procedimiento Ordinario 602/2018
Demandante: D./Dña. Urbano
PROCURADOR D./Dña. EMILIO MARTINEZ BENITEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 859
RECURSO NÚM.: 602-2018
PROCURADOR D. Emilio Martínez Benítez
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 2 de octubre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 602/2018 interpuesto por D. Urbano , representado por el
Procurador D. Emilio Martínez Benítez contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de
Madrid, de fecha 22 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000 , por el concepto
de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No habiéndose recibió a prueba el recurso, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 1 de octubre de 2019, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 22 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra dos acuerdos desestimatorios de recurso de reposición, formulados contra dos acuerdos desestimatorios de solicitud de rectificación de autoliquidación relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2009 y ejercicio 2011.



SEGUNDO.- El recurrente señala en su demanda, por una parte, que le es aplicable el art. 18 LIRPF respecto a la reducción de rendimientos irregulares obtenidos en el año 2009, por la venta de opciones sobre acciones generadas desde 200 y 2004, que no respondieron a un plan anual y que se han generado en periodos superiores a los establecidos por la ley.

Por otra parte, defiende la exención de los rendimientos de trabajo obtenidos por sus trabajos en el extranjero en los años 2009 y 2011, según certificados emitidos por la entidad Citrix System, los cuales redundaron en beneficio de las empresas de cada país, siendo imposible aportar las facturas de los viajes y estancias en el extranjero ya que obran en poder de la entidad para la que trabajaba y reproduce diferentes Sentencias que avalarían su pretensión.

Solicita, en consecuencia, que se deje sin efecto la resolución del TEAR y que se declare nulo el acto impugnado.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, niega la posible aplicación de la exención pretendida por el recurrente de las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero, ya que entiende que los mismos consistieron en la realización de las funciones propias de su cargo.

Por otra parte, y en cuanto a la reducción pretendida del 40 % de determinados rendimientos irregulares, destaca que ni en el recursos de reposición, ni en la reclamación económico administrativa, se refiere a esta cuestión por lo que debe entenderse que quedó firme en la resolución denegatoria de la rectificación prendida y que debería de inadmitirse el recurso en relación a este extremo, por aplicación del art. 69 c) y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- En primer lugar, es preciso examinar la cuestión de si puede ser objeto de este recurso la pretensión del actor relativa a la reducción pretendida de un 40 % de los rendimientos obtenidos por la venta de unas stock options en 2009, ya que entiende que se trataron de rendimientos irregulares, previstos en el art. 18 LIRPF.

El examen del expediente administrativo permite constatar que el actor en su escrito de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de 2009 y 2011, presentado ante la AEAT el 7 de diciembre de 2013, se refiere a las dos cuestiones planteadas en este recurso, es decir la reducción de un 40% de los rendimientos obtenidos por la venta en 2009 de unas stock options, al pretender que se califiquen como rendimientos irregulares, y la aplicación del art. 7 p) LIRPF a determinados rendimientos de trabajo obtenidos en el extranjero en los años 2009 y 2011.

En las alegaciones formuladas ante la AEAT el 6 de febrero de 2014, solo se refiere ya a la exención del 7 p) y no hace referencia a la otra cuestión.

La AEAT, en el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación, de 26 de febrero de 2014, no resolvió más que la cuestión relativa a la aplicación del art 7 p) a los rendimientos obtenidos en el extranjero, olvidando resolver sobre la otra cuestión a la que se hacía referencia en el escrito de rectificación.

Sin embargo, el recurrente, en el escrito de recurso de reposición presentado contra ese acuerdo, el 3 de abril de 2014, solo se refirió a la cuestión relativa al aplicación del art. 7 p) LIRPF, sin mencionar la otra.

En el acuerdo resolutorio del recurso de reposición la AEAT no hace mención a esa cuestión de los rendimientos irregulares y el recurrente, en su escrito de reclamación económico administrativa tampoco, y es solo en las alegaciones presentadas ante el TEAR, el 8 de octubre de 2014, cuando se vuelve a recuperar tal solicitud relativa a la venta de las stock options, sin que el TEAR en su Resolución de la reclamación económico administrativa haga referencia a ella.

Entendemos que la AEAT debió de resolver la cuestión relativa a las stock options, tal como determina el art. 30 en relación con el art. 103. 1 LGT y con carácter general el art. 21 LRJP y ello, a pesar de que el propio recurrente, olvida referirse a en varios de sus escritos a la misma, ya que al haberse planteado tal cuestión en el escrito de rectificación inicial, sin que existiese un desistimiento expreso, era obligación de la AEAT y del TEAR resolver expresamente sobre ella.

Ello debe implicar que, en este punto, se deba de anular la resolución del TEAR y los actos administrativos de los que trae causa, a efectos de que por la AEAT se resuelva expresamente sobre la misma, ya que, dada la función revisora de esta Sala, no es posible resolver sobre ella sin conocer previamente el criterio de la administración.

De ahí que no pueda entenderse que el recurso sea inadmisible sobre tal extremo, según pretende el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.



QUINTO.- Debemos examinar a continuación si el recurrente tenía derecho a la exención pretendida en sus autoliquidaciones de IRPF de 2009 y 2011 de las cantidades percibidas por los trabajos efectuados en el extranjero por cuenta de la entidad CITRIX SYSTEM SPAIN SL.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos al extranjero supusieron un valor añadido para el grupo empresarial.



SEXTO.-. En el caso que nos ocupa, aunque en la demanda se señala que los trabajos en el extranjero se desarrollaron para entidades que no tenían relación alguna con la entidad empleadora, los distintos certificados aportados por el actor con la demanda permiten determinar exactamente lo contrario ya que, tanto en el de 20 de noviembre de 2013, como en los 4 de febrero de 2014, se aprecia que la propia entidad certifica que los trabajos fueron desarrollados para las diferentes 'compañías subsidiarias de Citrix System', como 'parte de la responsabilidad de su cargo, director de ventas del sur de Europa'.

Es evidente que si el cargo del actor en la empresa CITRIX SYSTEM SPAIN SL era el de director de ventas para el sur de Europa y los trabajos que se desarrollaron en el extranjero lo fueron para empresas que formaban parte del grupo, dentro de las funciones propias de su cargo, no portaron ningún valor añadido a la empresa.

Ya hemos dicho en otras ocasiones, como en la Sentencia dictada en el recurso 842/2016 que: 'El simple asesoramiento, apoyo, revisión de planes estratégicos y desarrollo de nuevos planes, así como la celebración de reuniones, no puede entenderse que aportase un valor añadido a la empresa, sino que formaba parte de su trabajo en ella.' En este caso, resulta patente que los trabajos que se detallan en los certificados aportados son los propios del cargo del actor en la empresa, con independencia de que haya redundado un beneficio para las entidades extranjeras donde se desarrollaron extranjero, pero no resulta de aplicación la exención pretendida, porque no se entiende, de lo que resulta de esos certificados, que dichos trabajos aportasen un valor añadido a la empresa.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente la realización de trabajos para una empresa o entidad no residente en el extranjero, a efectos de la exención pretendida del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, respecto de esta cuestión declarando conforme a Derecho la resolución recurrida en este aspecto concreto.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso al deberse retrotraer las actuaciones ante la Agencia Tributaria a efectos de que se resuelva sobre la cuestión relativa a la calificación como rendimientos irregulares de los beneficios obtenidos por la venta de unas stock options en 2009 y la pretendida reducción de un 40 % en su tributación.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser estimado parcialmente el recurso, no procede acordar la expresa imposición de las costas procesales causadas.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Urbano , representado por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 22 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000 , declarando conforme a derecho la resolución recurrida en lo que se refiere la exención pretendida conforme al art. 7 p) y anulando tal Resolución, así como los actos administrativos de los que traía causa, acordándose la retroacción de las actuaciones ante la AEAT a efectos establecidos en esta Sentencia. Sin que proceda una expresa condena en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0602-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0602-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.