Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 861/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1131/2016 de 24 de Mayo de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 861/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados/a:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. MIGUEL Á. NARVÁEZ BERMEJO.
Dª.BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ.
En la Ciudad de València, a 24 de mayo de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1131/16, interpuesto por la UTE EDAR GANDÍA-LA
SAFOR, representada por el Procurador D. Emilio Sanz Osset y asistida por el Letrado D. Javier Guinot Barona,
contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en
autos la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 22 de mayo de dos mil diecinueve, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por la UTE EDAR GANDÍA-LA SAFOR contra la resolución de 29-9-2016 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestima la reclamación 46/2168/16, planteada contra la liquidación de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2014-2015, por un importe de 29.941,55 euros.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, se regularizó la situación tributaria de la actora, respecto al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH), por considerar que en 2014 y 2015 había producido biogás sin haber estado previamente inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales de la AEAT, como exige el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales (RD 1165/1995). Al no contar con la autorización prevista en el apartado 17 en relación al 18 del artículo 4 de la Ley 38/1992 , ni ser titular del código de actividad y establecimiento (CAE), el establecimiento donde se producía el biogás no cumplía los requisitos exigidos para ser considerado como fabrica a efectos del Impuesto, por lo que este hidrocarburo no podía estar amparada en el régimen suspensivo y, consecuentemente, el devengo se producía en el momento de la fabricación, en el inicio de la posesión del biogás, fuera del régimen suspensivo ( artículo 7 de la ley 38/1992 de impuestos especiales), sin haber presentado, además, la correspondiente autoliquidación del IEH.

Reseñar que la UTE recurrente explota la EDAR de su nombre, en virtud del contrato administrativo de prestación de servicios suscito con la titular de las instalaciones, la EPSAR (Entidad Pública de Saneamiento de Aguas Residuales de la Comunidad Valenciana, organismo ambiental de la Generalitat Valenciana), teniendo el servicio como objeto el funcionamiento y mantenimiento de la depuración de las aguas residuales de la EDAR, tal como ocurre con las 478 EDARs existentes.

En la actividad de depuración de aguas r4esiduales de la EDAR se genera biogás, que es una mezcla de gases, principalmente metano, 55-75%, y dióxido de carbono, 25-45%, que se destina a calor para la caldera y a la cogeneración de electricidad, y el resto se quema en antorcha.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar la UTE actora que no es sujeto pasivo del IEH, pues las instalaciones pertenecen a la EPSAR, Administración de la Generalitat Valenciana, limitándose a la explotación de la EDAR sin derecho sobre las instalaciones ni sobre el biogás producido, no siendo una concesión administrativa sino una adjudicataria de unos determinados servicios, sin asumir riesgos y cobrando sus honorarios de la EPSAR. Se dice también que la EPSAR es la obligada a la inscripción censal como titular de la fábrica, invocando la doctrina de los actos propios, pues consta inscrita la EPSAR como fábrica de electricidad de la EDAR, por lo que debe ser quien responda del pago del impuesto liquidado.

También se cuestiona la fecha del devengo, que debe ser la de la fabricación y autoconsumo, y se denuncia error en el tipo impositivo liquidado, que debe ser de 0,65 euros/gigajulios.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que la actora no se inscribió en el correspondiente Registro, por lo que carecía de régimen suspensivo y de la exención del IEH, siendo sujeto pasivo por ser quien fabrica y autoconsume el biogás, siendo correcta la fecha del devengo (posesión del biogás) y el tipo aplicado del 1,15 euros/gigajulios.



TERCERO .- La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, regula el Impuesto sobre Hidrocarburos, mientras que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, dedica parte de su normativa a crear las normas de gestión de este impuesto (IEH).

También es evidente y no negado por la actora el hecho de no estar censada sus instalaciones de producción de biogás en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

El artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el IEE tiene la consideración de impuesto especial de fabricación.

El artículo 4 de dicho texto legal regula conceptos y definiciones de necesaria observancia como son: (...) ' 17. 'Fábrica': El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

18. 'Fabricación': La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.

...

27. 'Régimen suspensivo': El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo...'.

El artículo 5 dispone como hecho imponible: ' Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad...'.

El artículo 8 de la Ley 38/1992 establece como obligados tributarios: ' A los efectos de esta Ley tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

b) Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.

d) Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.

e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.

f) En los casos previstos en el apartado 13.b) del artículo 7, los titulares de los establecimientos desde los que se produzca la reexpedición de los productos con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.

Son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales a que se refiere el apartado 28 del artículo 4 de esta Ley.

También son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de esta Ley.

Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto prestarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la Comunidad Europea. Asimismo, los obligados tributarios de otros Estados miembros que presten en ellos la correspondiente garantía, estarán obligados al pago en España de la deuda tributaria correspondiente a las irregularidades en la circulación intracomunitaria que se produzcan en el ámbito territorial interno respecto de los bienes expedidos por aquéllos.

Cuando el depositario autorizado y el transportista hubiesen acordado compartir la responsabilidad a que se refiere este apartado, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra dicho transportista a título de responsable solidario.

La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.

En los supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera de acuerdo con la normativa vigente sobre la materia.

En los supuestos de irregularidades a que se refiere el artículo 17 de esta Ley, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas a garantizarlo según la modalidad de circulación intracomunitaria en que se hayan producido las irregularidades.

En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

Los expedidores registrados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo que no hayan sido recibidos por el destinatario. La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación' .

Por su parte, el reglamento de la citada ley viene constituido por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en cuyo artículo 40 se regula la ' Inscripción en el Registro Territorial', que dice: ' 1. Los titulares de fábricas , depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento'.

2. Con carácter general las personas o entidades que resulten obligadas a inscribirse en el registro territorial deberán figurar de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores en el epígrafe correspondiente a la actividad a desarrollar así como estar al corriente, junto con sus administradores, incluidos los de hecho, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y presentarán ante la oficina gestora que corresponda una solicitud a la que acompañará la siguiente documentación:...'.

A su vez, el apartado 8 de la citada norma reglamentaria señala que ' una vez efectuada la inscripción la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción en el Registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el código de actividad y del establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en este Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación ' (apartado 8).

Así pues, la obligación de censarse en la manera indicada es de carácter obligatorio para todos los Impuestos Especiales y, particularmente, en el presente supuesto litigioso consta que la UTE recurrente no estaba censada en el Registro Territorial correspondiente y, por tanto, carecía de la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto sobre Hidrocarburos, sin tener derecho a la exención por no resultarle aplicable el régimen suspensivo .

Queda, pues, por determinar la principal cuestión planteada en este proceso: quién es el sujeto pasivo, el obligado al pago del IEH.

A tal efecto, debemos partir de la confusa redacción del artículo 8 de la Ley 38/1992 , pues no es nada clara y permite interpretaciones contradictorias. No obstante, una lectura amplia y sistemática de la normativa legal y reglamentaria, así como un análisis de las circunstancias concurrentes en el presente litigio, nos permite concluir que la UTE actora no es la obligada al pago del tributo exigido por no ser sujeto pasivo del IEH. Las razones de tal apreciación son las siguientes: a) Estamos ante una empresa que gestiona el funcionamiento y mantenimiento de una EDAR propiedad de una entidad pública, en virtud de un contrato de servicios, no es una concesión administrativa, no cuenta con la titularidad de las instalaciones ni detenta derechos sobre el biogás que produce, según el anexo de las bases de su contrato. La EDAR es una instalación de titularidad pública que es gestionada por la actora.

b) La EPSAR es la titular de las instalaciones y del biogás que se produce en las mismas, es quien está obligada a inscribirse en el Registro territorial de la oficina gestora de los Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, detentando tal obligación censal como titular de la fábrica de biogás.

c) De hecho, consta acreditado que la Entidad Pública de Saneamiento de Aguas Residuales de la Comunidad Valenciana está inscrita en la actualidad como titular de la fábrica de electricidad de la EDAR en dicho Registro, lo que conlleva la condición de obligada tributaria y la de autoliquidar periódicamente el IEH.

d) No cabe apreciar las alegaciones de la demandada sobre que la UTE actora es sujeto pasivo por ser la fabricante de biogás, pues nada dice al respecto el artículo 8 de la ley y el 40 del Reglamento se remite al titular de la fábrica. En tal sentido, no puede acogerse la alegación del Abogado del Estado de que se trata de un supuesto previsto en el artículo 8-8 de la Ley 38/1992 , pues tal conducta es subsidiaria de las principales descripciones del obligado tributario de dicha norma y viene referida a ' los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación', que no el supuesto que examinamos, pues ningún derecho tiene la actora sobre la producción de biogás y carece de capacidad dispositiva sobre las instalaciones de la EDAR o sobre su producción de hidrocarburos.

e) La normativa reglamentaria reseñada anteriormente especifica que, una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado (la EPSAR) una tarjeta acreditativa de la inscripción en el Registro sujeta a modelo aprobado por el centro gestor, en la que constará el código de actividad y del establecimiento (CAE) que el titular deberá hacer constar en todos los documentos exigidos en el Reglamento en relación con los impuestos especiales de fabricación, lo que atañe a la EPSAR y en absoluto a la UTE recurrente. Es más, para poder recibir y expedir cualquier materia, producto, o energía en régimen suspensivo es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene, o genere, tenga la condición de fábrica.

Esta condición se obtiene, según el art. 4.9 de la Ley 38/1992 , cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, lo que también atañe a la EPSAR.

Por todo ello, entendiendo que la actora no es la obligada tributaria en el IEH ni detenta la condición de sujeto pasivo de ese tributo, sin necesidad de entrar en otras consideraciones, procederá estimar la demanda y anular los actos impugnados, por ser contrarios al ordenamiento jurídico.



CUARTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la parte demandada. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros por los honorarios de Letrado y de 334,48 euros por los gastos de Procurador.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la UTE EDAR GANDÍA-LA SAFOR contra la resolución de 29-9-2016 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestima la reclamación 46/2168/16, planteada contra la liquidación de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y anulamos los actos impugnados, con expresa imposición de las costas procesales a la Administración recurrida.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.