Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 864/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 62/2019 de 28 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 62/2019
Partes : J. NORIA SOCIEDAD LIMITADA C/ AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA
S E N T E N C I A Nº 864
Ilmos. Sres.
PRESIDENTE:
D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de junio de dos mil diecinueve
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 62/2019 , interpuesto
por la mercantil J.NORIA SL , representado el Procurador D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, contra el auto de
fecha 8 de febrero de 2019 dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 7 de los de Barcelona,
en el recurso jurisdiccional nº 54/2019 -C .
Habiendo comparecido como parte apelada AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada. D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. - Con fecha 7 de febrero de 2019 tiene entrada en el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 7 de Barcelona y provincia solicitud de autorización judicial de entrada en domicilio de fecha 19 de febrero anterior cursada por el Delegado Especial de Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña. Se solicita: 'Que tenga por presentado y admitido este escrito y, en méritos de lo expuesto en su cuerpo, al amparo del Art. 8.6 de la LJCA , autorice a la Inspección de los Tributos, la entrada en el día 19 de febrero de 2019, sin limitaciones en cuanto al horario y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, en Passeig Ferrocarrils Catalans, núm. 134 de CORNELLÀ DE LLOBREGAT, Polígono Industrial de Almeda Cornellà LL, 08940, (Barcelona), donde la sociedad J.NORIA S.L. (N.I.F: B060521424), declara tener el domicilio social, el domicilio fiscal y donde ejerce su actividad económica con la identificación comercial 'Pastas Noria'; a los efectos de examinar y obtener documentación relativa a los conceptos impositivos y periodos de liquidación a los que se refieren las Órdenes de Carga en Plan de Inspección referenciadas: J. NORIA SL Concepto impositivo Periodos de liquidación IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 a 2017 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T 2015 a 3T 2018 Asimismo, se solicita que la referida autorización se extienda tanto a la entrada a los inmuebles como al registro de sus instalaciones y dependencias, ya sean comerciales o administrativas, con el fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos, y con la posibilidad de proceder, en caso de ser necesario, al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero, a la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico, y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

En el desarrollo de sus funciones, los funcionarios actuantes de la Inspección de Hacienda procurarían el cuidado necesario para evitar que se perjudicaran o menoscabaran innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas, causando el menor perjuicio al sujeto afectado.

Por lo demás, ponemos de manifiesto que esta Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dará cuenta al Juzgado del resultado y conclusión de las actuaciones inspectoras, tan pronto como sean llevadas a efecto'.



SEGUNDO. - En el procedimiento de entrada en domicilio número 54/2019 seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 7 de Barcelona y su provincia, no se acordó audiencia al Ministerio Fiscal , se dicta el auto número 33/2019, de 8 de febrero , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor: 'Se acuerda autorizar a los citados funcionarios de la Inspección de los Tributos de esta Delegación Especial, la entrada en el día 19 de febrero de 2019, sin limitaciones en cuanto al horario y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, en: ...

A los efectos de examinar y obtener documentación relativa a los conceptos impositivos y periodos de liquidación a los que se refieren las Ordenes de Inclusión en Plan de Inspección referenciadas: ...'

TERCERO. - De la tramitación posterior al dictado del auto en el Juzgado a quo resulta menester destacar los antecedentes procesales siguientes (por orden cronológico): 1. Por escrito presentado en fecha 6 de marzo de 2019 por parte del Inspector Regional Adjunto se adjuntaba informe elaborado por el Jefe de Equipo en relación a las actuaciones realizadas durante la personación en el citado domicilio social de la mercantil el 19 de febrero de 2019.

3. Por diligencia de ordenación de 11 de febrero de 2019 se unió a los autos el referido informe así como se tuvo por comparecido y parte al Procurador de Clinicas Propdental SL.

4. En fecha 19 de marzo de 2019 se interpone recurso de apelación por parte de la representación de J.NORIA SL en el que se interesa '... se anule la Orden recurrida y se acuerde la restitución de la totalidad de la documentación y material física y en soporte informático incautado y, en caso de haber sido incorporado a algún procedimiento de Inspección de los Tributos, se declare la nulidad del procedimiento por el que se accedió a la misma. Asimismo se solicitaba ante el Juzgado la adopción de una medida cautelar de paralización de cualquier actividad dirigida a la apertura y examen de la documentación física e informática incautada hasta la firmeza de la resolución que ponga fin al recurso. Subsanado el deposito preceptivo en fecha de 20 de marzo de 2019.

5. Por diligencia de ordenación de 20 de marzo se tuvo por presentado escrito de interposición de recurso de apelación. Se formó pieza separada de medidas cautelares.

6. En fecha 3 de abril de 2019, evacuando el traslado conferido, el Abogado del Estado presentó oposición al recurso de apelación y sostuvo la corrección del auto.

7. Por diligencia de ordenación de 7 de mayo de 2019 se acuerda elevar las actuaciones a este Tribunal ad quem previo emplazamiento de las partes procesales.



CUARTO. - En este Tribunal, por diligencia de ordenación de 14 de mayo de 2019 se forma rollo de apelación, que se registra con el número 62/2019, correspondiente a ' recurso de apelación contra auto de fecha 8 de febrero de 2019 dictado por el Juzgado Contencioso Administrativo 7 de Barcelona, constando como parte apelante 'J.NORIA SL'' y parte apelada la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Desarrollada la apelación, y tras los oportunos trámites procesales que prescribe la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, en sus respectivos artículos, en concordancia con los de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, se señala para votación y fallo el día 26 de junio de 2019 , lo que tiene lugar en la fecha indicada.



QUINTO. - En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - objeto del recurso de apelación y posición de la parte actora.

Se impugna en la presente alzada el auto número 33/2019, de 8 de febrero 2019, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 7 de Barcelona y su provincia, cuya parte dispositiva se ha reproducido en el antecedente de hecho segundo de resolución.

Los argumentos de los que parte el auto para considerar procedente la autorización de la medida se consignan en el FJ 6º: 'El órgano de Inspección considera que el conjunto de hechos y circunstancias expuestos constituyen un serio indicio de que muy posiblemente la sociedad J.NORIA S.L., controlada por el matrimonio formado por el Sr. Luis Manuel y la Sra. Sacramento , habría ocultado fiscalmente en el periodo 2014-2017 parte de sus ventas cobradas en efectivo, eludiendo con ello la debida tributación por su actividad real. A modo de resumen, estos hechos y circunstancias son las siguientes: * Las características de la actividad comercial realizada por J. NORIA, S.L., implica cierto riesgo fiscal, pues algunos de sus clientes son empresarios acogidos a regímenes fiscales especiales (de estimación objetiva en IRPF y de recargo de equivalencia o régimen simplificado en IVA), en los que no tienen la obligación de declarar sus compras y ventas anuales, y que emplean en ocasiones el efectivo como medio de pago de sus compras, lo que facilita, en su caso, la ocultación fiscal de estas operaciones sin apenas riesgo de ser descubiertos. También implica cierto riesgo fiscal la venta de los productos a clientes particulares, dado que éstos, además de no tienen ninguna obligación de declarar sus compras, suelen pagar sus compras con efectivo, medio de pago que, si no se ingresa en cuenta bancaria, no permite rastrear la operación que lo ha generado, en el caso de que ésta no se declare.

* En una actuación inspectora cerca de una sociedad proveedora de la sociedad J. NORIA SL, aquella ha reconocido haber ocultado fiscalmente (sin factura) ventas a la sociedad J NORIA SL cobradas en efectivo, por un importe que, en el período 2012-2016, supera los 350.000 euros. Este hecho indica que J NORIA SL ha realizado compras sin factura y pagadas en efectivo, es decir, que, en principio, ha participado en circuitos de operaciones de economía sumergida.

* En visita de funcionarios de la Inspección de los Tributos al establecimiento de J NORIA SL, como posibles futuros clientes, la persona que les atiende les dice que en las ventas hace dos facturas, 'una legal y otra en negro'.

* La declaración recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de resultados de explotación negativos no es sostenible ni coherente con la cifra de negocios declarada.

* Los márgenes netos que resultan de los datos declarados por la sociedad J. NORIA, S.L., además de ser negativos todos los años, están muy por debajo de la media del sector de la repostería industrial en Cataluña. En relación con ello, según los datos declarados por el sector en Cataluña, al nivel de los gastos de personal declarados por J NORIA SL corresponderían unas mayores ventas.

* La titularidad del alquiler de una caja de seguridad en entidad financiera por parte de la persona que controla y gestiona la sociedad J. NORIA, S.L., Luis Manuel , en la medida que puede ser utilizada para custodiar dinero en efectivo no ingresado en cuenta bancaria y procedente de las ventas de la sociedad no declaradas.' Mantiene que: -Inviolabilidad del domicilio. Límites. Autorización judicial. Proporcionalidad e idoneidad de la medida.

Auto carente de motivación. Falta de justificación de los indicios en que se fundamenta la solicitud. La gran mayoría de datos, cifras y afirmaciones que vierte la Inspección para sustentar sus explicaciones acerca de las irregularidades supuestamente cometidas por la actora que hacen necesario iniciar la investigación mediante una entrada y registro sin previo conocimiento del obligado , no se encuentran documentados, a pesar que muchos de los datos que se manejan están supuestamente extraídos de las distintas declaraciones presentadas por los obligados tributarios como son los modelos 190 (declaración IS), 347 (declaraciones operaciones superiores a 3.000 euros) o el 170 ( operaciones de efectivo). La Inspección no aporta prueba de la gran mayoría de afirmaciones y conclusiones que plasma en la solicitud de autorización, por lo que no ha sido posible verificar por parte del Juez encargado de autorizar una medida tan excepcional que las mismas sean correctas o se ajusten a la realidad. Lo contrario supone adoptar una medida basándose exclusivamente en meras especulaciones emitidas por la AEAT obviando cualquier soporte documental. Por ello, cabe considerar la actuación del Juez como un mero automatismo formal de las peticiones de la AEAT. , que ha sido negado por el TC en numerosas ocasiones.

-Los indicios que refiere la AEAT son insuficientes para realizar una solicitud de entrada y registro, al no haber ponderado el Juez los intereses enfrentados.

-Solicitud de la AEAT carente de fundamento. Falsedad de algunas de las manifestaciones y datos que proporciona. Las manifestaciones de la AEAT carecen de veracidad. En cuanto a la comparación con los datos del sector económico en el que opera hay que decir que la información ofrecida por ASEMAC es una información global del conjunto de la industria, estableciendo una serie de valores medios para el conjunto de comerciantes al por mayor que operan en el presente sector, pero no implica que esos números deban ser los de la actora. En cuanto al pretendido riesgo fiscal, hay que decir que no hace ventas a particulares. La web de la actora no indica, en ningún lugar, que realice operaciones con clientes particulares, dado que su objeto de actividad no es el indicado. Es la propia Inspección la que afirma esta circunstancia en la Diligencia relativa a la visita secreta que hicieron los funcionarios de la AEAT con carácter previo a la entrada y registro el 18.1.2019 y que consta en el expediente. J.NORIA tiene la obligación de declarar todos los rendimientos obtenidos, no pudiendo justificarse la diligencia de entrada en base a las circunstancias particulares de los clientes y no las relativas a la propia J.Noria. Las operaciones realizadas con operadores en regímenes especiales representan una proporción muy pequeña del toda de las realizadas por la compañía. Tampoco es un motivo para la entrada y registro, la información obtenida en relación con la misma en otras actuaciones inspectoras. El Órgano Inspector no ha aportado documentación alguna que avale las afirmaciones realizadas en su solicitud ni el origen de las cifras relativas a las operaciones que presuntamente ha realizado la tercera mercantil comprobada. . Tampoco es un motivo el hecho de tener un contrato de alquiler de caja de seguridad en la entidad CAIXABANK. En definitiva, no se cuentan con indicios suficientes para justificar una medida como la solicitada. No se aprecia ninguna necesidad y las actuaciones inspectoras bien podrían haberse realizado por los cauces normales sin necesidad de sacrificar un derecho fundamental.



SEGUNDO. - Posición de la parte apelada; AEAT.

Se formula oposición al recurso de apelación formulado de contrario y expone: 1.- Existencia de indicios suficientes. Se han valorado de forma conjunta los indicios. Individualmente considerados pueden tener una relevancia menor, pero conjugados unos con otros, otorgan cierta solidez a la consideración.

2.- Motivación adecuada del auto. Solidez para considerar que efectivamente se está ocultando de forma generalizada y continuada en el tiempo una parte considerable de los ingresos obtenidos por J.Noria.

Solicita la desestimación del recurso de apelación.



TERCERO. - Sobre la medida de entrada y registro en domicilios constitucionalmente protegidos.

Para la adecuada resolución del presente recurso de apelación debe partir esta resolución de la constatación de que, ciertamente, la necesidad de autorización judicial para que la administración pública pueda hacer entrada en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, sea ésta definitiva o sea de trámite (como pueda serlo una actuación inspectora administrativa o tributaria), pero necesitada de ello para su efectividad, se plantea como una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa ejecutiva reconocida por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria reconocido tanto en el orden constitucional como en el internacional ( artículos 18.2 de la Constitución española , 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos ).

Lo que alcanza no sólo a los domicilios en sentido estricto (tanto de las personas físicas -desde la sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero - como de las personas jurídicas - desde las sentencias del Tribunal Constitucional números 137/1985, de 17 de octubre , y 69/1999, de 1 de junio ), como pudiera desprenderse del tenor de dicho precepto constitucional y del mismo artículo 96.3 de la antigua Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común (ya no del artículo 100.3 de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las administraciones públicas ), así como en este específico ámbito tributario de los artículos 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (prohibición constitucional de entrada inconsentida o no autorizada al servicio de la efectividad de la norma constitucional que garantiza a todos el derecho fundamental subjetivo a la intimidad personal y familiar ex artículo 18.1 CE - sentencia del Tribunal Constitucional número 189/2004, de 2 de noviembre -), sino también a otros inmuebles edificados o no o, en general, a aquellos lugares en los que se dé la circunstancia de que persona determinada o determinable y en virtud de un derecho cierto pueda ejercitar legítimas facultades de exclusión de terceros , tal como se desprende de la referencia normativa que hiciera el artículo 91.2 de la vigente Ley Orgánica 6/1985 , del Poder Judicial, a ' (...) los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular ' y ya hoy el artículo 100.3 de la Ley 39/2015 , antes citada, así como de la extensión del concepto mismo de domicilio a la que alude la sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero .

Siendo así que, como es sabido, a falta de una regulación legal más pormenorizada de la materia el Tribunal Constitucional ha establecido ya a fecha actual una sólida doctrina jurisprudencial al respecto que atiende a los diversos aspectos que ha de considerar la autorización judicial de la entrada domiciliaria, que se contienen, básicamente, ya desde sus sentencias números 22/1984, de 17 de febrero ; 137/1985 de 15 de octubre , 144/1987, de 23 de septiembre , 160/1991, de 18 de julio , 76/1992, de 14 de mayo , 211/1992, de 30 de noviembre , 174/1993, de 27 de mayo , 50/1995, de 23 de febrero , 171/1997, de 14 de octubre , 199/1998, de 13 de octubre , 69/1999, de 1 de junio , 283/2000, de 27 de noviembre , 10/2002, de 17 de enero , 92/2002, de 22 de abril , 22/2003, de 10 de febrero , 139/2004, de 13 de septiembre , 189/2004, de 2 de noviembre , 146/2006, de 8 de mayo , y 209/2007, de 24 de septiembre , entre otras, y que en lo que aquí principalmente interesa enseña a dicho respecto que: Primero . No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

Segundo . La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ).

Tercero. No rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen porqué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste; la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que, naturalmente, su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( auto del Tribunal Constitucional número 129/1990, de 26 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ).

Cuarto . En cuanto al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución (juez del proceso) sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo de anterior referencia (juez de garantías) ( sentencias del Tribunal Constitucional números 160/1991, de 18 de julio , FJ 8 ; 76/1992, de 14 de mayo , y 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), nada autoriza a pensar que el juez a quien el permiso se pide y que es competente para darlo o no deba funcionar con una especie de automatismo formal ( sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2), sino que deberá comprobar, por una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie , que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3.a ; 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; 136/2000, de 29 de mayo, FFJJ 3 y 4; 139/2004, de 13 de septiembre , FJ 2).

Quinto . A su vez, resulta siempre necesario el respeto y la vigencia en esta materia del principio jurídico de la proporcionalidad ( sentencias del Tribunal Constitucional números 66/1985 , 50/1995, de 23 de febrero , 171/1997, de 14 de octubre , 139/2004, de 13 de septiembre , y 146/2006, de 8 de mayo ; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, caso Funke ), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma , lo que supone que la autorización sólo puede concederse, primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada ( sentencias del Tribunal Constitucional números 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7 , y 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2 ; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992 ).

Acerca de este último trascendental principio, que desempeña una función cada día más relevante en materia de derechos fundamentales, valgan además las siguientes consideraciones generales, destacadas por la doctrina constitucionalista más autorizada. Con origen en Alemania, se ha extendido en los últimos por Europa gracias a su recepción por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como instrumento para controlar cualquier actuación de los poderes públicos (leyes, reglamentos, actos administrativos...) con incidencia en los derechos o los intereses de los particulares. A este respecto, nuestro Tribunal Constitucional ha ido haciendo un uso cada vez más frecuente del principio (desde su más temprana jurisprudencia, en sentencias 76/1990 , 66/1991 , 151/1997 , 37/1998 ...). A tenor de dicho principio, dichos actos solo pueden reputarse proporcionados y válidos cuando respeten cumulativamente tres requisitos: 1º. Que la intervención sea adecuada para alcanzar el fin que se propone. 2º. Que la intervención sea necesaria, en cuanto que no quepa una medida alternativa menos gravosa para el interesado. 3º. Que sea proporcionada en sentido estricto, esto es, que en ningún caso suponga un sacrificio excesivo del derecho o interés sobre el que se produce la intervención pública. Concretamente, este último requisito significa que, aun cuando la medida sea adecuada y necesaria, deberá considerarse inválida si implica el vaciamiento del derecho o interés en juego. En definitiva, el principio de proporcionalidad es una técnica tendente a que la consecución de los intereses públicos no se haga a costa de los derechos o intereses de los particulares, sino que busque un punto de equilibrio entre ambos. Para la aplicación de dicho principio (que se distinguiría del principio de razonabilidad, el cual exige que los actos de los poderes públicos se ajusten a los cánones del sentido común generalmente admitidos, de tal suerte que el test de razonabilidad es menos exigente ya que no requiere la minimización de la intervención sino sólo que ésta sea absurda) se acude a la técnica de la ponderación permitiendo así encontrar un punto de equilibrio entre los principios en colisión que encarnan los intereses públicos y los derechos individuales.

Bien, partiendo de las bases normativas y jurisprudenciales expuestas, y con particular atención en este caso particular a la misma legitimidad constitucional de la entrada domiciliaria y registro para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública reconocida por la sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero (FJ 6), como han venido recordando constantes pronunciamientos de este Tribunal (entre otras muchas más, por sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, números 92/2007, de 1 de febrero , 526/2007, de 14 de mayo , 1009/2007, de 11 de octubre , 1124/2007, de 8 de noviembre , 55/2010, de 26 de enero , 270/2010, de 12 de marzo , 437/2010, de 6 de mayo , 497/2010, de 20 de mayo , y 523/2012, de 14 de mayo ), y teniendo efectivamente la consideración de domicilio sujeto para su eventual entrada administrativa a la autorización judicial o consentimiento del interesado también ' (...) los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria ' ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 30 de septiembre de 2010 -recurso número 1392/2007 - y sentencia del Tribunal Supremo, Pleno de la Sala 3ª, de 23 de abril de 2010 -recurso número 704/2004 -), importa ahora observar que, aun cuando la entrada en el domicilio autorizada para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública tenga el sólido fundamento antes apuntado, ello es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En efecto, en esta materia, junto a los demás condicionantes indicados juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, más arriba significado, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido y evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales cuyo contenido esencial es intangible, siendo así que el examen de la legalidad, de la necesidad, de la proporcionalidad, etc., no se realiza por el órgano judicial ex post de la actuación administrativa sino ex ante : se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( sentencia del Tribunal Constitucional número 160/1991 ), no pudiendo bastar la redundante consideración de que en el domicilio existe documentación y que de no acordarse la entrada judicial podría frustrarse totalmente la eficacia de la actuación de la inspección tributaria, puesto que habría tiempo suficiente para hacer desaparecer los medios o elementos de prueba que se pretende obtener, debiendo la Administración tributaria someter su actuación, estrictamente, al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio. En dicho sentido, ciertamente, resulta aquí indispensable la precisión de los indicios , como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, requiriendo éstos su apoyo en datos objetivos que, según la misma jurisprudencia constitucional, deben serlo en un doble sentido: a) en el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) en el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa. En definitiva, la entrada y el registro por la Inspección de tributos de un domicilio constitucionalmente protegido solo puede autorizarse por el órgano judicial competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de comisión de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y que para su averiguación sea necesaria aquella diligencia .

Por último, no está de más recordar que, aunque consta resuelto a la fecha del dictado de esta sentencia, por auto de 18 de octubre de 2017 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Supremo , la Sala de Admisión acuerda la admisión del recurso de casación número 2818/2017 y que ' 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada '. ' 3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 18.2 , 24.1 y 24.2 de la Constitución Española '.

Explicita en su razonamiento jurídico cuarto: '

CUARTO.- En relación con el derecho a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 CE , tal y como reconoce la recurrente en su escrito de preparación, no existe jurisprudencia específica de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la que se determine si, desde el punto de vista de la protección del citado derecho, los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo que conocen de las solicitudes de autorización judicial de entrada y registro en un domicilio protegido constitucionalmente, presentadas por la AEAT, pueden, al realizar el juicio de ponderación sobre la necesidad y proporcionalidad de la concesión de dicha autorización judicial, justificar el sacrificio del derecho fundamental señalado en la necesidad -alegada por la AEAT en su solicitud dirigida al Juzgado- de obtener documentación justificativa de la aplicación de unos beneficios fiscales. En su opinión, es absolutamente innecesario y carece de sentido violentar el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio para obtener documentación justificativa de la aplicación de un beneficio fiscal, puesto que la no aportación, o la eventual ocultación o destrucción de la documentación acreditativa del beneficio fiscal, no supone para la AEAT perjuicio alguno, sino que las eventuales consecuencias de la no aportación de la documentación requerida recaerían única y exclusivamente sobre el contribuyente, de modo que la AEAT procedería, sin más, a regularizar la situación tributaria en la forma legalmente dispuesta.

2. El esclarecimiento de tal cuestión requiere un pronunciamiento del Tribunal Supremo que fije jurisprudencia sobre la cuestión y que precise los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada'.



CUARTO. - Sobre la labor de ponderación del Juez de instancia de los indicios concurrentes con carácter previo a adoptar la medida.

La parte apelante articula el recurso sobre la base de que los indicios tenidos en cuenta por la Inspección no se encuentran justificados ni documentados. Mantiene que la Inspección no aporta pruebas relativas a la mayoría de afirmaciones y conclusiones.

Pues bien, el hecho de que a la actora no se le haya librado en el momento de la notificación del auto de entrada, la solicitud efectuada por la Delegación Especial de la AEAT, no vicia al mismo de motivación puesto que sí que el Juez ha tenido conocimiento de tales datos con anterioridad al dictado del auto y, por tanto, no se ha visto desprovisto de toda la información relevante para valorar los intereses en conflicto.

La información determinante para que el Juez autorizante pudiera realizar esa labor de ponderación se encuentra adjunta a la petición efectuada por la Abogacía del Estado. Se analiza: 'información del sector económico en el que opera la sociedad 'J.NORIA, SL', 'riesgo fiscal apreciado en la actividad económica de J.NORIA SL', ' información sobre J.NORIA SL obtenida en otras actuaciones inspectoras', 'análisis de la información declarada en el Impuesto sobre Sociedades' , 'comparativa con el sector del comercio al por mayor de repostería industrial de Cataluña' y 'caja de seguridad'. Asimismo, la solicitud del Delegado Especial contiene un apartado de 'conclusiones' en el que se exponen la necesidad de la medida para poder verificar la existencia del ilícito tributario puesto que de otra manera no se obtendrían. De no acordarse la misma sin comunicación previa no podría obtenerse los archivos de registro y el control del total de las operaciones realizadas para contrastarlo con los datos efectivamente declarados y que ya le constan a la AEAT siendo que la existencia de procedimientos con terceros evidencian que los declarados no son ciertos y que existe un margen de ventas ocultas.

Por tanto, no puede prosperar el vicio de motivación interna del auto denunciado por la apelante puesto que la solicitud se le presento y se valoró en la instancia. No existe atisbo alguno de especulaciones en la labor judicial ya que esos datos y conclusiones estuvieron en mano judicial.

El Auto realizó, a la vista de la petición efectuada, un juicio critico sobre los indicios planteados, analizando su solidez y la necesidad y proporcionalidad de la medida. No hay una labor automática judicial sin previa valoración.

Cuestión distinta es que la parte apelante considere que los indicios no son suficientes o no son determinantes o que pudo haberse realizado una medida menos gravosa con los intereses en conflicto, pero ello no vicia el auto de falta de motivación.



QUINTO. - Sobre la falsedad atribuida a los indicios determinantes de la adopción de la medida.

La apelante considera que el motivo principal para solicitar la medida era la divergencia de resultados de la actividad de la actora con los datos proporcionados por ASEMAC. Pero lo cierto es que de la lectura del auto no es así.

La motivación principal del auto se encuentra en el FJ 2º cuando se recoge. '... habría ocultado fiscalmente en el periodo 2014-2017 parte de sus ventas cobradas en efectivo, eludiendo con ello la debida tributación por su actividad real' Y para llegar a tal conclusión se acude a la consideración tanto de la actividad económica desarrollada como a otros indicios, siendo de especial importancia los relativos a la actuación inspectora con terceros. De esta actuación inspectora se evidencian la probabilidad de ventas ocultas durante el periodo que va desde el 2012-2016 y superando los 350.000 euros. Se trataría de ventas realizadas fuera del circuito de operaciones ordinaria sino como ventas ocultas, sin dejar rastro en las declaraciones oficiales en los distintos modelos. Tales evidencias mostradas por la Inspección adquieren fuerza a la hora de analizar la idoneidad y necesidad, en sentido concreto de la medida, sin que puedan tratarse de meras afirmaciones sin contenido.

No se trata de que la apelante destruya aisladamente aquellos indicios que considere pertinentes sino que se proceda a la valoración de la solidez de los mismos que permitan acreditar si la medida es necesaria, imprescindible para su fin por no poder obtener de otra forma tales datos. La apelante, de forma difusa y ligera, mantiene que esos datos podían obtenerse de otra manera menos gravosa para el derecho fundamental pero es lo cierto que tratándose de ventas ocultas, constatadas a partir de actuaciones de comprobación e investigación con terceros, no existe otra posibilidad de poder contrastar las mismas, entendiendo que de forma voluntaria no se van a aportar ya que son negocios realizados al margen de la contabilización y gestión ordinaria, y, por tanto no constatables con los datos de que dispone la AEAT. Se revela la existencia de fraude, a pesar de las consideraciones de la apelante, puesto que las mayores ventas están identificadas con terceros y delimitadas en periodos y posibles cantidades.

Se desestima el recurso de apelación.

ÚLTIMO. - Costas Al desestimarse el recurso de apelación íntegramente procede, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , la imposición de costas a la parte apelante, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros .

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso de apelación con núm. 62/2019 interpuesto por la representación de J.

NORIA S.L.L, contra el auto nº33/2019, 8 de febrero o dictado por el Juzgado C-A nº 7 de los de Barcelona, en los autos nº54/2019.

2º.- Se imponen las costas a la parte apelante si bien limitadas a 500 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, quien acusará el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.