Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 87/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 511/2015 de 30 de Enero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0009749

Procedimiento Ordinario 511/2015

Demandante:D. /Dña. Marisa

PROCURADOR D. /Dña. PILAR CERMEÑO ROCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SENTENCIA NÚM. 87

RECURSO NÚM.: 511-2015

PROCURADOR: DÑA. PILAR CERMEÑO ROCO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. Juan Pedro Quintana Carretero

Magistrados

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

Dña. Carmen Álvarez Theurer

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 30 de Enero de 2017

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 511/2015, interpuesto por Dña. Marisa representada por la Procuradora Sra. Cermeño Roco contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 24 de febrero de 2015, por las que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001 , en relación con la liquidación tributaria por el concepto de IRPF 2007, y sanción derivada.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, y presentado escrito de conclusiones, se señaló día 20 de enero de 2017 para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2015, por las que se desestiman las reclamaciones NUM000 interpuesta frente a la liquidación tributaria por el concepto de IRPF 2007, por importe de 233,99 euros, y NUM001 formulada contra la sanción derivada por el importe total de 145.100,84 euros.

Por parte de la entidad recurrente se interesa la estimación del recurso y se declare la nulidad de la resolución del TEAR impugnada, así como de la liquidación y sanción impugnadas. En su fundamento alega la caducidad del expediente por haber sobrepasado el plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria y la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, habida cuenta de la improcedencia de las dilaciones imputadas, en particular 59 días desde el 14 de marzo al 11 de mayo de 2011, y 14 días entre el 25 de mayo y el 8 de junio de 2011.

La parte recurrente interesa la nulidad de la sanción impuesta al considerar que el acuerdo sancionador no motiva suficientemente para cada hecho imputado una conducta culpable del sancionado.

La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, niega que concurre la prescripción denunciada, y, respecto de la sanción, expresa la motivación suficiente que en orden a la culpabilidad contiene el acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO.-Pues bien, el artículo 150 de la Ley 58/2003 , que regula el plazo de las actuaciones inspectoras, en sus números 1 y 2, establece:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley'.

Por lo que se refiere a las dilaciones imputables al contribuyente el artículo 104.2 in fine de la Ley 58/2003 , establece que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

En desarrollo del precepto anterior, el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007 ) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes:

- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 , que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

Por otra parte, el artículo 107 de la Ley 58/2003 regula la naturaleza y los efectos de las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios y establece que 1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Y además el artículo 143, de la misma Ley , en el procedimiento de inspección, establece que las diligencias documentan las actuaciones.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010 ; de 13/11/2011 , recurso 164/2007, de 6/04/2009 , recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006 , ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.

Como viene reconociendo la jurisprudencia, cuya obviedad excusa su cita, al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

TERCERO.- Tanto en el acta de disconformidad, como en el acuerdo de liquidación, se hace constar que, a lo largo del desarrollo del procedimiento inspector, se han producido dilaciones o aplazamientos por causas no imputables a esta Inspección, o no computables a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, a que se refiere el art. 150.1 LGT , las cuales han supuesto en todas ellas la paralización del procedimiento. En concreto, se indica lo siguiente:

'En general, no se ha producido, a lo largo de las actuaciones, y de acuerdo con los requerimientos que constan en las diligencias emitidas, la aportación de documentación suficiente para que la Inspección pudiera constatar la realidad de las obras o servicios correspondientes a las facturas emitidas. Por esta razón, puede afirmarse que la obligada tributaria ha estado en la situación permanente de 'documentación pendiente de aportar', a lo largo del tiempo ocupado en las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación tributaria.

No obstante lo anterior, y tratando de efectuar una concreción de ello, podemos citar, lo que sigue:

En el punto CUARTO, de la diligencia precedente nº 15, de las emitidas, de fecha 22/07/2011, se detallaron, en un cuadro, las dilaciones incurridas, hasta dicha fecha, y se solicitó a la compareciente, representante autorizada de la obligada tributaria, que manifestara las discrepancias que pudiera tener respecto de las mismas, con la finalidad de proceder a su depuración, ante posibles errores incurridos, por parte de esta Inspección, en la enumeración de las mismas.

En la diligencia nº 16, del 16/09/2011, la compareciente aportó escrito de alegaciones, a las cuestiones suscitadas en la diligencia precedente nº 15 citada, y en particular la oposición a las dilaciones detalladas en el cuadro referido.

En la diligencia nº 17, de fecha 30/09/2011, esta Inspección en su punto SEGUNDO procedió a la apreciación individualizada de cada uno de las oposiciones formuladas por la representante autorizada, la cual se detalla en la misma.

En el cuadro que sigue, se detallan las dilaciones incurridas, en el presente procedimiento de comprobación e investigación tributaria hasta la fecha del acta, indicando la diligencia en que se documentan: (...)

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 492 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).

Nº Fecha Fecha Punto de Motivo de la dilación/interrupción Fecha Fecha Nº

Dilig reunión debida de la misma Inic Final dias

2 26/06/2010 17/03/2010 Demora en comparecencia 17/03/2010 26/03/2010 9

3 19/05/2010 09/04/2010 Demora en comparecencia 09/04/2010 19/05/2010 40

3 id No se aporta documentación pendienrte 19/05/2010 13/07/2010 55

Puntos SEGUNDO, TERCERO, CUARTO

QUINTO, dilige, nº2

4 13/07/2010 22/06/2010 CUARTO Aplazamiento a petición de la compareciente 22/06/2010 13/07/2010 0

(solape con precedente)

4 id SEGUNDO Sigue sin aportarse documentción pendiente

Puntos SEGUNDO, TERCERO, CUARTO Y

QUNTO, dil nº2. Aportación parcial docum.

Punto SEGUNDO dilig 3

6 26/10/2010 21/09/2010 Demora en comparecencia 21/09/2010 26/10/2010 35

6 id Documentación aportada no cumple los 26/10/2010 10/12/2010 45

Detalles punto 5º dilig 2

7 10/12/2010 10/12/2010 SEGUNDO Documentación aportada no cumple los 10/12/2010 26/01/2011 47

Detalles punto 5,dilig2 o 3º, dilig 6

9 260/01/2011 26/01/2011 SEGUNDO Documentación aportada no cubre totalidas

Solicitado punto SEGUNDO dilig 8

10 id Pendiente aportar fichero referido punto 2 25/02/2011 11/05/2011 75

Dilig 9

11 11/05/2011 14/03/2011 CUARTO Aplazamiento a petición de la compareciente 14/03/2011 11/05/2011 0

(solape con precedente)

12 08/06/2011 250/05/2011 TERCERO Aplazamiento a petición de la compareciente 25/05/2011 08/06/2011 14

13 22/06/2011 22/06/2011 SEGUNDO Documentación aportada insuficiente 22/06/2011 30/09/2011 100

14 08/207/2011 08/07/2011 SEGUNDO Docuemntación aportada Insuficiente

15 22/07/2011 22/07/2011 SEXTO Aplazamiento a petición de la compareciente 22/07/2011 09/09/2011 0

(solape)

16 16/06/2011 09/09/2011 Dia 09/09 fue festivo

17 30/09/2011 30/09/2011 SEXTO Puesta manifiesto y apertura trámite audiencia

Demora en presentación alegaciones 16/10/2011 19/10/2011 3

Total 423

No se computan, por tanto como dilaciones las siguientes debido a que las circunstancias por la que se han computado dias de dilación no imputables a las Administración no están contempladas como tales en el artículo 104 del RGAT

5 27/07/2010 26/07/2010 CUARTO Aplazamiento de común acuerdo por vacaciones verano 27/07/2010 21/09/2010 56

10 25/05/2011 12/202/2011 SEGUNDO Aplazamiento a petición de la compareciente 12/02/2011 25/02/2011 13

En cuanto al resto de los periodos de dilación, todos por falta de aportación de la documentación solicitada por la Inspección y por retrasos en las comparecencias, son hechos que están recogidos en las distintas diligencias en las que se ha advertido reiteradamente al interesado de las consecuencias de estos retrasos como dilación imputable y así queda establecido en el artículo 104.a) RGAT: ' Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.'

CUARTO.- En primer lugar, mantiene la recurrente que se le imputan 14 días de dilación entre el día 25 de mayo de 2011, fecha en la que se quedó continuar con el procedimiento en la diligencia anterior y la posterior de 8 de junio siguiente, pese a que aportó la documentación requerida mediante escrito presentado en el registro general del Ministerio de Defensa el día 26 de mayo de 2011.

En este orden de consideraciones hemos de indicar que conforme se indica en la diligencia número 11, de 11 de mayo de 2011, se continúan las actuaciones de comprobación e inspección a cuyo efecto se cita a la actora a comparecer en dichas oficinas el día 25 de mayo siguiente, haciéndose constar que queda pendiente de aportar o complementar con la amplitud necesaria a fin de que la Inspección pueda comprobar la realidad de los hechos, la documentación que se detalla y que le fue requerida en las anteriores diligencias números 1, 2, 3 y 8.

En la diligencia siguiente, número 12, de fecha 8 de junio de ese año, se hace constar que dicha visita debió celebrarse el 25 de mayo, por lo que la dilación no ha de computarse a efectos del plazo máximo de dicho procedimiento. Se indica también que en el día en que se extiende la diligencia se recibe un envío de la hoy recurrente, presentado en el Ministerio de Defensa el 26 de mayo anterior próximo, y con fecha de entrada en ese Equipo el día 6 del mes en curso.

A la vista de lo expuesto, no podemos sino imputar a la parte recurrente la dilación producida desde el 25 de mayo hasta el 8 de junio, toda vez que su incomparecencia motivó que la citación para tal día hubiera de ser aplazada, sin que a estos efectos podamos equiparar la comparecencia con la remisión de documentación, y cuya recepción el 6 de junio es la que motiva precisamente una comparecencia el día 8 de junio posterior próximo.

En lo que se refiere a la dilación de 59 días denunciada por la parte recurrente, entre el 14 de marzo y el 11 de mayo de 2011, merece una estimación parcial. Así, en la diligencia número 10, de 25 de febrero de 2011, se dice que se continuarán las actuaciones el día 14 de marzo de 2011. Por otro lado, en la diligencia 11 antes aludida se refleja que se adjunta texto del fax remitido por la representante de la actora, en el que se hace constar:

'Que según conversación telefónica mantenida hoy día 14 del presente a las 11:45 horas, en la que me indica que anula la actuación de comprobación de fecha 14 de marzo a las 12,00 horas (comunicada en la diligencia n° del 25 de febrero).

Le confirmo que estoy de acuerdo con la nueva actuación de comprobación fijada para cl próximo día 23 del presente a las 12,00 horas.

Rogándole que cualquier cambio me lo notifique con la suficiente antelación para evitar desplazamientos innecesarios corno el de hoy.

En Madrid a 14 de Marzo de 2011'

De la lectura de dicho fax, podemos deducir que efectivamente la reunión prevista para el día 14 de marzo es aplazada a instancia de la Administración tributaria al día 23 próximo posterior, interesando se le notifique con antelación suficiente cualquier cambio para evitar desplazamientos innecesarios como el del día de la fecha -14 de marzo-. Ello pone de manifiesto que la dilación habida desde el 14 al 23 de marzo de 2011 no sea imputable al contribuyente, de modo que procede descontar 9 días del cómputo de las dilaciones que realiza la Administración.

Ninguna diligencia ni ningún otro documento obrante en el expediente administrativo permite conocer la causa por la que se aplazó nuevamente la comparecencia. La diligencia número 11 se limita a hacer constar que 'se continúan las actuaciones de comprobación e investigación tributarias, cuya última actuación fue el 25/02/11, según consta en la diligencia nº 10 de las emitidas'.

Lo cierto es que, de conformidad con el artículo 104.2 del RD 1065/2007 antes citado, las dilaciones en que ha incurrido el recurrente en la aportación de los documentos o información con trascendencia tributaria requeridos por la Administración, se computarán desde el fin del plazo concedido para la atención del requerimiento, hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado, sin que en este orden de consideraciones el retraso en el presentación de los documentos requeridos le sea imputable a la Administración, pues no puede olvidarse que el obligado tributario podía haber comparecido en los días siguientes a presentar los documentos que le habían sido requeridos en diligencias precedentes (que se recogen en la diligencia número 11 y motiva el envío anteriormente aludido recibido el 6 de junio de 2011), de modo que si no lo hizo, la dilación no le es imputable a la Administración sino al contribuyente, no estando obligada la Administración a realizar una nueva citación en plazo alguno al objeto de que no se deba imputar la dilación a éste.

No debemos olvidar a estos efectos, que en todas las diligencias extendidas y obrantes en el expediente, constan las oportunas advertencias previstas en el artículo 150.1 LGT , y que la Inspección reiteradamente le advierte de que los documentos aportados son insuficientes reiterándole la petición y advirtiéndole de que la falta de la documentación completa supone la paralización del expediente (diligencia número 13).

Así pues, en atención a cuanto hemos expuesto, de los 423 días que la Administración estima que no han de ser objeto de cómputo, debemos descontar los nueve días ya mencionados, por lo que a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, no se deben computar 414 días. Por consiguiente, el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras concluirá el 6 de abril de 2012, por lo que la notificación del acuerdo de liquidación llevado a cabo el día 4 anterior próximo se hallaba dentro del plazo de 12 meses mencionado, por lo que no debemos considerar interrumpida la prescripción.

En conclusión, no podemos sino desestimar la pretensión actora y confirmar la liquidación impugnada.

QUINTO.- La parte recurrente solicita la anulación de la sanción invocando la prescripción de la sanción impuesta. Dicho motivo impugnatorio merece ser desestimado.

La recurrente entiende que ha 'Transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, desde que en 2007 se emitieron las facturas falsas, origen de la regularización del IRPF de la recurrente, hasta el 16/01/2012 fecha en que se le notifica la propuesta de imposición de la sanción. No obstante, las actuaciones de comprobación en relación con el IRPF, cuya regularización es la causa de la infracción sancionada, se iniciaron el 16-02-2010 e interrumpen el plazo de prescripción, según establece el art. 189.2 y 3 de la LGT . Así, el art. 189, dispone: El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

Por cualquier acción de la administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de la prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización'.

SEXTO.- También denuncia la recurrente la incorrecta clasificación de la infracción e improcedencia de la sanción tributaria.

Pues bien, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 201.1 establece que: 'Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutitos', y conforme al su punto 3 , se reputa dicha infracción como muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, conducta que es precisamente realizada por la hoy actora a través de la comunidad de bienes en la que participa al 50%, emitiendo facturas que no reflejan operaciones reales.

En consecuencia, procede desestimar el motivo de impugnación que nos ocupa, toda vez que concurre el elemento objetivo de la infracción previsto en el artículo 201.1 de la LGT , al haber incumplido la obligada tributaria sus obligaciones de facturación mediante la expedición de facturas con datos falsos o falseados. Es precisamente la concurrencia de la simulación de una actividad económica lo que determina que se hubiera realizado el tipo que descrito en la infracción de referencia, esto es, la expedición efectiva de facturas a través de la comunidad de bienes cuando no hay actividad real.

SÉPTIMO.-Alega la parte actora la ausencia de motivación y prueba en relación a la culpabilidad de los demás integrantes de la comunidad de bienes.

Pues bien, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

En otras sentencias con expresa referencia a la Ley 58/2003 el Alto Tribunal expone: ( sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 )'A la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: 'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido expresa lo siguiente: 'El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'

En este caso concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que al contribuyente, según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, le es imputable el 50 % de la facturación irregular de la CB, por ser dicho porcentaje su participación en la misma. Dicha CB (y por tanto la obligada tributaria como socia) ha emitido facturas que no reflejan operaciones reales, y esto lo ha realizado voluntariamente incumplimiento la normativa tributaria aplicable al respecto.

Este hecho ha quedado sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que aun conociendo suficientemente la ausencia de actividad ha expedido facturas. Por tanto, de no ser porque la Inspección previamente ha llevado a cabo una labor de comprobación e investigación recabando elementos de hecho objetivos, esta facturación irregular no hubiera sido descubierta.

Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho demostrado al ponerse de manifiesto que, a través de la CB, ha expedido facturas falseadas que no reflejan operaciones reales, poniéndose de manifiesto una voluntad culposa en el sujeto pasivo.

La Jurisprudencia también se ha pronunciado sobre la relación entre la utilización de facturas falseadas y la culpabilidad en la comisión de la infracción ( STSJ de Asturias de 21/04/1999 y STSJ de la Comunidad Valenciana de 19/11/2004 ).

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa'.

Como se comprueba la argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido al referirse a la culpabilidad, resulta suficiente para motivar el elemento subjetivo, habida cuenta de que describe la conducta del infractor en consonancia con la extensa y detallada previa relación de los hechos determinantes de la regularización, dado el carácter personal de la infracción cometida, y al margen de cualquier otra responsabilidad en que otros comuneros hubieran podido incurrir.

Por tanto, procede desestimar la impugnación de la resolución del TEAR en lo que al acuerdo sancionador se refiere, y confirmar la sanción impuesta.

OCTAVO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS INTEGRAMENTE el recurso número 511/2015, interpuesto por Dña. Marisa representada por la Procuradora Sra. Cermeño Roco contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 24 de febrero de 2015, por las que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001 , en relación con la liquidación tributaria por el concepto de IRPF 2007, y sanción derivada, que por hallarse ajustada a Derecho confirmamos; imponiendo a la parte actora el abono de las costas procesales hasta la cifra máxima de 2000 euros.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0511-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55- 0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0511-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.