Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 882/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1468/2018 de 07 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0028842
Procedimiento Ordinario 1468/2018
Demandante: D./Dña. Leon
PROCURADOR D./Dña. JOSE SOLA PELLON
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL MADRID
SENTENCIA Nº 882/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a siete de octubre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los
autos del presente recurso contencioso-administrativo número 1468/2018, interpuesto por el Procurador
D. José Sola Pellón, en nombre y representación de D. Leon , contra la Resolución de fecha 27 de septiembre
de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000
, por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de liquidación del IRPF, ejercicio 2013.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. MARÍA
PRENDES VALLE.
Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por el Procurador D. José Sola Pellón, en nombre y representación de D.

Leon , se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 12 de diciembre de 2018, acordándose mediante Decreto de 18 de diciembre de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 27 de marzo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando: 'se dicte sentencia por la que estime íntegramente la misma; se anule la resolución del TEAR de Madrid y la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de Pozuelo de Alarcón de la AEAT, dejándolas sin efecto confirmándose la autoliquidación presentada y el importe de la devolución solicitada en la misma.' La demanda vertebra su petición en una única argumentación. Esto es la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Explica en el texto de la demanda, que los requisitos básicos para gozar de la exención son: el desplazamiento real y efectivo del trabajador al extranjero, que los trabajos se realicen para una empresa no residente y que en el país del desplazamiento existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español.

Ninguno de estos requisitos ha sido cuestionado por la Administración.

En 2013, el recurrente prestaba servicios para la entidad Banco Santander SA, en la que desempeñaba el cargo de Director Global de Financial Institutions Group y tuvo que desplazarse al extranjero para realizar diversos trabajos para filiales del banco, situadas fuera del territorio nacional en Méjico, Reino Unido, Brasil, Estados Unidos, Chile y Francia.

Para justificar que cumplía los requisitos de la exención le fueron facilitados certificaciones del banco acreditativos de los desplazamientos al extranjero y de las retribuciones percibidas por este concepto, que ascendieron a 60.100 euros. Asimismo, el certificado señalaba que no había percibido por ello ni dietas, ni otra retribución extra por tales desplazamientos al extranjero, en concepto de régimen de excesos.

El único requisito discutido por la Administración, dada la vinculación entre la empresa empleadora y las destinatarias de los servicios, es el de la ventaja o utilidad para estas últimas de acuerdo con el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Considera sobre este extremo que la Administración tributaria efectúa una interpretación incorrecta y restrictiva sobre la norma, ya que no se exige que la utilidad se hubiera producido efectivamente, sino es suficiente la mera posibilidad.

Para justificar la utilidad controvertida aportó un certificado, que obra en el expediente, en el que se describen las funciones desarrolladas en estos viajes. Cuestiona que la carga de la prueba sobre la vinculación de las empresas, le corresponda al recurrente y no al pagador.

El carácter personalizado de los trabajos requería el desplazamiento efectivo al extranjero, para la realización de funciones de exclusivo interés para la entidad no residente destinataria, diferentes y adaptadas a sus necesidades en cada momento. En concreto, los trabajos consistían en gestión de equipos, servicios de asesoramiento financiero en diferentes operaciones, servicios de asesoramiento financiero sobre diferentes productos, gestión de personal, desarrollo y posicionamiento de los equipos de trabajo Añade que no hay que olvidar que la finalidad de la exención es favorecer la competitividad de las empresas españolas y su internacionalización.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 17 de mayo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso- administrativo.

En cuanto al fondo, estima que la resolución es conforme a derecho, ya que resulta evidente que las labores realizadas por el actor en el extranjero, no son otras que las que derivan del desempeño de su cargo de 'Director Global de Credit Sales and Trading'. Entiende que no se ha acreditado que los beneficios producidos por tales labores, en las entidades a las que se ha desplazado el actor, sean de tal entidad que estas últimas, estarían dispuestas a contratar y retribuir por ellas a un tercero independiente. Por el contrario, queda demostrado que, en el seno del Grupo Bancario en que el actor presta sus servicios se ha entendido preferible que estas labores, en cuanto íntimamente ligadas a la mecánica interna del citado Grupo, sólo deben ser desempeñadas por gente integrada en la propia estructura interna del mismo. Los desplazamientos del actor al extranjero se llevaban a cabo siguiendo las instrucciones de la entidad bancaria española de la que aquel es empleado, de modo que el trabajador no efectuaba sus labores a favor exclusivamente de las compañías situadas en el extranjero, sino que redundaba en beneficio del conjunto del grupo empresarial. Su actividad no coincide con la que pudiera realizar un tercero independiente.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 21 de mayo de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 31.191,90 euros y no habiendo solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ni los trámites de vista, se dio traslado a las partes para la formulación de conclusiones. Una vez formuladas, se declaró concluso el pleito.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 1 de octubre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA PRENDES VALLE, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 , por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de liquidación del IRPF, ejercicio 2013.

Esta resolución confirma el acto recurrido, al concluir que no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, en relación con los artículos 16.5 del TRLIS y 6 del RIRPF.

De la documentación aportada, consistente en el certificado emitido por apoderado de la entidad Banco de Santander SA, se pone de manifiesto que durante 2013, el reclamante ocupó la posición de Director Global de Financial Institutions Group. Asimismo, añade que las funciones del puesto que el recurrente desempeñaba estaban estrechamente ligadas a la actividad de la sociedad, en el extranjero, como pone de manifiesto la duración de los viajes, el hecho de que los desplazamientos se efectuasen, a instancia de la sociedad empleadora o el objeto primordial de los mismos. En definitiva, la actividad efectuada tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar, desde la entidad española los proyectos desarrollados, fuera de España, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal, ni exclusivo de la compañías residentes en el extranjero, sin que se trate de una actividad que eventualmente pudiera prestar un tercero.



SEGUNDO.- Exención 7.p) LIRPF. El objeto controvertido que se dirime en las presentes actuaciones se reduce a determinar si el contribuyente tiene derecho a que se aplique la exención establecida por el artículo 7.p) LIRPF, a las retribuciones percibidas en 2013, como consecuencia de los desplazamientos efectuados al extranjero, por la prestación de servicios, en las filiales del Grupo Santander en México, Reino Unido, Brasil, Estados Unidos. Chile y Francia, por importe de 60.100 euros y durante 30 días.

El acuerdo de liquidación provisional de fecha 19 de enero de 2015, dictado por la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en el curso del procedimiento de comprobación limitada, iniciado con ocasión del IRPF de 2013, contiene la siguiente motivación: Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - El 05/09/2014 se notifica al interesado Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional mediante el cual se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a revisar y comprobar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) dela Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF .

En esta Propuesta de Liquidación Provisional se incluía la siguiente motivación: '(..) no se estima la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , por no quedar probado el desplazamiento efectivo de cada viaje, debiendo aportar por cada viaje billete de avión, facturas de los hoteles en los cuales ha pernoctado, y además debe aportar la documentación que acredite los trabajos realizados y certificados por la empresa tales como órdenes de trabajo, proyectos, correos electrónicos, actas de asistencia a juntas, etc. También el certificado que esta emitido por la empresa debe hacer mención expresa a las empresas para las que el interesado ha prestado sus servicios en el extranjero, y deberá# indicar que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 6.1.1a del Reglamento del impuesto.'.

El 26/09/2014 el contribuyente presenta alegaciones a esta propuesta y, una vez analizadas, se concluye que no procede estimar las mismas en base a: La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: - 1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente e n España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos este# vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplírselos requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerara# cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicara# a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será# incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá# optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

- Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1628-08, V1566-09, V1632-09 y V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será# necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En consecuencia, hay que justificar el desplazamiento físico del trabajador al extranjero mediante documentos como pasaporte, billetes de avión, facturas de hoteles o contratos de alquiler, etc.

En el presente caso, el interesado aporta como único justificante de los desplazamientos al extranjero un certificado emitido por su empresa pagadora (BANCO SANTANDER SA, A390000013) en el cual se relacionan dichos viajes efectuados en su condición de 'Director Global del Grupo de Instituciones Financieras'.

Por otra parte, y según el mencionado certificado, estaríamos en presencia de viajes de escasa duración (en su gran mayoría de uno, dos o tres días, el desplazamiento más largo es de tan sólo cinco días) lo que parece poner de manifiesto que no se ha producido un traslado verdadero y efectivo del centro de trabajo, que posibilite el desarrollo de un trabajo continuado en el extranjero.

- Es cierto que la norma no exige una duración mínima de los citados viajes, lo que si# es cierto es que debe haber quedado acreditado que el interesado ha trasladado su centro de trabajo y que los trabajos se realizan en el extranjero y no desde España. Este criterio se desprende de la norma y así lo señala expresamente la propia Dirección General de Tributos en distintas consultas vinculantes (V1566-09).

Si además, tenemos en cuenta el tipo de tareas realizadas que, como se señalará# más adelante, el tipo de tareas realizadas por el contribuyente son tareas de dirección, todo hace pensar que éste realiza su trabajo esencialmente desde España, sin perjuicio de que puntualmente pueda desplazarse a filiales del grupo Banco Santander con el fin de efectuar una supervisión 'in situ'.

En definitiva, no se puede concluir que el trabajo se preste efectivamente en el extranjero. 2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera quesea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España. Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos este# vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá# que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo.

- a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y la entidad no residente, a priori destinataria de los trabajos.

- Ahora bien, en su escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que la Agencia Tributaria tiende a introducir una exigencia no prevista en la Ley, ya que el artículo 7.p) no contempla entre sus requisitos la existencia o no de 'beneficio' ni que el mismo se proyecte sobre una entidad concreta o sobre un grupo empresarial.

No obstante, el tenor literal del artículo citado exige claramente que los trabajos se realicen 'para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan'. A estos efectos, el artículo 6.1.1o del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del impuesto señala que 'En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos este# vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.' .

Por otra parte, en este caso concreto, el certificado emitido por BANCO SANTANDER SA establece claramente que el contribuyente ocupa el cargo de 'Director Global del Grupo de Instituciones Financieras', siendo sus principales funciones 'gestionar el equipo global de banqueros de instituciones financieras' y ser miembro del 'Comité# de Dirección de Banca Mayorista en Europa'.

- Aun cuando el contribuyente manifiesta en su escrito de alegaciones que estos trabajos 'no son actuaciones en las que la destinataria o beneficiaria fuera todo el grupo de empresas y en ningún modo ha consistido en el mero ejercicio de funciones de dirección o supervisión que pudiera ejercer el grupo respecto de su filial', esta Administración, a la vista de la descripción de los trabajos que se hace en el certificado emitido por su entidad pagadora, considera acreditado que los trabajos desarrollados por Leon son trabajos de dirección .

Así pues, la denominación de su cargo hace referencia a que ejerce funciones directivas ('Director Global del Grupo de Instituciones Financieras'), siendo su principal función 'gestionar el equipo global de banqueros de instituciones financieras'. El hecho de que se hable de una 'dirección global' y de un 'equipo global' parece hacer referencia a la existencia de una estrategia y unas directrices generales para todas las filiales del grupo Banco Santander en el ámbito de las relaciones con determinadas instituciones financieras.

Además, según el certificado aportado, el equipo global de banqueros FIG gestiona la 'relación institucional del Grupo Santander con un grupo seleccionado de bancos, compañías de seguros y gestoras de fondos en cada país' y 'gestiona la venta a dichas instituciones de productos de Banca Mayorista', lo que parece indicar que es el grupo en su conjunto el que, siguiendo una misma línea de dirección, se relaciona con estas instituciones financieras, sin perjuicio de que sea necesario realizar actuaciones concretas dentro de cada país. A su vez, el contribuyente también es miembro del 'Comité# de Dirección de Banca - Mayorista en Europa'.

Estas actividades de dirección (entre las que se engloban las visitas para una supervisión 'in situ'), forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizarles ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que el servicio en si# mismo constituye la esencia de la propia empresa como entidad.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.

Este requisito se considera cumplido puesto que el Reino Unido, Brasil, Estados Unidos, Chile, México y Francia son países que tienen suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contiene cláusula de intercambio de información .

- En definitiva, a la vista de todo lo expuesto, se debe concluir que no procede la aplicación de la exención ya que el contribuyente no ha acreditado que se cumplan todos los requisitos que establece el art. 7 p) Ley del IRPF y el art.6 del Reglamento que la desarrolla. Todo ello, de conformidad con lo que establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá# probar los hechos constitutivos del mismo'.

Resulta relevante tener en cuenta que esta Sección 5ª ha resuelto asuntos semejantes, respecto al mismo contribuyente. Así podemos mencionar la Sentencia dictada el día 20 de junio de 2019, ponencia: D.

María Antonia de la Peña Elías, recaída en el recurso 430/2018, Sentencia de fecha 21 de junio de 2019, ponencia: D.ª Carmen Álvarez Theurer, recurso 334/2018 y Sentencia de fecha 8 de julio de 2019, recurso 431/2018 de la presente ponente.

Pues bien, en la primera sentencia mencionada decíamos lo siguiente: El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , entre las rentas exentas incluye los rendimientos de trabajo percibidos por servicios efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...

En desarrollo del precepto anterior el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Y por su parte el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, entonces en vigor, establece: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' Pues bien como ya se ha dicho en la resolución de otros recursos, el tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas o para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero.

Además cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, su interpretación debe ser estricta conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003 y la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el artículo 105 de la misma Ley .

Debe así analizarse cada caso en concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente.' En el supuesto aquí estudiado, el recurrente considera acreditado que los servicios prestados por él, en el extranjero para filiales del Grupo Santander en 2013, redundaron en beneficio de sus destinatarias, puesto que se encaminaron a la gestión de equipos, servicios de asesoramientos financiero sobre diversas operaciones y productos, gestión de personal, desarrollo y posicionamiento de equipos de trabajos, teniendo en cuenta que estas entidades operan de modo independiente en sus mercados respectivos. Ello no obsta para que exista un beneficio indirecto del grupo en su conjunto.

Por su parte la Administración estima que el trabajo llevado a cabo por el sujeto pasivo no es otro que el del propio de su cargo y que con la documentación aportada, no se acreditó beneficio para las empresas destinatarias de los servicios, ni que añadiese un valor a éstas que, pudiera justificar una retribución a cargo de la sociedad extranjera que recibió el trabajo.

Según el certificado del apoderado del Banco Santander SA, en el seno del Grupo Santander integrado por varias empresas españolas con filiales en el extranjero, el recurrente ocupaba la posición de Director Global del Financial Institution Group (FIG) y en el desarrollo de esta posición, le correspondía lo siguiente: 'gestionar el equipo global de banqueros de instituciones financieras basados en Madrid, Londres, Fankurt, Paris, Milan, Nueva York, Sao Paulo, México D.F y Santiago de Chile.

El equipo de banqueros FIG gestiona la relación institucional del Grupo Santander con un grupo seleccionado de bancos, compañías de seguros y gestoras de fondos en cada país.

Gestionan la venta a dichas instituciones de productos de Banca Mayorista que incluyen: servicios de asesoramiento en Fusiones y Adquisiciones, operaciones en Mercados de Capitales, productos de Banca Transaccional y toda la gama de productos de Tesorería.

Miembro del Comité de Dirección de Banca mayorista en Europa.' De la lectura del certificado presentado, se observa que el mismo está confeccionado en términos genéricos, haciendo alusión a las tareas que desempeña el recurrente de una forma excesivamente amplia, en la que además las funciones no corresponden con los viajes realizados. Así por ejemplo, se menciona que se gestiona el equipo global de banqueros de instituciones financieras en Milán, Franckfurt o Nueva York y sin embargo, no existen viajes a estos países. De la mera lectura del certificado, no se puede conocer en ningún momento los bancos, compañías de seguro y gestoras de fondos que se gestionan supuestamente por el recurrente o si las operaciones de productos de Banca Mayorista a las que se ha hecho referencia en el certificado, se han efectuado en todos y cada uno de los países.

Es decir, a diferencia de otros procedimientos que ha conocido esta misma Sala, del mismo recurrente, en las presentes actuaciones, no existe una descripción concreta de los servicios prestados exactamente en cada país, de modo que únicamente conocemos con precisión las fechas y el lugar del desplazamiento, pero se desconocen las reuniones efectuadas y la razón de cada desplazamiento. Esta carencia de información impide valorar si el trabajo ha reportado algún tipo de ventaja o utilidad a las empresas a las que ha prestado el servicio y cuya identidad, además, se omite absolutamente.



TERCERO. - Costas. Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 1468/2018, interpuesto por el Procurador D. José Sola Pellón, en nombre y representación de D. Leon , contra la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2.000 euros en los términos expuestos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1468-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1468-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE