Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 882/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 790/2018 de 27 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 790/2018
Partes: SOMNISRESORTS, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº882
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/A:
EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a 27 de febrero de 2020
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la
siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 790/18, interpuesto por la Procuradora Dª ANA
MOLERES MURUZÁBAL en representación de la entidad SOMNIRESORTS, SL contra TEAR, representado por
el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la
SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª ANA MOLERES MURUZÁBAL, actuando en nombre y representación de entidad SOMNIRESORTS, SL, se interpuso en fecha 4.10.2018 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 22 de enero de 2010, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso Por la representación procesal de la entidad SOMNIRESORTS, SL se impugna en este pleito la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 19.4.2018 en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 (acumuladas) interpuestas contra los acuerdos dictados por la AEAT correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 y las sanciones resultantes.



SEGUNDO.- Pretensiones y alegaciones de las partes En su demanda la actora solicita que se dicte sentencia estimando el recurso y declarando la nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones ' a las que se ha hecho referencia en el apartado segundo de los hechos'.

El apartado segundo de los hechos es del tenor literal siguiente: 'El 29 de julio de 20124 se iniciaron actuaciones de Inspección, con carácter general, relativas a los conceptos Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 e IVA de los períodos 2T/2011 a 1T/2014. En lo relativo al Impuesto sobre sociedades, el día 21 de mayo de 2015 se incoó acta de disconformidad. En base a la propuesta contenida en dicha acta , el 9 de septiembre de 2015 se dictó acuerdo de liquidación, notificado el 20 de septiembre de 2015, no resultando cuota a ingresar por Impuesto sobre sociedades por el ejercicio 2011 y resultando una cuota a ingresar de 15.618,45 euros por el ejercicio 2012, a los que una vez sumados los intereses, por importe de 1592,47 euros, resulta una cantidad total a pagar de 17.210,93 euros. Asimismo, en fecha 28 de octubre de 2015 fue dictado el correspondiente acuerdo sancionador, notificado el 2 de noviembre de 2015, del que resulta una sanción a pagar de 20.201,59 euros.' En defensa de sus pretensiones alega, en síntesis: 1.- La Inspección no aporta prueba que contradiga lo que dice la contabilidad, sino precisamente de lo contrario ya que las manifestaciones de los clientes requeridos demuestran que los alquileres cobrados lo son por cuenta del cliente. No niega la existencia de comisiones por alquileres, pero no acepta que se le imputen directamente los alquileres cobrados que aparecen en la documentación de los archivadores de 'Caja Cambrils' y 'Caja Vielha', ni que se transformen en ingresos algunos movimientos contables de la cuenta 5610002 cuando esta cuenta tiene la función de registrar fondos cobrados por cuenta de los clientes. Es a la Inspección a la que corresponde probar las comisiones efectivamente percibidas por la sociedad, y no a la sociedad a la que corresponde probar que todas las entradas de dinero, aunque sean en concepto de alquileres, no constituyen un ingreso, cuando ha quedado acreditado que son los propietarios quienes alquilan, por mediación de la sociedad. Ante la falta de una prueba directa tampoco sería correcto establecer una presunción de que ello es así, por cuanto en virtud del art 108.2 LGT las presunciones no son admisibles sin más reservas.

2.- Improcedencia de la sanción en tanto que las exigencias de prueba son más rigurosas en el proceso sancionador. Distingue entre prueba para liquidar y para sancionar. Falta de prueba de las culpabilidad.

La demandada solicita la desestimación del recurso de acuerdo con los fundamentos que constan en las actuaciones.



TERCERO.- Regularización practicada La regularización practicada por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades consistió en modificar la base imponible declarada como consecuencia del descubrimiento de ingresos y gastos no declarados utilizando para ello parcialmente el método de estimación indirecta. Como resultado de la regularización practicada resultaron las siguientes cuota a ingresar por el IS: Ejercicio 2011: 0,00 euros; Ejercicio 2012: 15.618,46 euros. También se incoó procedimiento sancionador al considerarse suficientemente probados los hechos contenidos en el Acta NUM002 por las infracciones tipificadas por los art 191 y 195 LGT. La infracción por dejar de ingresar se califica de muy grave resultando de aplicación un porcentaje de sanción del 125 %. Las infracciones cometidas por acreditación indebida de cantidades a compensar se califican de graves resultando unos porcentajes de sanción del 15 %.



CUARTO.- Sobre el fondo del asunto Para una mejor comprensión de esta sentencia, las alegaciones formuladas se analizaran de forma conjunta, iniciando este fundamento por destacar los antecedentes que se recogen en el Acta y en el informe de disconformidad siguientes: 1.- Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante personación de la Inspección en el domicilio fiscal y social del obligado tributario en fecha 29.7.2014, en virtud del Auto judicial 253/2014 de 28 de julio de 2014 del JCA nº 2 de Tarragona.

2.- Como consecuencia de esta personación se obtuvo diversa documentación relacionada con la entidad GESTIÓ DE SOMNIS, SL .

3.- Mediante escritura pública de 5.3.2012 la compañía mercantil GESTIÓ DE SOMNIS, SL cedió a la compañía mercantil SOMNIRESORTS, SL, que aceptó y adquirió los derechos y obligaciones derivados de los contratos de mantenimiento de los apartamentos. La cesión del negocio tuvo efectos desde el 1.1.2012.

4.- Durante las actuaciones de comprobación e investigación con GESTIÓ DE SOMNIS, se efectuaron requerimientos de información a propietarios de semanas sobre apartamentos sitos en Cambrils, poniendo de relieve: - APARTMUEBLE SL es propietario de las semanas 29-30 del apartamento A2-1C. Según las manifestaciones del compareciente, GESTIÓ DE SOMNIS , actualmente SOMNIRESORTS, se encargaba del mantenimiento del apartamento, cobrando una cantidad que variaba cada año. Aportando las cartas de varios años que le enviaba la sociedad al titular de las semanas en relación a la cuota a pagar por el mantenimiento. También informó que cuando no utilizaba el apartamento, las dos semanas de su propiedad eran arrendadas a terceros y que era GESTIÓ DE SOMNIS la que se encargaba del arrendamiento. Y que cada año la mercantil emitía una factura en la que constaba el precio del arrendamiento y la correspondiente comisión de gestión que cobraba, siendo la diferencia ingresada por GESTIÓ DE SOMNIS/SOMNIRESORTS en la cuenta del propietario. Aportó las facturas 2012 y 2013, así como los cheques y la anotación en cuenta.

Este mismo procedimiento y forma de pago mediante cheque fue descrito por el Sr Rodrigo , quien añadió que la comisión variaba según se avisase con tres meses de antelación o menos, entre el 20 % y el 35 %.

5.- El obligado tributario aportó los estatutos de uso y disfrute de la comunidad de propietarios DIRECCION000 de Cambrils, en cuyo artículo 2 se recoge la obligación de los titulares de abonar los gastos y cargas (cuotas de mantenimiento), los gastos derivados de impuestos y tributos que graven la propiedad, gastos de comunidad y obras extraordinarias proporcionalmente a su cuota. El impago da derecho al administrador de arrendar el apartamento para recuperar las cargas correspondientes.

6.- De los archivadores obtenidos en la personación referidos a Caja Cambrils serie B, se observan, en relación al ejercicio 2011 que: 'En el ejercicio 2011, tanto GESTIO DE SOMNIS SL como SOMNISRESORTS SL desempeñaban actividades económicas, se pretendió determinar a lo largo del procedimiento a que sociedad le correspondían los ingresos descubiertos por la Inspección.

Así, en el punto

QUINTO de la diligencia Nº 25 de fecha 2 de marzo de 2015 de GESTIÓ DE SOMNIS SL, se preguntó al obligado tributario sobre las actividades que realizaban GESTIÓ DE SOMNIS SL y SOMNISRESORT SL durante 2011, y quien era la sociedad que recibía los mantenimientos cobrados y los ingresos por alquileres. En el punto

CUARTO de la diligencia Nº26 de GESTIÓ DE SOMNIS SL, el compareciente manifestó que 'en 2011, la sociedad GESTIÓ DE SOMNIS SL era la que realizaba la actividad y SOMNISRESORTS SL no hacia ninguna actividad. Por lo que los ingresos se imputaban a GESTIÓ DE SOMNIS SL'.

En el punto

SEXTO de la Diligencia Nº16 de fecha 2 de marzo de 2015, se preguntó sobre las actividades que realizaba SOMNISRESORTS SL durante el 2011, y la formación de su cifra de negocios en 2011.

En la diligencia Nº18 de fecha 23 de marzo de 2015, el compareciente contestó a la pregunta de la Inspección sobre las actividades que realizaba el obligado tributario durante 2011, manifestando que 'SOMNIRESORTS SL asumió durante una parte del año 2011 los costes de las prestaciones de servicios de mantenimientos, y que por lo tanto repercutió esos servicios a GESTIÓ DE SOMNIS SL que era el que cobraba a los clientes'.

Se le preguntó al obligado tributario sobre el porcentaje de participación de dicha sociedad en el ejercicio 2011 en los alquileres y en los mantenimientos. Así en la diligencia Nº20 de fecha 10 de abril de 2015 el compareciente manifestó que 'los mantenimientos los realiza GESTIÓ DE SOMNIS SL. Pero los gastos para desarrollar el servicio de mantenimientos el cuarto trimestre del 2011 los asume SOMNISRESORTS SL: que factura el servicio a GESTIÓ DE SOMNIS SL. Quien lo factura al cliente. Y respecto a los alquileres no hay ningún criterio de reparto'.

Además, mediante Escritura pública número de protocolo 271 de fecha 5 de marzo de 2012, la compañía mercantil GESTIO DE SOMNIS SL. CEDE a la compañía mercantil SOMNISRESORTS SL: que ACEPTA Y ADQUIERE cuantos derechos y obligaciones derivados de los contratos de mantenimiento de los apartamentos citados. La cesión tiene efectos desde el día 1 de enero de 2012.

En atención a la información obtenida en el procedimiento de comprobación e investigación, se considera que los ajustes de los archivadores de contabilidad B se imputen a GESTIÓ DE SOMNIS SL. y no a SOMNISRESORTS SL.' En relación al ejercicio 2012, se observan los siguientes ingresos: - Ingresos no declarados Caja Cambrils alquileres: BI 34.370,13€ (IVA 8%-10%) Total 37.263,13€ - Ingresos no declarados Caja Cambrils Mandamientos de pago: BI 1208,26 € (IVA 0%) - Ingresos no declarados Caja Cambrils Parking BI 2356€ (IVA 8%-10%) Total: 2558,48€.

- Ingresos no declarados Caja Cambrils resto (mascota, cuna, vino...) BI 8597,85 € IVA (8%-10%) Total 9417,95 € - Ingresos no declarados Caja Cambrils BI 46.532,24 € (IVA 8%-10%) Total 50.544,48 €.

5.- Los ingresos reflejados en archivadores la Caja Vielha son los siguientes: - Ingresos no declarados Caja Vielha archivadores BI 30.940,90 € (IVA 8%-10%) Total 33.564,13 € - Ingresos no declarados Caja Vielha parking BI 1289 € IVA 8%-10%) Total 1397,26 €.

- Ingresos no declarados Caja Vielha resto BI 1803,50€ (IVA 8-10%) Total 1961,73 € - Ingresos no declarados Caja Vielha BI 34.033,40 € (IVA 8%-10%) Total 36.923,12 €.

7.- Respecto del período 2012 se obtuvo un archivador de la Caja Vielha referido a la mercantil SOMNIRESORTS en el que constan una serie de ingresos que no figuran en la contabilidad ordinaria y que se reflejan en la cuenta depósito de clientes. Generalmente estos alquileres suelen ser pagos a cuenta del alquiler de un apartamento de Cambrils o de Vielha, que se abonan mediante transferencia bancaria coincidiendo normalmente con el 50 % del alquiler. El resto se abona, durante el período de disfrute del apartamento, que aparece contabilizado en las hojas de los archivadores de la serie B, constando como alquileres, pero el pago a cuenta realizado no aparece como mayor ingreso en la hoja de registro de la semana de la contabilidad B.

8.- En el caso de que la parte pendiente de los alquileres se satisficieran a través de VISA o cheque, no aparecen en la Contabilidad B sino en la cuenta de Depósito de Clientes, siendo igualmente mayor ingreso porque no estarían contabilizados en una cuenta del grupo 7.

Los importes de depósitos de clientes derivados del libro mayor aportado al procedimiento de comprobación e investigación, de los períodos objeto de comprobación son: ejercicio 2011 total: 16022,34 €, ejercicio 2012 total: 77278,16 €.

Y las anotaciones en la cuenta de depósito de clientes que constan como parking deben considerarse como mayor ingreso que no se ha contabilizado en cuentas del grupo 7 sino en una del grupo 5, por un importe de 1096 €, según se desprende de las manifestaciones contenidas en la diligencia nº 29, de 10.4.2015, de GESTIÓ DE SOMNIS.

No obstante, la persona que compareció ante la Inspección manifestó que todo lo registrado como alquiler no eran ingresos ya que a veces se entregaba al propietario parte del precio del alquiler y que también hay registrados depósitos reales de alquiler de los clientes que eran devueltos total o parcialmente a los mismos a la salida del apartamento.

En la diligencia nº 30 de GESTIÓ DE SOMNIS, SL, el compareciente manifestó que la devolución de depósitos se refiere a los propietarios de las semanas y las devoluciones de fianzas se entregan a los clientes que alquilaban los apartamentos. La Inspección requirió a algunos clientes y estos manifestaron que al finalizar el perÍodo de estancia se les devolvió la finanza. En atención a ello, la Inspección procedió a minorar el importe de los ingresos derivados de alquileres contabilizados en dichas cuentas, con el importe de las fianzas devueltas.

Dado que dicha documentación no fue aportada por el interesado, se procedió a su estimación en base a los datos y documentos aportados por GESTIÓ DE SOMNIS, ponderando el importe de las fianzas devueltas en relación a los ingresos totales por alquileres.

9.- De los archivadores de la Caja Cambrils B y de la Caja Vielha también se observaron diversos gastos que no figuran en la contabilidad ordinaria. Y de los archivadores de la Caja Vielha aunque se anotasen gastos derivados de Correos, no se tienen en cuenta porque en la contabilidad ordinaria ya estaban reflejados, por lo que ya minoraron la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por su parte el TEARC expresa: 'De la documentación obrante en el expediente destacar los siguientes extremos: - En la parte superior de la hoja de la caja 'Cambrils' aparece la indicación 'B'. En la hoja de la caja 'Vielha' aparece la indicación 'efectivo'.

- En la documentación de Cambrils aparecen diversos conceptos de ingresos y gastos. Entre los ingresos aparecen cobro de alquileres y de otros servicios. (v.gr: cuidado de mascotas; gastos de gestión; parking; caja fuerte; excursiones; ingresos Jorge ; etc). Entre los gastos figuran entre otros: recepcionista; limpieza; comidas.

Destaca por su cuantía y frecuencia-el concepto 'reintegro Jorge ' o 'entrega a Jorge .' - En la caja Vielha los movimientos son similares. Entre los ingresos destaca el concepto 'resto de alquileres'.

Entre los abonos destacan el concepto ' Horacio .' - El nombre de la persona que retira el efectivo de estas cajas (' Jorge o Horacio ') es coincidente con con el nombre de pila de Dº Jorge , socio mayoritario y esposo de la Administradora única de la entidad, Dª Angelina , hasta que fue cesada en su cargo el 03/06/2011.

- Los movimientos de estas cuentas de caja en efectivo no tienen reflejo en la contabilidad oficial de la entidad.

- Los clientes requeridos manifestaron que la entidad gestionaba los inmuebles practicando una liquidación anual de ingresos y gastos. El saldo a favor del propietario se le abona anualmente por medio de cheque, por su lado Angelina manifestó que con ocasión de la gestión de la multipropiedad no solo se cobraban las cuotas de mantenimiento sino que se realquilaban con contratos privados los apartamentos que quedan disponibles tanto por el socio que los -:Cede y cobra una comisión y por otra parte los apartamentos que no tienen las cuotas de mantenimiento al día se reutilizan para cobrar el alquiler al 100% por la empresa sin beneficio alguno para el propietario. Estos cobros se efectúan en metálico a la llegada del inquilino, las pagas señales son de un 20% y se hace a través de transferencia o cheques, Todo lo que se pagaba en metálico había una caja aparte, como por ejemplo venta de vino, de excursiones, merchandising; espectáculos. Esto mismo consta en los estatuto de la entidad aportados por Rodrigo consta que 'El impago por parte del cotitular del derecho de uso y disfrute, le hace perder el derecho de ocupación durante el año correspondiente, así como el derecho de disponer del mismo arrendándolo o de otro modo y da derecho al administrador a alquilar el apartamento ese periodo para recuperar las cargas correspondientes. ' A la vista de los hechos descritos cabe concluir que la sociedad utilizaba un circuito financiero paralelo al oficial no recogiendo la contabilidad la totalidad de los ingresos y gastos. Entendemos que las pruebas aportadas son suficientes para. destruir la presunción de certeza de dicha contabilidad. El reclamante alega en relación a la titularidad de los importes cobrados por alquileres que las pruebas aportadas por la Inspección son 'precisamente ( una prueba) de lo contrario ya que, como se ha visto, las manifestaciones de los clientes requeridos demuestran que los alquileres cobrados lo son por cuenta del cliente.' Indicar, sin embargo, que en las anotaciones practicadas en estos libros de caja no aparece ninguna referencia a que el dinero ingresado por alquileres se entregara posteriormente a los titulares de los inmuebles, siendo Dº Jorge la persona que iba retirando los excedentes de tesorería. Destacar también que de la documentación aportada por los clientes se desprende que, a éstos, el saldo a su favor de las liquidaciones se les pagaba por cheque, no en efectivo. Por las razones expuestas procede desestimar la pretensión formulada en relación con la liquidación.



QUINTO.- A continuación el reclamante indica que no podemos aceptar que se transformen en ingresos algunos movimientos contables de la cuenta 5610002, cuando esta cuenta tiene la función de registrar fondos cobrados por cuenta de los clientes.' 'Si los alquileres percibidos lo son por cuenta del cliente, no deben figurar en una cuenta de ingresos del grupo 7, sino en una cuenta de deuda al cliente, tal como efectivamente ocurre. 'Indicar al respecto que la Inspección únicamente ha considerado como ingreso computable y por consiguiente como una renta de la sociedad el saldo resultante de disminuir el importe de la cuenta 5610002 'depósitos de clientes' en el importe de los depósitos devueltos a los titulares de los derechos sobre los inmuebles y en el importe de las fianzas devueltas a los ocupantes de los apartamentos. Por consiguiente este saldo, en la medida en que son unos fondos que quedaron en poder de la sociedad, debió de ser trasladado contablemente a una cuenta de ingresos'.

En definitiva, analizada la contabilidad por parte de la Inspección se constató que la entidad utilizaba un circuito financiero paralelo al oficial no recogiendo en la contabilidad la totalidad de los ingresos y gastos. Así, se desprende de los hechos descritos por la Inspección valorados conjuntamente. La actora no ha probado que anotase en los libros de caja alguna referencia a que el dinero ingresado por alquileres se entregara posteriormente a los titulares de los inmuebles, y que dicha entrega se hacía en efectivo. Contrariamente a ello, en el concepto retiradas de fondos aparecen múltiples anotaciones con la expresión 'Entrega Jorge ' 'Reintegro Jorge ' de los que fácilmente se desprende que D Jorge (socio mayoritario y esposo de la administradora única de la entidad hasta que fue cesada en el cargo el 3.6.2011) era la persona que iba retirando los excedentes de tesorería. Además, de la documentación aportada por los clientes se desprende que, a estos, el saldo a su favor de las liquidaciones se les pagaba por cheque, no en efectivo. Y no se ha aportado prueba alguna que ponga de manifiesto la entrega de dinero en efectivo, ni que las retiradas en efectivo por parte de D Jorge eran para entregar a los propietarios de los alquileres.

Cabe recordar que el artículo 105 de la vigente LGT y el artículo 114.1 de la anterior LGT, determinan que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

En este caso, las conclusiones alcanzadas por la Inspección se basan en indicios lógicos y razonables. Por lo que, una vez cuestionada de manera razonable la realidad declarada por el obligado tributario, será a éste a quien corresponda probar la veracidad de su aseveración.

En definitiva, esta Sala coincide con el criterio del TEARC y de la Inspección en tanto que de una valoración conjunta de los hechos y circunstancias detectados por la Inspección, no desvirtuados de contrario, se desprende la existencia de diversos ingresos y gastos no declarados para cuyo cálculo, a falta de documentación acreditativa, ha debido utilizarse parcialmente el método de estimación indirecta.

Por todo ello, deben desestimarse estos motivos de recurso.



QUINTO.- Sobre la sanción impuesta Alega la actora la improcedencia de la sanción en base a la ausencia de presupuestos sancionables, específicamente la falta de culpabilidad en la conducta infractora debiendo distinguir entre la prueba necesaria para liquidar y la necesaria para sancionar más rigurosa.

La infracción imputada es la prevista en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT, y se califica de grave.

Y en el período 2012 también la tipificada por el art 191 que se califica de muy grave, de acuerdo con el art 191.4 LGT ' se hubieran utilizado medios fraudulentos' consistentes en la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Esta misma Sala y Sección, hemos destacado la importancia capital que tiene para cualquier actuación sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del texto constitucional, el cumplimiento efectivo del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador. De lo que deriva que deba descartarse cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo resulte en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos por los artículos 178, 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito del ordenamiento tributario ex Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP); y artículos 7.2 y 97 de la LGT 58/2003.

Por lo que siempre resultará exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege, de entrada, a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que a todos reconoce el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (SSTC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas más, por las STC 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos -derecho penal y derecho administrativo sancionador- ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).

Sin que, por ello, el principio o la presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy en los artículos 58 y ss.

de la Ley 39/2015, LPACAP), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, incluso, en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto administrativo sancionador dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabólica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene ya reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada, por la necesaria aplicación analógica, aun matizada, también en este ámbito sancionador administrativo o tributario de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Culpabilidad esta que, como es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec.

1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014- o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017-).

Y siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP, antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC-, aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010-, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

De entrada, debemos descartar una posible infracción del principio de tipicidad por cuanto que, en relación a este elemento objetivo, la conducta del sujeto pasivo en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012 consistente en dejar de ingresar (art 191) y declarar incorrectamente (art 195.1), que aflora por mor de las actuaciones inspectoras, ha resultado acreditada plenamente en las actuaciones, como se ha dicho, con la perfecta integración así de los tipos literales de las infracciones de los indicados artículos 191.1 y 4 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Procede ahora analizar a la luz de la normativa y jurisprudencia antes citada, la acreditación y la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y si la conducta tiene amparo en una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador contiene la motivación siguiente acerca de la concurrencia el elemento subjetivo de la culpabilidad: ' Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo o, cuanto menos, negligencia grave por cuanto que incumplió sus obligaciones contables y omitió el registro y la declaración de una parte de sus operaciones, ingresos y rentas, dejando de ingresar la cuota resultante del ejercicio de 2012, acreditando improcedentemente a compensar una base imponible negativa por el ejercicio de 2011, declarando incorrectamente la renta neta del ejercicio 2012 incurriendo en la conducta descrita en el párrafo segundo del artículo 195.1 de LGT , teniendo en cuenta que la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable.

No se aprecia, en consecuencia, la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de la LGT , a efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones y, en particular, no se entiende que el presunto infractor haya puesto la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 133.1 , 136.1 y 137.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, presentar declaraciones, determinar las deudas correspondientes e ingresarlas en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda.' En base a lo anterior, procede significar que esta Sala considera que queda suficientemente acreditada la culpabilidad en la comisión de las infracciones imputadas, ante el incumplimiento de sus obligaciones contables y la omisión del registro y la declaración de una parte de sus operaciones, ingresos y rentas, dejando de ingresar la cuota resultante. Procede así la desestimación de estos motivos del recurso en relación a los acuerdos sancionadores.

ULTIMO.- Costas Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, procede imponer las costas procesales a la actora , si bien limitadas a la cifra máxima de 1000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 790/18, con imposición de costas a la actora hasta la cifra máxima de 1000 euros.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.