Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 90/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 476/2014 de 31 de Enero de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000476/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0002668
SENTENCIA Nº 90/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELÉN CASTELLÓ CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 31 de Enero de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 476/14, interpuesto por D Nazario representado por
la Procuradora Sra González Rodriguez contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia,
habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 24-1-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 24 de Marzo de dos mil catorce desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2009 a 2011.

La parte actora considera como primer motivo de impugnación la improcedencia de tramitar procedimiento de comprobación limitada para el examen de los requisitos materiales de deducción que no son admitidos por la administración, considerando la actora que ha habido un exceso en el objeto de la comprobación. A continuación alega cuestiones de fondo sobre la procedencia de las deducciones que no fueron admitidas por la administración, tales como gastos de vehículo, aportación a mutualidad de la Abogacia, y deducciones autonómicas por nacimiento y guardería de hijo.

Comenzando por las cuestiones formales, consta requerimiento al recurrente donde se decía: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2009, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita: -Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisión de fondos y suplidos.

El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

-Deberá aportar la documentación que justifique los importes declarados en las partidas de gastos de su actividad económica.

-Deberá aportar original y fotocopia de la documentación solicitada.

-Para la atención de este requerimiento podrá acudir personalmente o por medio de representante, debiendo acreditar éste su representación, a la oficina arriba indicada, a la hora y día señalados.

Si no le es posible asistir en dicha fecha, podrá cambiarla comunicándolo, dentro del plazo establecido para la atención del requerimiento, en cualquiera de los dos siguientes teléfonos: NUM000 - NUM001 .

-El retraso en la atención a este requerimiento determinará la consideración de la existencia de una dilación por causa no imputable a la Administración. Del mismo modo, los requerimientos que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos hasta que se cumplimenten en su totalidad, considerándose el tiempo transcurrido asimismo como dilación por causa no imputable a la Administración tributaria. Las dilaciones tienen efectos en la duración máxima delos procedimientos, todo ello conforme se establece en las normas que se citan al interesado.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional Tal y como determina el articulo 136 LGT : 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

En este caso, en modo alguno ha existido un exceso en los medios de averiguación de los permitidos legalmente en los procedimientos de comprobación limitada, habiendo procedido la administración a no admitir determinadas deducciones aplicadas por el recurrente para el calculo del rendimiento de su actividad, sin haber precisado de los medios vedados a este tipo de procedimiento a los que hemos hecho mención anteriormente.

Tampoco se produjo una mutación del objeto de la comprobación, sino en todo caso una ampliación de la documentación requerida. Así tenemos que en el acuerdo de inicio del expediente se decía que ' En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ,correspondiente al ejercicio *, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación... ' Según refiere las propuestas de liquidación El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos: -Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

-Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

-Verificar que los documentos que se aporten para justificar los gastos declarados acrediten la vinculación del gasto con la actividad y, en caso de tratarse de la adquisición de elementos patrimoniales, la afectación de los mismos en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF .

-Verificar la correcta aplicación de la reducción de la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social .

Entrando a conocer del fondo del asunto no podemos olvidar los principios generales sobre la carga de la prueba en materia tributaria; En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de laprueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: «... Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 )...' (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: « Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte laprueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación deltributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm.

1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

La recurrente viene a discrepar de la no admisión de deducción de determinados gastos aplicados por el recurrente en sus declaraciones de IRPF; por una parte la administración refiere No han sido aceptados, por el contrario los gastos vinculados a un vehículo BMW X3, matrícula ....GXH , al no quedar acreditada, tal y como en su caso exige el artículo 22 del Reglamento del IRPF , la utilización exclusiva del mismo para la actividad. Se trata de los importes registrados en su Libro registro de gastos con los números 1, 5, 11, 12, 16 y 20, por un total de 9946'63 euros. De todos ellos, además, el número 1 se justifica con una factura de fecha 31-12-2008. Tampoco han sido admitidos los importes registrados con los números 6 y 7, por un total de 92'18 euros, dado que, además de no quedar acreditada la vinculación con la actividad los justificantes aportados no identifican al destinatario del gasto.

El artículo 29.1.c) de la LGT , ha de suponerse que por error puesto que este artículo regula las obligaciones tributarias formales, cuando posiblemente quiso citarse el mismo artículo pero de la Ley del IRPF, según el cual, se consideran elementos patrimoniales de una actividad económica: '...c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos...'. En relación con ello, vincula usted a la afectación del vehículo a los artículos del Reglamento del IRPF 22.1.c), que repite el mencionado 29.1.c) de la Ley del Impuesto, y 22.2.2º, que determina que no se entenderán afectados: '...2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario...'. Sin embargo, olvida usted que para considerar un vehículo afecto a la actividad, hay que acudir, dentro del Reglamento del IRPF, en primer lugar al artículo 22.2.1 º, que determina que no se entenderán afectados aquellos elementos patrimoniales... ...que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. Dicho apartado 4 indica que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Pero inmediatamente después incluye una excepción al establecer que ello 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo (excepción de la excepción) los siguientes supuestos:/a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. Teniendo en cuenta, por tanto, las partes del artículo 22 del Reglamento del IRPF y aún sin discutirse que existiera la necesidad de un vehículo para el desarrollo de su actividad, no se prueba la utilización exclusiva del vehículo para los desplazamientos relacionados con la actividad. Es eso lo que debe acreditarse y no se acredita de manera alguna, puesto que tampoco es prueba de ello la posesión de otro vehículo tal y como dictamina la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes, como por ejemplo la V142409.

Ninguna prueba practica el recurrente que acredite la utilización exclusiva de dicho vehículo para el ejercicio de su actividad, y pese a manifestar ser titular de otro vehículo, no lo prueba, constado entre las facturas de gastos de mantenimiento del vehículo, una referida a un vehículo con matricula .... NZK , pero no se prueba la titularidad del mismo, debiendo desestimarse este motivo de impugnación.

Por otra parte la recurrente solicita la reducción por aportaciones a la mutualidad de la Abogacia; en este sentido decir que el artículo 51.2.a)1º de la Ley del IRPF establece que podrán reducirse en la base imponible general las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por su cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1 del artículo 30.2 de esta Ley , motivo por el cual es desestimada la pretendida reducción de la base imponible.

Por último la recurrente considera la aplicación de las deducciones autonómicas por nacimiento y guardería de hijos; en la resolución del TEAR se argumenta que no procede aplicar tal deducción al haber excedido la base liquidable general y de ahorro del limite cuantitativo; conforme determina el articulo 4 de la ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana , por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos ' a) Por nacimiento o adopción, durante el período impositivo: 270 euros por cada hijo nacido o adoptado, siempre que el mismo cumpla, a su vez, los demás requisitos que den derecho a la aplicación del correspondiente mínimo por descendientes establecido por la normativa estatal reguladora del impuesto. Esta deducción podrá ser aplicada también en los dos ejercicios posteriores al del nacimiento o adopción, siempre que, además de cumplir los requisitos que dan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro no sea superior a los límites establecidos en el párrafo primero del apartado Cuatro de este artículo '.

En el apartado cuarto de dicho precepto se dice : A los efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra a), del punto 2º de la letra e), del párrafo primero de la letra h), del punto 5º de la letra n) y del punto 4º de la letra ñ) del apartado Uno del artículo Cuarto de esta Ley la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro no podrá ser superior a 27.790 euros, en tributación individual, o a 44.955 euros, en tributación conjunta . En la letra e) de dicho precepto se determina asimismo ' Por las cantidades destinadas, durante el período impositivo, a la custodia no ocasional en guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos menores de 3 años: el 15 por 100 de las cantidades satisfechas, con un máximo de 270 euros por cada hijo menor de 3 años inscrito en dichas guarderías o centros de educación infantil.

Serán requisitos para la práctica de esta deducción los siguientes: 1º Que los padres que convivan con el menor desarrollen actividades por cuenta propia o ajena por las que perciban rendimientos del trabajo o de actividades económicas.

2º Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro no sea superior a los límites establecidos en el párrafo primero del apartado Cuatro de este artículo A los efectos de lo dispuesto en el punto 1º de la letra i) del apartado Uno del artículo Cuarto de esta Ley, la suma de las bases liquidables de la unidad familiar no podrá ser superior a 27.790 euros . NO habiendo desvirtuado la recurrente dicha argumentación, procede desestimar el referido motivo de impugnación.



SEGUNDO. -De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantia maxima de 1500€ por todos los conceptos.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D Nazario representado por la Procuradora Sra González Rodriguez contra la resolución del TEAR de fecha 24 de Marzo de dos mil catorce desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de IRPF ejercicios 2009 a 2011, CONDENANDO a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantia maxima de 1500€ por todos los conceptos.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.