Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 900/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 451/2015 de 02 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Recurso ordinario nº451/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 900/2018
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a dos de octubre de dos mil dieciocho.-
VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 451/2015, interpuesto por la entidad mercantil JUVINO
SPORTS S.L. representada por la Procuradora Dª LAURA FERRER OLIVER y asistida por el letrado D. JOSEP
A. LATORRE CIRERA contra la Resolución del TEAR de fecha 17 de FEBRERO de 2015 por la que se estiman
parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 por el concepto IMPUESTO
DE SOCIEDADES ejercicios 2008 a 2010 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración
demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución recurrida en la parte referente a la consideración por parte de la Inspección y ratificada por el TEAR de valencia, de que no son gastos deducibles los pagos efectuados por la actora a Tomasa y a BEAB GENERAL CONSULTING SL de que no son gastos deducibles los relacionados con la titularidad del vehículo AUDI A6 2.5 TDI ....DKN y que no es de aplicación a JUVINO SPORTS SL. El tipo reducido del impuesto sobre sociedades de reducida dimensión, y que se ha cometido por la actora, infracción tributaria leve y, en el supuesto en el que se considere que se ha cometido una infracción leve, se ordene que la sanción que se liquide por la Inspección en la ejecución del fallo sea del 50% (en la parte que no haya habido interpretación razonable) y se ofrezca a esta parte la reducción del 30% en caso de prestar conformidad y la subsiguiente reducción del 25% por pronto pago de la sanción.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y, tras el trámite de conclusiones,quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día dos de octubre de dos mil dieciocho, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del TEAR de fecha 17 de FEBRERO de 2015 por la que se estiman parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 por el concepto IMPUESTO DE SOCIEDADES ejercicios 2008 a 2010 y el correlativo acuerdo sancionador.-

SEGUNDO: La parte actora, habida cuenta de la estimación parcial de su reclamación económico administrativa ante el TEAR sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: 1. En relación con los gastos que no se consideran deducibles en el IS sostiene la parte actora su deducibilidad a partir de las siguientes premisas: .- La retribución satisfecha por parte de la mercantil a Tomasa en los años 2008 a 2010 por importe de 16.809'71 euros, 16.491'72 euros y 16.491'72 euros respectivamente Se invoca, por el recurrente, la doctrina que sostiene la incompatiblidad entre un relación laboral, cuyo objeto es la dirección y representación de una sociedad, con el cargo de administrador prevaleciendo el ámbito mercantil frente al laboral en este cargo.

Sin embargo, prosigue, conforme a la jurisprudencia es admisible que la persona que desempeñe el cargo de administrador de una empresa, y no cobre por este cargo, tenga una función laboral con la misma, que es lo que ocurre en el supuesto enjuiciado en el que la Sra. Tomasa realiza funciones de facturación, control de bancos, cobros pagos, archivo y clasificación de la documentación de la empresa percibiendo por ello las nóminas correspondientes de las que se realiza la correspondiente retención a cuenta en el IRPF y concluye solicitando su deducibilidad.

.- Las facturas emitidas a la actora por los servicios prestados por BEAB GENERAL CONSULTING SL en los años 2008 a 2010 por importes de 27.750 euros, 29250 euros y 30.750 euros.

Que así, ante la negativa del TEAR a considerar dichos gastos deducibles al no quedar acreditado que los servicios prestados por la susodicha mercantil lo fueran en beneficio de la entidad señala que BEAB GENERAL CONSULTING SL intervino en el contrato firmando por la actora con el VILLAREAL siendo tales servicios los que se retribuyen en virtud del acuerdo verbal entre las partes, servicios destinados al asesoramiento y contactos para la obtención por la actora de sponsors y la difusión de los derechos de imagen deportiva de Luis Enrique , sin que la circunstancia de que en las facturas de BEAB GENERAL CONSULTING SL conste el nombre de Carlos José , administrador de ésta quien es, a su vez, agente del jugador en las negociaciones permita invalidar el carácter como gastos deducible al constatar la existencia de un auténtico servicio que, a su vez, esta directamente relacionado con la obtención de un beneficio.

.- Los gastos relacionados con la titularidad del vehículo AUDI A6 2.5 TDI, ....DKN , al haberse acreditado su afectación a la actividad económica realizada por la mercantil de explotación de los derechos de imagen de Luis Enrique por importe de 539'91 euros, 217'74 euros y 2127'49 euros respectivamente.

Y ello porque a pesar de que quien figura como conductor titular en la póliza del contrato de seguro sea el padre del Sr. Luis Enrique ,persona que no tiene la condición de empleado, ni lleva a cabo tarea alguna a favor de la mercantil, y ello se justifica por el hecho de que la Sra. Tomasa no tiene carnet y la tiene que trasladar su marido siendo los gastos de desplazamiento realizados justificados para la realización de tareas por parte de la citada administradora.

2. Se sostiene, como segundo motivo de impugnación la aplicación, a la mercantil, de los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión y, en concreto, el tipo impositivo reducido aplicable al IS y ello por cuanto que los motivos que llevaron a la Inspección a considerar no aplicable este tipo reducido fue al entender simulado el contrato a partir del cual adquirió los derechos de imagen por lo que la empresa carecía de actividad, sin embargo, la estimación de la reclamación en dicho apartado, al entender el TEAR que la Inspección no había acreditado el carácter simulado del contrato conlleva, a su vez, a la aplicación de dichos beneficios.

Sin que exista principio general alguna que establezca una aplicación restrictiva de los beneficios fiscales.

Y sin que por ello proceda excluir a la empresa recurrente, dedicada a la explotación de los derechos de imagen, de las obligaciones generales aplicables a los empresarios,máxime cuando la actora goza de la condición de empresa, a pesar de desarrollar dicha actividad sin contar con un local específicamente destinado a ello o disponer de una persona contratada bajo régimen laboral o a jornada completa, no pudiendo, pese a ello negar que JUVINO SPORTS SL desarrolla una auténtica actividad económica al concurrir una conjunción de capital y trabajo para obtener rendimientos.

Que asimismo la actora, prosigue, cumple con el requisito relativo a la cifra de negocios sin que en ninguno de los ejercicios inspeccionados superara los 4.747.995'62 euros no superando con ello el importe exigido para poder aplicar el beneficio fiscal que se pretende.

Que igualmente, prosigue, refiere que resulta improcedente la remisión al concepto de actividad económica del IRPF, sin que por su parte, la ley del IS contenga definición, alguna de actividad económica y no siendo aplicable lo dispuesto por el art. 27.2 de la LIRPF a la cesión de derechos de imagen por cuanto que las exigencias de dicho artículo vienen referidos a aquellos supuestos en los que la actividad desarrollada sea la del arrendamiento de inmuebles.

En cuanto al concepto de actividad económica sostiene que la explotación de los derechos de imagen constituye una actividad empresarial en la que la mercantil ha venido repercutiendo el IVA en las facturas emitidas mensualmente por la explotación de los derechos de imagen, y en todo caso para no aplicar el citado beneficio fiscal la administración debería haber acreditado la simulación de la actividad.

3. Se opone, en último lugar a la sanción que le ha sido impuesta al no concurrir ni fundamentar el acuerdo sancionador, el elemento de culpabilidad necesario para sustentar la misma solicitando, en su caso y con carácter subsidiario, que nos encontramos ante una infracción de carácter leve en cuyo caso se le apliquen las correspondientes reducciones de 30% y 25% por conformidad y pronto pago solicitando se dicte sentencia en los términos expresados.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso, y solicita la desestimación de la demanda en los siguientes términos: Solicita, en primer lugar, la confirmación de la no deducibilidad de los gastos expresados en relación con las retribuciones satisfechas a la madre del recurrente y administradora de la mercantil al constar, en los estatutos, el carácter no retribuido del cargo y sin que, por otro lado conste o se acredite, la obligación de la mercantil de satisfacer retribución alguna siendo las cantidades satisfechas meras liberalidades no deducibles.

En cuanto a las facturas satisfechas a BEAB GENERAL CONSULTING SL destaca que en las mismas consta el nombre del Agente del futbolista, y por ello que dichos gastos deben calificarse como liberalidades al realizarse en beneficio del jugador, al consistir, en concreto, en las negociaciones llevadas a cabo en relación con su contrato laboral con el Villareal CF y no en favor de la mercantil que se las deduce, lo que supone una ausencia de prueba para acreditar que los servicios prestados lo fueron en beneficio de la mercantil .

Igualmente se opone a la deducción de gastos relacionados con el vehículo al no quedar acreditada afectación alguna a la actividad económica.

En segundo lugar y en relación con los beneficios fiscales cuya aplicación se invoca al haberse aplicado el tipo reducido correspondiente a las empresas de reducida dimensión conforme al art. 108 de la LIS se opone a ello invocando una Resolución del TEAC de 30-5-2012 y sin que en este supuesto concurran los requisitos necesarios para obtener tales beneficios.

En último lugar solicita la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta quedando debidamente acreditado el elemento culpabilistico y la motivación de la misma solicitando, sin más, la integra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO.- Vistos los términos en los que se ha planteado el presente recurso procede entrar a examinar, en primer lugar, la procedencia, o no , de los gastos deducidos por la entidad recurrente y negados por la administración demandada sustentándose la deducibilidad del gasto, por un lado, en que éste se encuentre debidamente justificado y que además vaya ligado a la obtención de ingresos y correspondiente, a su vez, la carga de la prueba sobre la deducibilidad a la parte que lo invoca a su favor.

En este sentido señalar que la deducibilidad de ciertos gastos con arreglo al Art.26.1 de la Ley 40/98 del IRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determina según las normas del Impuesto de Sociedades y por tanto se remite el Art. 10 , 14 y 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades y siendo imprescindibles, un requisito para que el gasto sea fiscalmente deducible, que sea necesario para la obtención del rendimiento y, debe estar afectado con exclusividad y estar justificado, condiciones que corresponde acreditar al contribuyente, recordando que el art 105.1 de la Ley 58/2003 , establece que quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Debe de señalarse que la cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración - a través de los distintos medios probatorios - de la realidad del gasto y su correlación con los ingresos, debiendo acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de su actividad profesional, de tal forma que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente la existencia de la misma, no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

La Jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , según la cual: '...con arreglo al actual artículo 105.1 de la Ley 58/2003), cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gastocontrovertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

1. Que el primer gastos que se invoca como deducible por el recurrente, siendo negado por la administración, es el relativo a las retribuciones satisfechas en los años 2008 a 2010 por importe de 16.809'71 euros, 16.491'72 euros y 16.491'72 euros respectivamente por parte de la mercantil a Tomasa , administradora y socia fundadora de la mercantil y madre de D. Luis Enrique quien junto a D Calixto comprenden los tres socios fundadores de la misma Se sustenta por la parte actora la deducibilidad de dicho gasto en el hecho de que la Sra Tomasa ,además de ser administradora de la mercantil, realiza funciones laborales concretadas en facturación, control de bancos, cobros pagos, archivo y clasificación de la documentación de la empresa percibiendo por ello las nóminas correspondientes de las que se realiza la correspondiente retención a cuenta en el IRPF y concluye solicitando su deducibilidad.

No obstante y frente a ello, ante la ausencia de una prueba objetiva y fehaciente practicada a cargo del recurrente que acredite la realización de la susodicha actividad laboral por parte de la administradora de la mercantil, coincide esta Sala con las conclusiones alcanzadas por la administración acerca de la no deducibilidad del citado gasto ante la ausencia de prueba fehaciente que acredite que la mercantil había contraído obligación de pago alguna respecto de la administradora en función de la pretendida actividad laboral desarrollada por ésta y que justifique, a su vez el abono de tales pagos o, efectivamente que ésta desarrolle funciones o tareas remuneradas a favor de la mercantil en la medida en que en los estatutos se establece el carácter no remunerado de dicho cargo y de lo que se concluye, en definitiva, afirmado que nos encontramos ante meras liberalidades no quedando acreditada la realización, por parte de ésta, de una actividad laboral en beneficio de la sociedad.

Es por ello procedente confirmar la no deducibilidad de tales gastos.

2. En cuanto a los gastos generados como consecuencia de las facturas emitidas a la actora por los servicios prestados por BEAB GENERAL CONSULTING SL en los años 2008 a 2010 por importes de 27.750 euros, 29250 euros y 30.750 euros, y siendo el concepto a facturar en las mismas: Gestiones realizadas a la empresa en concepto de asesoramiento general y contactos realizados con varias entidades comerciales para la obtención de sponsors y la difusión de su imagen deportiva.

Y, ante la negativa del TEAR a considerar dichos gastos deducibles al no quedar acreditado que los servicios prestados por la susodicha mercantil lo fueran en beneficio de la entidad, sino del propia jugador Sr.

Luis Enrique al constar en las facturas el nombre y firma del agente del jugador, señala que BEAB GENERAL CONSULTING SL intervino en el contrato firmando por la actora con el VILLAREAL, siendo tales servicios los que se retribuyen en virtud del acuerdo verbal entre las partes, servicios destinados al asesoramiento y contactos para la obtención por la actora de sponsors y la difusión de los derechos de imagen deportiva de Luis Enrique , sin que la circunstancia de que en las facturas de BEAB GENERAL CONSULTING SL conste el nombre de Carlos José , administrador de ésta quien es, a su vez, agente del jugador en las negociaciones permita invalidar el carácter como gastos deducible al constatar la existencia de un auténtico servicio que, a su vez, está directamente relacionado con la obtención de un beneficio.

En este segundo apartado, al igual que en el anterior esta Sala constata la ausencia de una prueba objetiva y fehaciente en la que la parte actora sustenta sus alegaciones, esto es, un documento que acredite que la prestación de los servicios facturados y deducidos lo fueron efectivamente en beneficio de la mercantil y por tanto, ante la falta de dicha acreditación procede igualmente confirmar la liquidación en este apartado.

3.En último lugar y en relación con los gastos relacionados con la titularidad del vehículo AUDI A6 2.5 TDI, ....DKN , al haberse acreditado su afectación a la actividad económica realizada por la mercantil de explotación de los derechos de imagen de Luis Enrique por importe de 539'91 euros, 217'74 euros y 2127'49 euros respectivamente.

No consta ni acredita el recurrente en ningún momento la deducibilidad de tales gastos limitándose a realizar meras alegaciones referidas a que el padre del Sr. Luis Enrique y socio fundador de la mercantil figura como conductor titular en la póliza del contrato de seguro para trasladar a la Sra. Tomasa quien no tiene carnet y facilitarle así la realización de tareas por parte de la citada administradora.

Dichas alegaciones en modo alguno permiten acreditar fehacientemente que el susodicho vehículo este afecto a la actividad económica de la empresa sin que por ello pueda prosperar la deducibilidad de tales gastos.



QUINTO: Se trata de examinar, en segundo lugar, la procedencia de la aplicación,o no, de los beneficios fiscales correspondientes a las entidades de reducida dimensión y, en concreto, el tipo impositivo reducido aplicable al IS y ello por cuanto, según refiere el recurrente, los motivos que llevaron a la Inspección a considerar no aplicable este tipo reducido fue al entender simulado el contrato a partir del cual adquirió los derechos de imagen por lo que la empresa carecía de actividad, sin embargo, la estimación de la reclamación en dicho apartado, al entender el TEAR que la Inspección no había acreditado el carácter simulado del contrato conlleva, a su vez, a la aplicación de dichos beneficios.

Prosigue la parte actora propugnando la aplicación de tales incentivos señalando que la mercantil se dedica la explotación de los derechos de imagen de un futbolista, y si bien el TEAR considera no aplicable tales incentivos al no tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes y no desarrollar actividad económica alguna, invoca la inexistencia de principio general alguno que establezca una aplicación restrictiva de los beneficios fiscales,máxime cuando la actora goza de la condición de empresa, a pesar de desarrollar dicha actividad sin contar con un local específicamente destinado a ello o disponer de una persona contratada bajo régimen laboral o a jornada completa, no pudiendo, pese a ello negar que JUVINO SPORTS SL desarrolla una auténtica actividad económica al concurrir una conjunción de capital y trabajo para obtener rendimientos.

Que asimismo la actora, prosigue, cumple con el requisito relativo a la cifra de negocios sin que en ninguno de los ejercicios inspeccionados superara los 4.747.995'62 euros no superando con ello el importe exigido para poder aplicar el beneficio fiscal que se pretende.

Que igualmente, prosigue, refiere que resulta improcedente la remisión al concepto de actividad económica del IRPF, sin que por su parte, la ley del IS contenga definición, alguna de actividad económica y no siendo aplicable lo dispuesto por el art. 27.2 de la LIRPF a la cesión de derechos de imagen por cuanto que las exigencias de dicho artículo vienen referidos a aquellos supuestos en los que la actividad desarrollada sea la del arrendamiento de inmuebles.

En cuanto al concepto de actividad económica sostiene que la explotación de los derechos de imagen constituye una actividad empresarial en la que la mercantil ha venido repercutiendo el IVA en las facturas emitidas mensualmente por la explotación de los derechos de imagen, y en todo caso para no aplicar el citado beneficio fiscal la administración debería haber acreditado la simulación de la actividad.

Frente a ello, y si bien, en sede administrativa, se rechaza la aplicación de los incentivos fiscales al no considerar a la mercantil una auténtica organización empresarial y considerar simulado el contrato de cesión de derechos de imagen, posteriormente el TEAR, anula la existencia de simulación al considerar que la misma no ha quedado debidamente acreditada por la Inspección, si bien ratifica la no aplicación de los incentivos fiscales reproduciendo, para ello una resolución del TEAC de 30-5-2012, al no cumplir la actora el requisito de ser considerada empresa al no desarrollar actividad económica y carecer de una infraestructura mínima.

La lectura de los hechos comprobados por la Administración tributaria resulta clara, estando ante una cuestión de marcado carácter jurídico y de no sencilla resolución.

El capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) regula el régimen especial de tributación de las denominadas empresas de reducida dimensión.

Este régimen especial se desarrolla en los artículos 108 a 114 del TRLIS, si bien podemos encontrar otros artículos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los que también se regulan ciertas peculiaridades que afectan a las empresas de reducida dimensión.

Así, el artículo 36 del TRLIS, que recoge la deducción para el fomento de las tecnologías, de la información y de la comunicación y el 115.6 del mismo texto legal , relativo a los contratos de arrendamiento financiero, afectan de forma directa al régimen fiscal de estas entidades.

De este modo, los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, en lo que toca al presente supuesto, consistiría en un tipo de gravamen reducido del 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, aplicándose el tipo general del 35% sobre el exceso (art. 114 TRLIS), además de poder aplicar la libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS, con un tipo de gravamen del 20% por mantenimiento y creación de empleo.

Con carácter inicial, la consideración de una entidad como empresa de reducida dimensión en un determinado ejercicio está condicionada al cumplimiento de un requisito objetivo previsto legalmente que es el importe máximo de su 'cifra de negocios' pero referido al período impositivo inmediato anterior, así como , en su caso, al mantenimiento y creación de empleo.

De este modo, la norma se dirige a las pequeñas y medianas empresas.

El artículo 108 TRLIS, establece que los incentivos fiscales establecidos en el Capítulo XII del Título VII se aplicarán a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

Se trata de una condición previa y excluyente que supone que aquellas entidades cuya cifra de negocio del ejercicio anterior supere la citada cantidad de 8 millones de euros no podrán acceder a ninguno de los beneficios fiscales regulados para las empresas de reducida dimensión.

Pero estos incentivos fiscales no pueden interpretarse de forma aislada y estricta sino en plena relación con la voluntad del legislador y la finalidad global del régimen de las empresas de reducida dimensión.

Resulta evidente que con dicho régimen se pretendió fomentar, desde el punto de vista de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para posibilitar la reactivación de estos importantes agentes económicos.

Por ello, la indudable finalidad de los beneficios fiscales consistía en reactivar las inversiones y el empleo generados en este sector económico.

Resultando para ello imprescindible que exista una actividad económica.

La determinación de cuando existe actividad económica se establece en el Artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Rendimientos íntegros de actividades económicas, que dice: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

De ello se desprende que, a los efectos de lo dispuesto en la norma antedicha, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente, cuando concurran las siguientes circunstancias: a).- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b).- Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Interpretando el alcance de esta norma, la STS de 27 de octubre de 2014 sostiene que: '... con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas,......El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria'.

Matizando la sentencia que 'ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio'.

Expuesto lo anterior, en el caso presente, no nos encontramos sin embargo ante una mercantil dedicada al arrendamiento de inmuebles de lo que se desprende que para considerar que la recurrente desempeña una actividad económica no le será exigible el cumplimiento de los dos requisitos expresados en el art.

27.2 precitado resultando así que en el supuesto enjuiciado, una vez declarado por el TEAR que no existe simulación en el contrato suscrito para que la recurrente explotara los derechos de imagen del jugador, nada obsta a considerar que la actora desarolla una actividad económica concretada, precisamente en la explotación de los derechos de imagen, sin que dicha actividad, inicialmente calificada como simulada, lo sea, actividad económica que queda debidamente acreditada con la facturación recibida por la citada mercantil y la cifra de negocios que ésta registra inferior, en todo caso, al mínimo establecido legalmente para poder acceder a los susodichos incentivos fiscales, que por todo ello constando el desarrollo de la actividad económica y no siendo aplicable el resto de exigencias legales considera esta Sala que era procedente los incentivos fiscales aplicados y , en este punto, debe prosperar el recurso interpuesto.



SEXTO.- En último lugar y en relación al acuerdo sancionador, la actora alega la ausencia de culpabilidad que justifique, o sustente, la sanción que le ha sido impuesta y considera que, en todo caso, se ha realizado una interpretación razonable de la norma que le exoneran de responsabilidad o, en su caso, la aplicación de las reducciones que se consideren procedentes.

El motivo de impugnación orbita, por tanto, en torno a la culpabilidad, que es presupuesto del ejercicio del ius puniendi.

Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991, FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004, FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: '.- Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa tributaria la totalidad de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta liquidación del tributo.

.- Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del impuesto.

Considerando que el sujeto pasivo era conocedor y consciente de la declaración de ingresos de la actividad que no le corresponden, de la deducción de gastos y retenciones que no reúnen los requisitos legales para ello así como de no cumplir los requisitos para poder aplicar los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, en cuanto que era sabedor de que no era una auténtica empresa, entendida ésta como una organización de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado , y no apreciándose la existencia de una interpretación razonable de la norma,siendo esta claras en cada uno de los motivos de regularización, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT.

En el presente caso se ha puesto de manifiesto en el expediente administrativo que el obligado tributario es una entidad que no desarrolla actividad económica alguna pues se aprecia por la inspección la existencia de simulación de carácter absoluto en relación con la cesión de los derechos de imagen.

A continuación se abordan los distintos gastos deducidos por el recurrente y se concluye calificando la infracción como grave .

En este supuesto, habida cuenta de la estimación parcial del recurso en relación con la aplicación de los incentivos fiscales correspondientes a las entidades de reducida dimensión, la sanción solo podría mantenerse respecto a la incorrecta deducción de gastos realizada, y en este punto considera esta Sala insuficientemente motivada la sanción impuesta por dicha conducta, así como el elemento de culpabilidad que necesariamente debe conllevar, y ello debe conducir, asimismo, a la anulación de la sanción impuesta.

Recapitulando, hemos de estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo en los términos que se explicitarán en la parte dispositiva.

SÉPTIMO : Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar imposición expresa en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR la entidad mercantil JUVINO SPORTS S.L. representada por la Procuradora Dª LAURA FERRER OLIVER y asistida por el letrado D. JOSEP A. LATORRE CIRERA contra la Resolución del TEAR de fecha 17 de FEBRERO de 2015 por la que se estiman parcialmente las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 por el concepto IMPUESTO DE SOCIEDADES ejercicios 2008 a 2010 y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

ANULAMOS la liquidación practicada en lo relativo a la no aplicación de los incentivos fiscales correspondientes a las entidades de reducida dimensión, y el acuerdo sancionador, confirmando, únicamente la resolución impugnada en lo relativo a los gastos que no se consideran deducibles- Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.