Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 932/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1314/2019 de 24 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 00932/2020

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G:47186 33 3 2019 0001217

PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 1314/2019

DeSANTOS BARTOLOME S.A.

ABOGADOD. JOSE LUIS APARICIO CARRIL

PROCURADORD. FERNANDO TORIBIOS FUENTES

ContraTEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veinticuatro de septiembre de dos mil veinte.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Núm. 932/20

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1314/19interpuesto por la compañía mercantil SANTOS BARTOLOMÉ, S.A., representada por el Procurador Sr. Toribios Fuentes y defendida por el Letrado Sr. Aparicio Carril, contra Resolución de 30 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 47/3340/16), siendo parte demandada laADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011 (liquidación).

Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Pardo Muñoz, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 26 de diciembre de 2019 la compañía mercantil SANTOS BARTOLOMÉ, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/3340/16 en su día presentada frente al Acuerdo dictado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 7.669,54 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 3 de febrero de 2020 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada y con expresa condena en costas a la Administración demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 12 de marzo de 2020 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 7.669,54 €, no recibiéndose el proceso a prueba al no haberse solicitado, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 24 de julio de 2020 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 18 de septiembre de 2020.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de octubre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/3340/16 en su día presentada por la compañía mercantil SANTOS BARTOLOMÉ, S.A., frente al Acuerdo dictado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 7.669,54 €.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la única cuestión es la deducibilidad de los intereses de demora derivados de un procedimiento de comprobación, debiendo estarse a la Resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2017, que recuerda las de 23 de noviembre de 2010, 7 de mayo de 2015 y 12 de enero de 2017, sobre no deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades al ser aplicable al caso la Ley 43/1995 y el R.D.Leg. 4/2004 -insistiendo en la necesidad del gasto para que sea deducible y en la injusticia e iniquidad tributaria de la deducibilidad de los intereses derivados de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones tributarias-, y no la Ley 27/2014, así como a la Resolución de 5 de julio de 2016 sobre no vinculación a los Tribunales Económicos-Administrativos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos, y a lo dispuesto en los artículos 239.8 y 242 LGT sobre vinculación de la doctrina del TEAC.

La compañía mercantil SANTOS BARTOLOMÉ, S.A., alega en la demanda que bajo la vigencia del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al presente caso, el criterio referente a la deducibilidad de los intereses de demora de las actas de inspección debe de ser el mismo que bajo la vigencia de la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y éste ya ha sido establecido por la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2016 considerándolos deducibles, con cita de la sentencia de esta Sala de 2 de enero de 2019 en el recurso contencioso-administrativo 547/18.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la falta de carácter deducible de los intereses moratorios constituye en este momento un criterio unánime y zanjado tanto por el TEAC (cuyas Resoluciones de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012) y de 4 de diciembre de 2017 (R.G. 5241/2016) se citan y sirven de fundamento a la Resolución del TEAR recurrida; como por el propio Tribunal Supremo, que viene manteniendo un criterio unívoco contrario a la deducibilidad de los intereses de demora, por todas, STS de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación 10396/2004).

SEGUNDO.-Sobre la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación. Criterio de la Sala: gasto deducible. Estimación.

Esta Sala y Sección ha dictado Sentencia de 14 de enero de 2019 en el recurso contencioso-administrativo 575/18 admitiendo la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades también del ejercicio 2011, criterio -mantenido igualmente en la citada por la recurrente sentencia de 2 de enero de 2019- que reproducimos a continuación y que determina la estimación de la demanda.

La STSJ de Aragón, de 20 de julio de 2016, recurso 5/2015 -citada por la recurrente-, tras un exhaustivo análisis de la evolución normativa y doctrina administrativa y sentencias aplicables a la cuestión litigiosa, llega a la siguiente conclusión, que esta Sala comparte: «Así pues, a la vista de lo expuesto cabe concluir que las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas no modifican, aplicando la normativa vigente tras la aprobación de la ley 43/1995 y el Texto refundido de 2004, la posición del Tribunal Supremo sobre el tema de la deducibilidad de los intereses de demora, sino que se limitan a aplicar la normativa anterior, y ello nos lleva igualmente a afirmar que cuando el TEAC en sus resoluciones de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009) y de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), acogen para ejercicios en los que está vigente la ley 43/1995 o posteriores la tesis de dichas sentencias -con poco entusiasmo argumentativo puesto que se limitan a transcribir la sentencia del TS citada y a concluir, sin ningún razonamiento adicional, que 'por ello, de acuerdo con lo expuesto procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la no deducibilidad de los intereses de demora'-, yerran al estimar que las referidas sentencias del Tribunal Supremo están contemplando la solución procedente con relación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria, aplicando la normativa posterior a la ley 61/1978, y modifican el criterio que se sustentaba hasta entonces por la DGT y el TEAC.

Por otra parte no puede dejarse de constatar que si bien la resolución de la DGT de 4 de abril de 2016 'en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades', trata de justificar que se aparta del informe de 6 de marzo de 2016 de la AEAT en la 'modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades' producido con dicha ley, lo cierto es que dicha ley no establece ninguna modificación sustancial en dicho aspecto -salvo la inclusión del apartado f) en cuanto excluye 'gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', cuya interpretación y alcance excede el ámbito de este proceso-.

La conclusión de lo expuesto es la procedencia de la deducción de los intereses de demora controvertidos, por aplicación de la normativa aquí aplicable posterior a la ley 61/1978, manteniendo lo que es posición consolidada de la doctrina administrativa y jurisprudencia, que se da por reproducida, por lo que procede dejar sin efecto la resolución del TEAR arriba identificada, en cuanto desestima la reclamación al negar la deducibilidad de los intereses de demora controvertidos, entrando en el examen de las demás cuestiones suscitadas».

La STSJ del País Vasco, de 21 de septiembre de 2017, recurso 84/2017, llega a la misma conclusión sobre la deducibilidad de los intereses de demora tras expediente de comprobación, señalando que «Antes bien, no puede admitirse la alegación de vinculación de la Administración del Estado a las precitadas resoluciones o consultas (las que sostienen la deducción de los intereses de demora pagados por el sujeto pasivo, de conformidad con la Ley estatal de 1995 del Impuesto de sociedades y/o el TRLIS de 2004 y la vulneración, en caso contrario, del artículo 89 de la LGT , porque tal vinculación presupone identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se expongan en la contestación a la consulta (apartado 3) y de que la contestación responda a la misma normativa tributaria (apartado 2), lo cual no es el caso, ya que la cuestión debe resolverse en aplicación de normativa foral, aun coincida esta con la normativa estatal aplicada en las precitadas consultas o resoluciones, y esto al margen de la consolidación o modificación de los criterios fijados en estas en virtud de contestaciones o resoluciones posteriores de la misma Administración tributaria y de su fundamentación en la normativa del Impuesto de sociedades vigente en el ejercicio liquidado.

Tampoco pueden traerse al caso los fundamentos de la sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010 (Rec. 10396/2004 ) porque se ha dictado en aplicación de normativa fiscal (estatal) anterior a la vigente en el ejercicio en que la recurrente pagó los intereses de cuya deducción se trata.

Pues bien, (...) los intereses legales de demora pagados por el contribuyente no pueden subsumirse en algunos de los conceptos que tienen la consideración de fiscalmente no deducibles, conforme al artículo 14.1 de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio de y, concretamente, por su distinta categorización y naturaleza, en el apartado c) referido a las multas, sanciones penales y administrativas y recargos, sino que precisamente la inclusión de esos conceptos como gastos no deducibles y no, así, de los intereses legales de demora comporta la exclusión de estos últimos a los mismos efectos.

Inclusius unius, exclusius alterius.

Los antecedentes -anteproyecto de la Ley estatal de 1995 del Impuesto de sociedades- son significativos sobre la inclusión (en el anteproyecto) y exclusión (en el texto final) de los intereses legales de demora de la consideración de gasto fiscalmente no deducible.

Además, el carácter indemnizatorio -no sancionador- de los intereses legales de demora pagados por el contribuyente o cobrados por este (en este segundo supuesto computables como ingreso del sujeto pasivo) y su sustantividad respecto a los recargos en la normativa tributaria, no consiente su asimilación a esos conceptos en razón a una supuesta causa común, esto es, la conducta ilícita del contribuyente; como si pudiera compararse el simple incumplimiento de la obligación de ingresar el tributo dentro de plazo con el impago de la deuda liquidada dentro del período de pago voluntario y, consiguiente iniciación, del procedimiento de recaudación ejecutiva o comisión de una infracción tributaria o penal».

Como hemos anticipado, esta Sala comparte la tesis favorable a la deducibilidad de los intereses de demora liquidados por la Administración tributaria tras expediente de comprobación o investigación, cuya naturaleza financiera y puramente compensatoria y no punitiva no se cuestiona, sin perjuicio de significar:

a)Que lo determinante para la estimación de dicha tesis no es la eliminación del requisito de la 'necesidad' del gasto para la obtención de los rendimientos que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, exigía para poder considerarlo fiscalmente deducible, requisito que desaparece en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en la normativa posterior. A este respecto la STS 12 de febrero de 2015 recuerda que «... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción».

Y aunque, en efecto, la nueva regulación parte del principio de equiparación de la base imponible y el resultado contable con los ajustes a éste que expresamente determine la Ley, enumerándose adicionalmente los gastos no deducibles e incluyendo una referencia explícita y detallada a los conceptos derivados de incumplimientos tributarios (multas, sanciones y recargos) entre los que no se incluían los intereses de demora, sin embargo, sigue vigente el principio de correlación de ingresos y gastos. Debemos indicar que si bien el nuevo PGC abandonó como principio contable el de correlación de ingresos y gastos, sirviendo de criterio para el reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, lo cierto es que el art. 19.1 del TRLIS, sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos que se respete la debida correlación con los ingresos, ' respetando la debida correlación entre unos y otros', y también en el art. 14.1.e) del mismo texto acoge como gasto deducible aquellos que pudiendo calificarse de liberalidades o donativos, 'se hallen correlacionados con los ingresos'; dicho principio hace referencia a que los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan, por tanto, un coste de producción. En este sentido debemos recordar el principio de correlación de ingresos y gastos, 'siguiendo ese camino lógico deductivo que constituye el Marco Conceptual, se ubica como criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales' -de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad-, en cuya virtud 'Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos' -Criterio 5º.4, párrafo segundo-. Y que el vigente artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala que ' Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros'. En fin, la más reciente STS de 20 de junio de 2016 señala que « ... la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducibles, en definitiva, 'los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos'. Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos».

Así pues, y no sosteniéndose por la Administración tributaria que dicho concepto pueda ser incluido entre los supuestos de no deducibilidad por tratarse de ' gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', podría seguir teorizándose sobre si los intereses de demora secuentes al cumplimiento tardío de las obligaciones tributarias -como la propia obligación tributaria, cuya deducibilidad está expresamente excluida ex artículo 15 b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ' b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades'-, aunque gasto real, económico y contable, están o no correlacionados con los ingresos, pero, como decimos, no es esta consideración, a juicio de la Sala, el elemento determinante de la admisión de su deducibilidad.

b)En efecto, debemos incidir, como lo hace la doctrina y las sentencias que hemos citado, en las múltiples ocasiones desaprovechadasen que el legislador ha podido incluir en la relación de gastos no deducibles los intereses de demora, y sobre todo en la expresiva circunstancia de que la redacción definitiva de la Ley 43/1995 no recogió el texto del Anteproyecto -tampoco se aceptaron sendas enmiendas al Proyecto de Ley 43/1995 en el Congreso y el Senado para incluir los intereses de demora como gastos no deducibles- en el que expresamente se excluía de los gastos deducibles los intereses de demora tributarios excepto los derivados del aplazamiento y fraccionamiento, lo que a nuestro entender favorece la interpretación que se viene sosteniendo. Y

c)Resulta especialmente llamativo que la Dirección General de Tributos haya emitido el 4 de abril de 2016 una Resolución en la que, reproduciendo en lo esencial los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16, concluye que los intereses de demora tributarios son deducibles fiscalmente bajo la Ley 27/2014, al no poderse subsumir en ninguno de los supuestos de gastos no deducibles recogidos en el artículo 15 de la misma; y la misma conclusión se alcanza por la DGT en su contestación a consulta vinculante de 6 de abril de 2016 (V1403-16). Conclusión que difícilmente no puede dejar de hacerse extensiva a la normativa anterior teniendo en cuenta que en lo que respecta a los intereses de demora es análoga la redacción de los tres textos normativos: Ley 43/1995, TRLIS y Ley 27/2014.

Hasta aquí el criterio de esta Sala que determina, como ya se anticipó, la estimación de la demanda.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y a la vista del criterio reiterado de esta Sala.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía mercantil SANTOS BARTOLOMÉ, S.A., contra la Resolución de 30 de octubre de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. 47/3340/16), que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la Administración demandada al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.