Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 933/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 549/2015 de 16 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000549/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0003363
SENTENCIA Nº. 933/18
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a dieciseis de octubre de dos mil dieciocho.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 549/2015, interpuesto por la entidad mercantil NEBOT
ARQUITECTOS SL. representada por la Procuradora Dª ROSA MARÍA CERDÁ MICHELENA y asistida por
el letrado D. MATEU TALENS VERNICH contra la Resolución del TEAR de fecha 21 de abril de 2015 por
la que se desestima la reclamación económico administrativa 46/9770/12 por el concepto IMPUESTO DE
SOCIEDADES ejercicio 2008 e importe 131.582'82 euros estando la Administración demandada representada
y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se declare la anulación de la Resolución del TEAR de Valencia,objeto del presente recurso,procediéndose a la declaración de nulidad del acto administrativo de liquidación, y ello, por ser procedente la deducción en la cuota íntegra por la actividad de exportación declarada por el contribuyente, con expresa condena en costas a la contraparte.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y, tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día dieciseis de octubre de dos mil dieciocho, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del TEAR de fecha 21 de abril de 2015 por la que se desestima la reclamación económico administrativa 46/9770/12 por el concepto IMPUESTO DE SOCIEDADES ejercicio 2008 e importe 131.582'82 euros.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: En relación con la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2008 considera la Inspección improcedente la deducción de la cuota íntegra por la actividad de exportación.

Que en este sentido, se invoca por el recurrente, lo dispuesto en el art. 37 del TRLIS ,precepto en el que se regula la deducción por la actividad exportadora en relación con los gastos de apertura y prospección de mercados practicada en relación con servicios de arquitectura,normativa que debe completarse, con carácter supletorio, con los art. 88 y 89 de la LGT y los art. 65 a 68 del RD 1065/2007 y citando, a su vez, las diferentes resoluciones de la DGT, destacadas por la Inspección en la propuesta de liquidación,en las que se establecen los criterios orientativos para su aplicación, pero sin que ninguna de las susodichas resoluciones se refieran expresamente a la actividad exportadora desarrollada por parte de los servicios de arquitectura,que son en este caso los que desempeña el recurrente cuestionando, por ello, su aplicación al supuesto concreto enjuiciado a pesar de concluir la administración demandada, a partir de tales Resoluciones,a eliminar la práctica totalidad de la deducción aplicada por la actora,interpretando que con la salvedad de los gastos de teléfono y viajes al extranjero, el resto de gastos imputados por la recurrente no forman parte de la base de deducción.

Frente a ello se invoca por el recurrente,para poner de manifiesto la singularidad de la actividad que desarrolla, el Estudio sobre actividad exportadora de los arquitectos españoles y claves para el desarrollo de su actividad en el exterior elaborado por el ICEX acompañado como documento n.º 1 de la demanda y, a partir del mismo se detalla la actividad exportadora llevada a cabo por el recurrente durante el ejercicio 2008 constando en el expediente administrativo los documentos presentados ante la Inspección para determinar la base de la deducción por la actividad exportadora llevada a cabo resultando que el trabajo desarrollado por el departamento de anteproyectos con destino al exterior representa, en el ejercicio 2008, el 70% de los gastos que pueden considerarse afectos a la actividad exportadora concretados en los siguientes conceptos: .- Gastos personal: 887.120'39 euros.

.- Servicios profesionales: 496.863'97 euros.

.-Servicios exteriores y gastos varios: 455.112'65 euros.

.-Gastos viaje exterior: 8.091'59 euros.

Y todo ello como consecuencia del trabajo concretado en la realización de 6 anteproyectos para Libia y Argelia con intención de entrar en dichos mercados en los que no se había trabajado con anterioridad.

En todo caso,prosigue el recurrente, a partir de las resoluciones de la DGT se pueden deducir los criterios generales de los gastos de apertura y prospección de mercados que forman parte de la base de deducción y que son los siguientes: .-Que tengan por objeto facilitar la entrada de entidades españolas en nuevos mercados.

.-Que estén directamente destinados a la preparación de la actividad exportadora y puedan ser individualizados en relación con el producto a comercializar.

.-Que resulten imprescindibles para el inicio de la exportación de sus productos a un nuevo país y estén directa y exclusivamente destinados a la preparación del inicio de la actividad exportadora.

Se rechaza, por otro lado aludiendo al carácter no vinculante de l a Resolución de la DGT 1/2006 de 15 de junio sobre limitaciones a la aplicación de la deducción por actividades de exportación en el IS a partir de la Decisión de la Comisión europea de 22-3-2006 en virtud de la cual se concluye que no será aplicable la deducción por actividad exportadora en relación con actos o negocios jurídicos relativos al establecimiento o explotación de una red de distribución cuya fecha de adopción,o celebración sea posterior al 21-3-2006.

Considera por todo ello desproporcionada la regularización practicada por la Inspección y siendo la actividad principal desarrollada por el recurrente la de Servicios técnicos de arquitectura, actividad encuadrada en la prestación de servicios,refiere que la normativa aplicable para la deducción es la recogida en el art. 37.1 b) del TRLIS quedando debidamente justificada, de la documental aportada y obrante en el expediente, la causalidad directa entre los gastos realizados y calculados como base de la deducción con la actividad de exportación de los servicios de arquitectura realizados por la entidad solicitando,sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso, y solicita la desestimación de la demanda en los siguientes términos : En el presente recurso la controversia se suscita en relación con la deducción de los gastos por apertura y prospección de mercados en el extranjero, gastos que ascienden a un total de 1.839.097'01 euros a partir de los siguientes conceptos: .- Gastos contabilizados en diversas cuentas del Subgrupo 62 del Plan general de contabilidad 'Servicios exteriores' por un total de 455.112'62 euros.

.-Gastos denominados 'Rendimientos de actividades profesionales'en subcuentas que desarrollan la cuenta 623 del citado Plan como Servicios profesionales independientes por importe de 496.863'97 euros.

.- Gastos de personal en cuentas del Subgrupo 64 por importe de887.120'39 euros.

La entidad recurrente, prosigue, distribuye los gastos soportados por departamentos incardinando, los gastos relacionados con la apertura de mercados en el extranjero en la fase Anteproyectos con un porcentaje del 45'7% del total y señalando que, los gastos de la fase Anteproyectos relacionados con el extranjero ascienden a un total de 1.325.707 euros, lo que representa un 70'6% de la citada fase de manera que la base de la deducción integrada por la mercantil en el IS por deducción de la actividad exportadora asciende a 1.281.234 euros.

Frente a ello la Inspección sustenta la regularización en los criterios extraídos de la doctrina de la DGT mencionando para ello, en primer lugar, la Resolución de 15-6-2006 en relación con la STS de 12-2-2015 y por ello rechaza la inclusión, entre los gastos deducibles, del gasto del personal técnico que vaya a elaborar los proyectos a ofertar al entender que el gasto, susceptible de beneficio, no es tanto el de elaboración del producto sino la actividad posterior de oferta y puesta en conocimiento del mismo a los potenciales interesados desbordando, en este caso, la pretensión del recurrente, del ámbito del beneficio fiscal siendo por ello acorde a derecho la minoración de los gastos deducibles realizada por la demandada solicitando, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO.- Centrado en tales términos, el objeto del presente recurso viene constituido por la deducción por importe de 115.293 '06 euros declarada por el recurrente, mercantil dedicada a la prestación de servicios de arquitectura, en la declaración del Impuesto de sociedades del ejercicio 2008, por el concepto de actividades de exportación incardinada en el art. 37.1 b) del TRLIS relativo a la apertura y prospección de mercados, fundamentalmente en Libia y Argelia.

Y ello como consecuencia de los gastos correspondientes al departamento de 'Anteproyectos'y, en concreto, a los anteproyectos realizados para el extranjero por importe de 1.325.707 euros, lo que supone el 70'6% del total de los gastos de dicha fase.

Frente a ello la Inspección incoa acta de disconformidad, practicando la correspondiente liquidación provisional, de la que resulta una cuota a ingresar de 131.582'82 euros, al minorar la deducción practicada a 742'77 euros e invocando para ello la doctrina de la DGT, en concreto, la Resolución de 15 de junio de 2006, consecuencia de la decisión de la Comisión europea de 22-3-2006 en virtud de la cual se considera que, para tener derecho a la deducción: .-Los gastos que se realicen puedan calificarse de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

.-Que se lleve a cabo una actividad exportadora en relación con bienes y servicios producidos en España por la entidad que pretenda aplicarse la deducción Y, en definitiva, que se trate de: Gastos imprescindibles.

Directa y exclusivamente relacionados con el inicio de la actividad exportadora y Cuyo objeto sea el de facilitar la entrada de las entidades españolas en nuevos mercados.

Limitando por ello, a los efectos de deducción, los gastos de viaje y comunicaciones con el extranjero y dejando fuera el resto de gastos deducidos por la actora al considerar que en ningún caso ha quedado acreditado que aunque no hubiese existido la actividad exportadora, la recurrente no hubiera incurrido en estos, al no haber acreditado su destino para la preparación de la actividad exportadora ni en relación con los gastos de personal su individualización y empleo exclusivo en los anteproyectos desarrollados.



QUINTO: A todo ello se opone el recurrente y refiere con carácter previo las especialidades que supone la actividad de exportación en relación con los servicios de arquitectura para concretar, a continuación,los seis anteproyectos llevados a cabo durante en el ejercicio 2008 para desarrollar la actividad exportadora habiendo aportado al expediente administrativo toda la documentación acreditativa de la estructura del estudio de arquitectura y la realización de seis anteproyectos en Libia y Argelia en los que se trabajó durante el ejercicio 2008, detallando además los gastos realizados en los siguientes conceptos: .-Gastos de personal: 887.120'39 euros.

.-Servicios profesionales: 496.863'97 euros.

.-Servicios exteriores y gastos de varios: 455.112'65 euros.

.-Gastos de viaje exterior: 8.091'59 euros.

Discrepa asimismo de las Consultas de la DGT en las que la administración sustenta la liquidación, al no existir decisión concreta en relación con la deducción por actividad de exportación por parte de un estudio de servicios de arquitectura y no ser las mismas vinculantes y, en todo caso, examinando los requisitos básicos para que los gastos de apertura y prospección de mercado formen parte de la base de deducción considera que los gastos deducidos por la actora deben mantenerse en su totalidad atendiendo a las características de la actividad exportadora de los servicios de arquitectura,así como los anteproyectos desarrollados por la recurrente durante en el ejercicio 2008.

En cuanto a la normativa en la que la recurrente sustenta la deducción la misma se sustenta en lo dispuesto por el art. 37 del TRLIS en el que se dispone: 1.La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: b)El 25 por ciento del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

Frente a los 115.293'06 euros deducidos por la parte recurrente por el concepto expresado, la Inspección considera que, en el caso de prestación de servicios realizada por un despacho de arquitectos como es el caso, sólo puede aplicarse la deducción por el primero de los anteproyectos elaborados pero no por los restantes, y ello únicamente por los gastos de los proyectos que estuvieran especificados y fueran necesarios para la referida apertura y prospección de mercados en el extranjero, nunca por los gastos generales realizados en España en los que se hubiera incurrido de todas formas.

En todo caso, y a pesar de que las consultas invocadas por la Inspección relativas a la deducción de este tipo de gastos se refieren al desarrollo de actividades que nada tienen que ver con la llevada a cabo por la actora lo que resulta innegable es que de tales consultas si que se extraen los requisitos necesarios para que tales gastos puedan ser objeto de deducción, esto es, en el caso de los gastos de apertura que cumplan los requisitos de ser imprescindibles, estar directamente destinados a la preparación de la actividad exportadora y puedan ser individualizados con relación al producto a exportar. Y en el caso del personal se reitera que la parte del gasto que por este concepto se destina a las actividades que sí dan derecho a la deducción (las que cumplan los requisitos anteriores) no es admisible como base de la misma, ya que se trata de un gasto que se produciría de todas formas, sin que se haya contratado expresamente para realizar aquéllas.

En lo que respecta a los gastos de prospección de mercados en el extranjero, se reiteran los mismos requisitos ya expuestos, así como la exclusión de los gastos de personal no dedicado exclusivamente a dicha prospección.

Asimismo y en cuanto a la deducción de tales gastos podemos citar la STS de 112-1-2012 en la que

Fallo

La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción ; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, 'el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción', aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente.

Por tanto, ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

En puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida.

Ahora bien, dicho esto, si la norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, se cumplirá el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora.

Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora.

Trasladado lo anteriormente expuesto al presente supuesto y con ello la necesidad de acreditar la relación directa y de causalidad entre los gastos, que se pretenden deducir y la actividad exportadora resulta que pese a concretar el recurrente en su demanda los seis anteproyectos desarrollados en Libia y Argeliacon descripción de la actividad en la que consiste cada uno de ellos y referir que el 70% de los gastos recogidos en el apartado de actividad exportadora se corresponden y se encuentran afectos a dicha actividad falta, a juicio de esta Sala,para compartir la tesis del recurrente, una prueba objetiva y eficaz que desglose cada uno de los gastos incluidos en las distintas partidas referidas y que permitan a su vez constatar a este Tribunal, su relación con cada uno de los anteproyectos referenciados en la demanda y que, a su vez, todos y cada uno de los gastos incardinados en dicho 70% reúnan las características anteriormente expresadas para que puedan ser objeto de deducción.

Estos es, que se trate de gastos imprescindibles, que estén directa y exclusivamente relacionados con el inicio de la actividad exportadora y que suobjeto sea el de facilitar la entrada de las entidades españolas en nuevos mercados.

Y es precisamente la ausencia de esta prueba detallada la que impide a esta Sala acceder a las pretensiones de la parte recurrente considerando que no se trata tanto de constatar el desarrollo por parte de la recurrente de actividades en el exterior, extremo éste que no se pone en duda, sino la necesidad de acreditar fehacientemente la cuantía, conceptos y relación de los gastos que se deducen con el fin de poder aplicarles la deducción invocada.

Que por lo expuesto procede desestimar el recurso interpuesto.



SEXTO : Habida cuenta de las dudas de hecho y de derecho suscitadas no cabe efectuar expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación, FALLAMOS DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil NEBOT ARQUITECTOS SL. representada por la Procuradora Dª ROSA MARÍA CERDÁ MICHELENA y asistida por el letrado D. MATEU TALENS VERNICH contra la Resolución del TEAR de fecha 21 de abril de 2015 por la que se desestima la reclamación económico administrativa 46/9770/12 por el concepto IMPUESTO DE SOCIEDADES ejercicio 2008 e importe 131.582'82 euros estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.