Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 941/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 511/2014 de 22 de Mayo de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 941/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION FUNCIONAL PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 511/2014
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga, a 22 de mayo de 2017.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados
al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 511/2014 sobre materia tributaria (Impuesto sobre
Sociedades, bonificación por rentas obtenidas en Melilla), interpuesto por Euromelilla, S.L., representada
por D. Felipe Torres Chaneta y defendida por D. Juan María Guerrero Valenzuela, figurando como parte
demandada el Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla, representado y defendido por el Abogado
del Estado y siendo la cuantía de 20.983,79 euros.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 17 de octubre de 2014 D. Fidel , en representación de Euromelilla, S.L., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 11 de julio de 2014, el cual fue admitido a trámite mediante decreto de 4 de noviembre, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 30 de diciembre de 2014 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: Euromelilla, S.L. presentó en plazo declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, practicando en la cuota del gravamen la bonificación prevista en la Ley reguladora del Impuesto para entidades que operan en Melilla; tras sustanciar expediente de comprobación limitada la Dependencia de Gestión Tributaria terminó practicando liquidación provisional e imponiendo una sanción tributaria; la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación fue desestimada siendo estimada parcialmente, por el contrario, la entablada frente al acuerdo sancionador; la Administración tributara entendió que la sociedad no ejercía una actividad empresarial en sentido propio, al dedicarse al arrendamiento de inmuebles y no disponer de un local exclusivamente dedicado al mismo ni contar con una persona contratada a tiempo completo; el legislador, sin embargo, refiere la bonificación a operaciones que supongan el cierre en Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos, lo que no comporta que tenga que conformar actividad alguna y, menos aún, con los dos requisitos aludidos; de hecho, en el otro gran Impuesto sobre la Renta (el que grava la renta de las personas físicas) se contempla expresamente el discutido beneficio para el arrendamiento de inmuebles, en general, constituya o no actividad empresarial según sus propios parámetros y la obtención de rentas provenientes del arrendamiento de inmuebles se ha venido considerando como susceptible de integrar la bonificación por la propia Administración tributaria, siendo el mantenimiento de criterio distinto contrario a la doctrina de los actos propios.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que se anule el acto administrativo impugnado y la liquidación provisional practicada.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contrario y a interesar su desestimación, resumidamente, por no ser aplicable el tipo reducido de empresas de reducida dimensión a las sociedades que no ejerzan actividad, como viene a corroborar el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 30 de mayo de 2012, ratificando el criterio ya adoptado con anterioridad a la entrada en vigor del Texto Refundido y sobre la consideración de que para gozar del régimen de las empresas de reducida dimensión, además del requisito de no superar un determinado importe la cifra de negocios, es preciso cumplir el requisito esencial que constituye el eje sobre el que pivota su aplicación y es que se trate de empresas, esto es, de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas, a cuyo efecto es de tener en cuenta que la Ley reguladora del Impuesto remite a la Ley del IRPF en su artículo 107.2.a ) cuando se trata de precisar cuándo las rentas procedentes de inmuebles se consideran actividad económica o cuándo se considera que están los inmuebles afectos a actividades económicas, en tanto que para aplicar la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla resulta igualmente exigible que las rentas provengan de una actividad económica.

Cuarto .- Denegado, por innecesario, el recibimiento del pleito a prueba, se evacuó oportunamente por las partes trámite de conclusiones escritas y se señaló para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 17 de mayo de 2017.

Quinto .- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 11 de julio de 2014 por la que, con estimación de la reclamación NUM000 , interpuesta por Euromelilla, S.L. frente al acuerdo sancionador de fecha 22 de octubre de 2013, se desestima la reclamación económico administrativa NUM001 a la que aquella se había acumulado, formulada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, por importe de 20.983,79 euros, girada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Melilla.

Se ciñe la controversia a dilucidar si resulta o no procedente aplicar la bonificación por rentas obtenidas en Melilla que contempla el artículo 33 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades a las provenientes del arrendamiento de inmuebles concertado de sociedades de mera tenencia de bienes (que, como tales, no desarrollan actividad empresarial alguna).

Segundo .- Así centrados los términos del debate lo primero que debemos notar es que el régimen tributario especial contemplado para rentas obtenidas en Ceuta o Melilla en el artículo 33 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no depende en absoluto de la efectiva realización de una actividad económica, propiamente dicha, sino de la concurrencia del doble condicionamiento que establece el referido precepto legal: a) Como requisito o presupuesto subjetivo que se trate de entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios (aclarando a tales efectos el mismo artículo 33.1, en su segundo párrafo, que tendrán tal consideración, por lo que hace al caso concreto aquí examinado, las entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal).

b) Y, como condicionamiento de índole objetivo, que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos.

Los términos literales del precepto son claros y no dejan margen alguno a la labor interpretativa en orden a la aplicación del régimen jurídico especial a cualesquiera rentas provenientes de actividades que reúnan las notas indicadas, sin introducir matiz o condicionamiento algunos concerniente al efectivo ejercicio por la entidad de una actividad económica o empresarial y, menos aún, que el desarrollo de tal clase de actividad sea acreditado o constatado a través de los elementos específicos que contempla la normativa reguladora de otro Impuesto para reputar un determinado rendimiento como proveniente de la actividad económica o empresarial (más en concreto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Al condicionar la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el artículo 33 del Texto Refundido a la constatación de la concurrencia de los presupuestos legalmente exigidos para la consideración del arrendamiento como actividad económica en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la Administración tributaria, en puridad y so pretexto de abordar una labor de interpretación de las normas tributarias integradora y coherente, además de olvidar la máxima 'in claris non fit interpretatio' viene a efectuar una aplicación analógica, técnica completamente proscrita en el ámbito tributario, introduciendo un condicionamiento de carácter objetivo para la aplicación de beneficios fiscales que la normativa reguladora del Impuesto no contempla directa o indirectamente (por remisión a los requisitos exigidos en la norma reguladora de otro Impuesto).

Pero es que, además de la claridad de los términos literales del precepto a que venimos haciendo mención, debemos notar que, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades se ha abandonado la clasificación de rentas que establecía el artículo 3 de la Ley 61/1978 , adoptando un sistema sintético desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y que, coherentemente con tal nuevo criterio, en el artículo 53 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regula el ámbito de aplicación del Régimen Especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, no aparece ninguna remisión al artículo 27 del Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando si se establecen otros requisitos relativos a la actividad, a lo que hemos de añadir necesariamente la inexistencia en la actualidad de régimen especial alguno para las sociedades cuya actividad principal son los arrendamientos de inmuebles distintos a la vivienda y no asimilados a las mismas, al haber desaparecido las sociedades patrimoniales con ocasión de la derogación de los artículos 61 al 63 por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (Disposición derogatoria 2.1).

Son consideraciones como las expuestas y similares las que, de hecho, han llevado a esta misma Sala y Sección a estimar recursos en los que se suscitaban cuestiones idénticas y, así, en las Sentencias de fechas 25 de mayo de 2015 ( recurso 43/2013), de 14 septiembre 2015 ( recursos 133/2013 y 563/2013 ) y de 6 de junio de 2016 ( recurso 564/2013 ) poníamos de manifiesto que si la norma en cuestión - artículo 33 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades -, a partir de la Ley 16/2013, da carta de naturaleza al arrendamiento de inmuebles en Ceuta y Melilla, como actividad empresarial que cierra un ciclo mercantil con resultados económicos, resultaría contrario a las más elementales reglas de la lógica el pensar que antes de la reforma legal citada el negocio del alquiler no cerraba un ciclo mercantil con resultados económicos.

Tercero .- A mayor abundamiento y aún reputando exigible el desarrollo de una actividad empresarial para la aplicación de los beneficios o incentivos fiscales previstos en el artículo 33 del Texto Refundido tampoco estima esta Sala que a tal fín devenga exigible o inexcusable la constatación de la concurrencia en el caso concreto de los requisitos a que hace mención el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 que, todo lo más, podrían servir como meros indicadores o indicios del desarrollo de una actividad económica o empresarial relacionada con el mercado inmobiliario.

En tal sentido la STS de 28 de octubre de 2010 (recurso 218/2006 ), a propósito de la actividad de promoción inmobiliaria y eventual calificación del ente como sociedad de mera tenencia de bienes acogida a un régimen de transparencia fiscal, afirma que ' Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio ', añadiendo que el artículo 40.2 de la entonces aplicable Ley 18/1991 del IRPF ' debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria '.

En parecidos términos se pronuncia la STS de 2 de febrero de 2012 (recurso 2318/2010 ) que, reproduciendo la doctrina contenida en la ya citada de 28 de octubre de 2010, recuerda que el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 allí examinado, equivalente al actual artículo 27.2 de la Ley 35/2006 , da un concepto general de las actividades empresariales, seguida de una enumeración de las que tienen este carácter y facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos.

En suma se hace necesaria la existencia de actuaciones de investigación que permitan constatar en el caso concreto si se desarrolla o no efectiva actividad empresarial siendo que en el caso concreto aquí examinado y como tuvimos ocasión de poner de manifiesto para supuesto de hecho similar al que nos ocupa en Sentencia de 27 de abril de 2015 (recurso 508/2014 ) no se ha investigado la real actividad desarrollada por la entidad sino que la Administración ha interpretado que no la desarrolla atendiendo a las exigencias de otro Impuesto como si de una presunción iuris et de iure se tratara, exigiendo a la actividad empresarial relativa al alquiler o compraventa de inmuebles desarrollada por una sociedad mercantil unos requisitos (personal contratado y local exclusivo) que no requiere para otras actividades empresariales y que no se exigen en el Impuesto sobre Sociedades.

Cuarto .- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Un análisis comparativo de las distintas Sentencias dictadas en la materia que estamos tratando por los distintos Tribunales Superiores de Justicia e, incluso, por las distintas Secciones de esta misma Sala, permite alcanzar la conclusión de que la solución acogida no es en absoluto pacífica, lo que ha de provocar como inmediata consecuencia la apreciación de que concurren en el supuesto sometido a nuestra consideración serias dudas de derecho que autorizan a no hacer especial pronunciamiento en materia de costas procesales.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Euromelilla, S.L., representada por D. Felipe Torres Chaneta, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 11 de julio de 2014, anulando el acto administrativo impugnado -en el extremo concerniente, en exclusiva, a la desestimación de la reclamación económico administrativa NUM001 - y la liquidación de que trae causa.

No se hace especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.