Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 95/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 247/2016 de 16 de Enero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 247/2016
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº 95/2019
En VALENCIA a 16 de enero de 2019
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE
BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 247/2016, en el que han sido
partes, como recurrente, GUTIÉRREZ Y MIGUÉLEZ GESTIÓN DEL SUELO SLU, representado por el
Procurador D. RICARDO MARTÍN PÉREZ, y defendido por el Letrado D. JOSÉ LUÍS CASTEDO RAMOS,
y como demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA, repre¬sentado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D.
JAVIER LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrida y los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la Administración.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 44.561,54 euros.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, quedando los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 15 de enero de 2019.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la resolución del TEAR de 26 de noviembre de 2015, que desestima la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , por el concepto IVA 2010 y 2011.

Por la Administración se practicó liquidación provisional con relación a los conceptos tributarios Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T de los ejercicios 2010 y 2011. Asimismo, se dictaron acuerdos de imposición de sanción que corresponden a cada uno de los cuatro trimestres del ejercicio 2011. El demandante muestra su disconformidad con las dos liquidaciones y los dos acuerdos sancionadores referidos, que son objeto del presente recurso.

Sentado lo anterior, el demandante pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho. Los motivos en los que fundamenta su oposición son los siguientes: 1) Irregularidad en el expediente administrativo, inexistencia en el mismo de diversos documentos que justifiquen la legalidad de la actuación administrativa; 2) La liquidación provisional notificada el 2 de enero de 2013, debe ser anulada por corresponder a un procedimiento caducado; 3) El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales; 4) Anulabilidad de la obligación de la Administración de motivar expresamente las razones que justifican su decisión con arreglo a los específicos criterios concurrentes; 5) En relación a las cuotas correspondientes a los trabajos realizados en la finca, procede su deducción; 6) En relación a las cuotas correspondientes a los leasing y los vehículos, corresponde su deducción; 7) La cantidad establecida como cuota en la liquidación provisional emitida por la Administración tributaria por lo que respecta a la deducción de las cuotas del leasing del inmueble objeto del arrendamiento como local de negocio, está afectada por un error aritmético; 8) Con relación a los expedientes sancionadores, vulneración del artículo 179.2 de la LGT por falta de motivación.

Por su parte, la Administración interesa que se declare la inadmisibilidad del recurso al haberse estimado el mismo por el TEAR. En cuanto al fondo, interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO.- Liquidaciones recurridas.

Son objeto de recurso las liquidaciones en concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011. No es objeto de discusión que la mercantil recurrente ejerce la actividad de asesoramiento jurídico urbanístico principalmente, tal y como se hace constar en las liquidaciones que se recurren.

Con relación al ejercicio 2010, se hace constar en la liquidación que sólo se admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado con relación a los vehículos pertenecientes a la demandante. Asimismo, se rechaza la deducibilidad del IVA soportado con relación a la factura 21/2010 emitida por la entidad vinculada SALVETTI ABOGADOS por servicios jurídicos genéricos prestados en el primer trimestre de 2010 con una cuota repercutidas de 3448 €, la factura 131/2010 emitida por la misma entidad por servicios jurídicos genéricos en el tercer trimestre de 2010 con cuota repercutidas de 4423,73 €, y la factura 190/2010 de la misma entidad por servicios jurídicos genéricos prestados en el ejercicio 2010 con una cuota repercutida de 10.800 €.

Con relación al ejercicio 2011, no se admite en la liquidación recurrida la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado con relación a los vehículos pertenecientes a la mercantil recurrente. También se rechaza la deducibilidad de facturas emitidas por la Sociedad INTERMUNDO COMUNICACIÓN S.L, y la de los gastos derivados de los trabajos realizados en una finca rústica propiedad de la mercantil recurrente para su acondicionamiento.

No cabe declarar la inadmisibilidad del recurso al haber analizado la Administración el fondo de la cuestión debatida.



TERCERO.- No concurren defectos de naturaleza formal que hayan podido generar indefensión.

Tampoco cabe apreciar caducidad.

En primer lugar, la mercantil recurrente sostiene que existen irregularidades en el expediente administrativo por no constar diversos documentos que justifican la legalidad de la actuación administrativa. Se trata de manifestaciones genéricas no probadas, ya que en las liquidaciones que se recurren la Administración especifica las concretas facturas que han sido emitidas y respecto de las cuales no se ha justificado la deducibilidad del IVA soportado. Igualmente, no se genera indefensión en sentido material, ya que la falta de cualquier documento necesario para el examen de las cuestiones sometidas a la consideración de esta Sala podían haber sido aportadas como prueba documental en este procedimiento. Por tanto, no cabe admitir la alegación relativa a la existencia de irregularidades en los expedientes tramitados.

En segundo lugar, se afirma que la liquidación provisional notificada el 2 de enero de 2013, correspondiente al IVA 2010, debe ser anulada por corresponder a un procedimiento caducado. Estas afirmaciones no pueden ser compartidas. La Administración, dictó resolución de fecha 4 de septiembre de 2012 declarando la caducidad del procedimiento iniciado contra la mercantil recurrente, iniciándose nuevo procedimiento al no encontrarse prescrito el derecho de la Administración a determinar el importe de la liquidación o autoliquidación correspondiente. Nada impide, una vez declarada la caducidad, que pueda iniciarse un nuevo procedimiento de gestión tributaria. Así, con fecha 3 de noviembre de 2012 y hora 10:38:29, se notifica IVA Verificación de datos/Comprobación, número certificado: NUM006 , Código Seguro de Verificación: NUM007 , dando inicio a un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que finalizó con la liquidación provisional que se recurre en este procedimiento.



CUARTO.- Sobre la deducibilidad del IVA soportado en las facturas y gastos soportados por la mercantil recurrente.

Con relación a la deducibilidad de las cuotas de IVA, el artículo 92 de la Ley 37/1992 refiere que 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto'. Asimismo, el artículo 97 refiere que 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho'. El apartado Dos del artículo 97 señala que los referidos documentos ' únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo'.

Al efecto, el artículo 105 de la Ley 58/2003 prevé que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

A partir de estas consideraciones, la reclamación de la demandante se concreta en tres conceptos que serán analizados en posteriores fundamentos jurídicos. El primero, el relativo a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado con relación a los vehículos que la empresa destina al ejercicio de su actividad económica. El segundo, la deducibilidad del IVA soportado con relación a las facturas expedidas por las mercantiles SALVETTI ABOGADOS S.L. e INTERMUNDO COMUNICACIÓN S.L. El tercero, la deducibilidad del IVA soportado de una serie de facturas que documentan trabajos realizados en una finca rústica perteneciente a la mercantil recurrente.



QUINTO.- Sobre la deducibilidad del 100% de las cuotas de IVA soportado con relación a los vehículos que pertenecen a la demandante. Criterio de esta Sala a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 En la sentencia de 18 de julio de 2018 de esta misma Sala (recurso 102/2015), se decía lo siguiente: 'En cuanto al fondo del litigio, la principal cuestión que las partes plantean en este litigio se centra en determinar si cabe o no la deducción del IVA soportado por la actora por determinados gastos (adquisición de un vehículo turismo de su propiedad), y la proporción en que debe realizarse esta deducción, una vez implícitamente reconocida su afectación a la actividad empresarial de la actora por la Administración demandada, pues le aplica una presunción de afectación del 50%.

Así, dispone el art. 92 de la Ley del IVA de 1992 la posibilidad de deducción de las cuotas del IVA soportadas: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...'.

De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotasde IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el artículo 95 LIVA , que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad...'.

Es el apartado3 de dicha norma legal el que regula lo concerniente a vehículos, cuando dispone: ' Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tajes en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

(...) Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

La dicción literal de la citada norma en su apartado Uno, en cuento exige para la deducción una afectación a la actividad empresarial directa y exclusiva, es matizada en el supuesto 2º del apartado Tres mediante la presunción de afectación del 50%, pero estas normas legales han sido objeto de una gran controversia en lo que respecta a la finalidad de compatibilizar esta limitación con el principio de neutralidad del IVA y con la normativa sobre imposición indirecta de la Unión Europea.

Así, examinando el motivo impugnatorio que viene referido a los gastos derivados por la adquisición de un vehículo turismo por el recurrente, cuya deducción del IVA soportado en un 100% se negó por la Oficina de Gestión por falta de prueba de la exclusiva y directa afectación a la actividad profesional de agente comercial del actor, esta Sala había venido manteniendo hasta el presente el criterio de inaplicar el artículo 95.3 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando considerábamos que la norma legal citada no permitía deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición o gastos de un bien (un automóvil turismo en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva, vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha venido pronunciado esta Sala en numerosas sentencias, en las que se razonaba que, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias nº 3998, de 14-11-2014 (R. 2304/2011 , nº 306, de fecha 15-3-2011 (R. 3175/2008 ), nº 359, de 14 - 4-2010 (R. 213/2008 ), nº 618, de 15-5-2012 (R. 485/2009 ), nº 1088, de 28-10-2010 ( R. 2436-2008), nº 375, de 24-4-2013 ( R. 852/10 ), nº 362, de 17-4-2013 (R. 3/10 ), nº 730, de 29-6-2017 (1142/13 ), nº 890, de 19-7-2017 (R. 2062/13 ), nº 888, de 19-7-2017 (R. 2061/13) nº 1512 , de 20-11-2017 (R. 3035/13 ) y nº 1592, de 5 - 12-2017 (R. 49/2014 ), entre otras muchas, sustentando este criterio en la interpretación que hacíamos de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz , asunto C/97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que 'Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...', lo que nos llevó a concluir que, en supuestos como el presente litigio, concurrían todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admitiendo con ello la directa aplicación de la normativa europea, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, con la lógica estimación de la pretensión de deducción de la totalidad del IVA soportado por los gastos causados por vehículos turismo afectos a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), debe modificar el referido criterio de esta Sala pues, en un supuesto idéntico al que nos ocupa en este proceso, viene a afirmar en su FD Segundo tres importantes consecuencias para la solución del litigio: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'algrado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

La citada STS, en su FD Cuarto, explica: ' El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que nopuede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: 'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: 'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50%la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos - que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

Respecto a la prueba del grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, señala por último la sentencia referida: '... Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante'.

Aplicando la referida doctrina del Tribunal Supremo al presente proceso, debemos rectificar nuestros anteriores pronunciamientos, debiendo aplicar en el supuesto de autos el artículo 95.3 de la LIVA , lo que implica que la demandante debe probar la afectación del turismo adquirido a su actividad empresarial y el grado en que lo hace, disponiendo, en su caso, de un porcentaje de afectación del 50% por presunción legal.

Más concretamente, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba del grado efectivo de utilización del turismo al desarrollo de la actividad económica de la recurrente, lo que nos debe llevar al examen de los elementos probatorios existentes, que no pasan de las meras alegaciones de su uso empresarial exclusivo, pero nada más, sin demostrar la completa y exclusiva afectación del vehículo a su actividad económica.

Pues bien, sobre esta cuestión ni cabe considerar que la prueba del uso profesional del turismo es imposible o diabólica, ni puede prosperar una postura procesal que nada acredite y solo se mantenga en una argumentación jurídica sin respaldo probatorio, constituyendo el presente proceso un ejemplo de ello, pues el actor no ha realizado un esfuerzo probatorio razonable y suficiente, sin acreditar un uso empresarial exclusivo, lo que tan solo nos permite aplicar la presunción legal de afectación del 50% de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues la recurrente no ha probado en el proceso un uso superior, ni tampoco el 100% de la demanda, pues no consta que la recurrente dé un uso exclusivo empresarial al vehículo, en particular durante los fines de semana o cuando no trabaja, quedando subsistente la apreciación del uso mixto del turismo'.

A la vista del contenido de la sentencia trascrita, corresponde al demandante acreditar que los vehículos que le pertenecen se encuentran afectos al 100% de la actividad empresarial o profesional que se ejerce.

La Administración aplica una presunción legal que permite deducir el 50% de las cuotas de IVA soportado con relación a los gastos ocasionados por los vehículos de la demandante. Ahora bien, para que proceda la deducibilidad del 100% es necesario probar el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. La parte demandante se limita a aplicar la deducción del 100% del IVA soportado, sin acreditar el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. La falta de prueba de dicho extremo, conlleva el rechazo del motivo de impugnación, considerando ajustado a derecho el criterio que sigue la Administración.



SEXTO.-Deducibilidad del IVA de las facturas emitidas por SALVETTI ABOGADOS S.L. e INTERMUNDO COMUNICACIÓN S.L.

En cuanto a la deducibilidad del IVA soportado con relación a la relación de facturas que indica la Administración en los Acuerdos de liquidación examinados, considera la demandante que ha aportado el documento que da derecho a la deducción, que no es otro que la factura. La demandante tras invocar el principio de neutralidad fiscal, cita sentencias, entre otras, del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2012, que a su vez citan otras muchas sentencias del Alto Tribunal, en la que se afirma que aún cuando la factura está incompleta no se puede negar el derecho a la deducción. Sin embargo, en la sentencia que cita el demandante del Tribunal Supremo, tras referirse dicho Tribunal a la doctrina que aplica en estos casos, desciende al supuesto analizado e indica que la recurrente en dicho procedimiento aportó la escritura pública protocolizada de la compraventa de las parcelas, documento que avalaba la emisión de las facturas. Se trata de un supuesto diferente o no semejante al que nos ocupa.

Por su parte, la Administración considera que las facturas aportadas contienen conceptos genéricos que impiden comprobar la realidad de los servicios efectivamente prestados. Así, se dice en las liquidaciones recurridas que no son válidas 'las facturas que conteniendo una descripción genérica del servicio prestado se le asigna la base imponible directamente sin detallar los datos necesarios para determinar la misma, como son las unidades de medida de cada producto vendido o servicio prestado, el precio unitario de cada uno de ellos y cualesquiera factores determinantes que deban consignarse'. La Administración refiere una serie de consultas vinculantes de la DGT (16 de julio de 1986, 18 de julio de 2006, 24 de noviembre de 2004). En definitiva, entiende la Administración que el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes y servicios que se describen en las correspondientes facturas.

Pues bien, con relación a las facturas emitidas por SALVETTI ABOGADOS S.L., se alude genéricamente a que obedecen a servicios jurídicos prestados a la mercantil recurrente. No se dice nada más. De este modo, pese a disponer la demandante de las facturas emitidas por SALVETTI ABOGADOS, no acredita la realidad del servicio prestado. A partir de este momento, corresponde a la mercantil recurrente probar que el servicio se ha prestado de forma efectiva, a efectos de poder deducir las cuotas de IVA. Recordemos que el artículo 105 de la LGT impone al demandante probar los hechos constitutivos del derecho que pretende acreditar, en este caso que cabe deducir el IVA soportado que procede de las facturas analizadas. La simple aportación de la factura no conlleva per se, el derecho a la deducción, no habiéndose aportado ningún elemento adicional o complementario del que quepa deducir que el gasto documentado en las facturas emitidas por SALVETTI ABOGADOS S.L. es real y ha sido realizado.

Con relación a las facturas emitidas por la mercantil INTERMUNDO COMUNICACIÓN S.L., la demandante señala que las mismas obedecen a la necesidad de promocionarse en diversos medios de comunicación, de participar en proyectos de marketing, de revisar páginas web o soportes utilizados por la empresa para publicitarse, así como de realizar textos para blogs de los responsables de la sociedad, con la finalidad de incrementar la cartera de clientes y las ventas de la empresa. La demandante refiere que los servicios recibidos por dicha entidad han sido estipulados en contrato suscrito entre las mismas, facturando periódicamente según lo estipulado en el contrato. A pesar de ello, es la demandante la que tiene que probar la realidad del gasto y la necesidad del mismo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. La descripción que aparece en las facturas es sumamente genérica, correspondiendo a la parte acreditar que tiene derecho a la deducción del gasto soportado. Si como se indica por la parte demandante (véase el recurso de reposición contra la liquidación de 2011 parcialmente trascrito en este párrafo) las actuaciones llevadas a cabo por la mercantil INTERMUNDO COMUNICACIÓN S.L. obedecen a la necesidad de promocionar a la demandante en medios de comunicación y en Internet, deberían existir abundantes documentos, páginas web o actuaciones en la red, que permitan probar la realidad de los servicios prestados por dicha entidad. Los conceptos que se recogen en las facturas analizadas son vagos y genéricos, tales como: desarrollo, posicionamiento y asesoramiento en redes sociales, puesta en marcha reputación online Leon , realización blog, programación adaptación visual y puesta funcionamiento Block Leon , reputación online Leon , renovación dominio y hosting culturas públicas y Serenne durante un año. Todas las actuaciones documentadas en las facturas emitidas deben dejar algún rastro en la red o en medios de comunicación, que fácilmente permitiría probar que realmente se han prestado los servicios documentados.

La falta de acreditación de estos extremos supone el rechazo del motivo de impugnación, considerando conforme a derecho la actuación llevada a cabo por la Administración tributaria.

SÉPTIMO.- Deducibilidad del IVA soportado por facturas correspondientes a trabajos realizados en una finca rústica perteneciente a la recurrente.

La mercantil recurrente ostentaba la titularidad de una finca rústica, identificada con la referencia catastral NUM008 . Esta finca fue adquirida el 29 de noviembre de 2002. La demandante afirma que la adquirió para llevar a cabo la promoción de una vivienda sobre dicho terreno que posteriormente se destinaría a la venta de terceros.

La demandante refiere que en escritura otorgada el 16 de diciembre de 2008, se modificó su objeto social, siendo una de sus actividades la promoción, construcción, compra, venta y arrendamiento, por cuenta propia y de terceros, de toda clase de bienes inmuebles.

La mercantil recurrente al objeto de mantener y acondicionar el inmueble, contrató al señor Rubén para que realizase trabajos de limpieza, vallado, levantamiento de muros y construcción de un aljibe. Como consecuencia de ello, se emitieron las oportunas facturas, cuyo IVA soportado pretende ser objeto de deducción. La recurrente afirma que en el solar de su propiedad pretendía ejecutar una promoción inmobiliaria de edificación o la venta del terreno en las mejores condiciones posibles.

El artículo 95 de la Ley 37/92, en su apartado 1, señala que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'. La Administración considera que no queda acreditada la afección directa y exclusiva de los gastos soportados a la actividad. Asimismo, el artículo 97.Dos de la misma Ley dispone que 'las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado'.

La demandante aporta las facturas que justifican el gasto y un programa de actuación urbanística a desarrollar concerniente a solares urbanos identificados con la referencia catastral NUM009 . En este particular, debe estimarse el motivo de impugnación que aduce la mercantil recurrente por cuanto las facturas que se han emitido están destinadas a la mejora de una finca que, partiendo de su objeto social, es previsible que pueda destinarse a la venta o a la construcción, en un futuro, de una promoción inmobiliaria. Por ello, se reconoce el derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado con relación a las facturas analizadas.

OCTAVO.- Liquidación 2010. Error en la fijación de la cuantía.

La mercantil recurrente, alega en los folios 27 y 28 del escrito de demanda que la cantidad establecida en la liquidación provisional emitida por la Administración, por lo que respecta a la deducción de las cuotas del leasing del inmueble objeto de arrendamiento como local de negocio, es errónea, al existir un error aritmético.

Al respecto, tiene razón el demandante por cuanto partiendo de una cuota líquida de 7860,35 €, la deducción de las cuotas correspondientes a leasing del inmueble objeto de arrendamiento como local de negocio asciende a 2206,34 €, que restados a los 7860,35 €, arroja un resultado de 5554,01 € (y no 5864,96 €). En este sentido, pese a confirmar la legalidad de la liquidación correspondiente a la ejercicio 2010, la Administración debe corregir dicho error, con la incidencia que el mismo pueda tener en el cálculo de los intereses generados.

NOVENO.- Acuerdos sancionadores. Falta de motivación de la culpabilidad.

Resta por analizar el contenido de los Acuerdos sancionadores recurridos. Al respecto, la parte demandante invoca la falta de motivación de la resolución sancionadora. Con relación a esta cuestión, en las cuatro resoluciones sancionadoras, la motivación de la culpabilidad es la siguiente: 'En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la interpretación que el sujeto ha hecho de la norma no es razonable; se aprecia un desprecio o menoscabo de la norma al haber omitido datos relevantes e incluido datos falsos en la declaración. Además, la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios de ayuda e información a los que podía haber acudido para resolver cualquier duda. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de la deducción consignada, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta aplicación de la deducción consignada, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa tributaria regula de forma expresa y clara la obligación incumplida. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

Con relación a la necesaria motivación de la culpabilidad, esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de rechazar las motivaciones genéricas y estereotipadas, siendo necesario analizar los hechos concurrentes en cada caso concreto para decidir si concurre la nota de la culpabilidad. Así, por ejemplo, en la sentencia de 8 de febrero de 2017 (recurso 72/2013, Ponente: Sr. Manglano Sada) se dice lo siguiente: '(...) Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (' cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)' .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 7-10-2011 que, en el fundamento jurídico dedicado a MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES, analiza el requisito subjetivo de la culpabilidad y la motiva en los términos que se recogen textualmente: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar las ganancias patrimoniales obtenidas, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración de forma completa lo que demuestra la intencionalidad para entender cometida la infracción'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona ni explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, sin explicar de forma individualizada y no estereotipada el motivo por el que su conducta es constitutiva de la infracción sancionada.

La motivación antedicha es genérica, sirve para cualquier supuesto fáctico y no supone la necesaria individualización subjetiva de la conducta investigada, infringiendo la necesaria motivación de la culpabilidad y, por tanto, siendo impertinente la imposición de una sanción . El órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción con una motivación de la culpabilidad estereotipada y genérica, sin justificar adecuadamente la culpabilidad que se imputa, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

El recurso merece una acogida favorable en este particular. Las resoluciones sancionadoras analizan la culpabilidad del sujeto infractor de una forma genérica, recurriendo a fórmulas estereotipadas que podrían ser aplicadas a cualquier supuesto, con independencia de los hechos valorados y de la conducta del obligado tributario. La Administración no individualiza la conducta del obligado tributario, no quedando constancia en la resolución sancionadora de la concurrencia del necesario elemento subjetivo (culpabilidad) de la infracción imputada a la demandante.

Por todo lo expuesto, se dejan sin efecto los cuatro acuerdos sancionadores recurridos.

DÉCIMO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GUTIÉRREZ Y MIGUÉLEZ GESTIÓN DEL SUELO SLU, dejando sin efecto la resolución del TEAR de 26 de noviembre de 2015. Asimismo, confirmamos la legalidad de la liquidación del ejercicio 2010, con la precisión contenida en el fundamento de derecho octavo de esta sentencia. Se deja sin efecto la liquidación de 2011, al ser deducibles las cuotas soportadas analizadas en el fundamento de derecho séptimo de esta sentencia. Por último, se dejan sin efecto los cuatro Acuerdos sancionadores recurridos.

2.- No procede condena en costas.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.