Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 961/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 237/2018 de 16 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA(Sección de Refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 237/2018
Partes: Rafael
C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 961
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de julio de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 237/2018,
interpuesto por Rafael , representado por el/la Procurador/a D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, contra TEAR,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARIA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación de la parte recurrente La parte demandante impugna la Resolución del TEAR de Cataluña, dictada por silencio, en la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 (acumuladas) en las que se impugnaban las liquidaciones siguientes: (i) NUM002 (IRPF, ejercicios 2011 a 2014, cuota 101.253,92 euros e intereses 13.200 euros: 114.454,64 euros); (ii) NUM003 (IRPF 2011 a 2014, sanción: 71.260,99 euros).

(iii) NUM004 (IVA 2011 a 2014: cuota 511,68 euros y 74,91 euros de intereses: 586.59 euros).

(iv) NUM005 (IVA, ejercicios 2011 a 2014, sanción 255,85 euros).

Durante el proceso contencioso-administrativo se dictó Resolución expresa, en fecha 6 de julio de 2018. La recaída en la reclamación económico-administrativa nº NUM001 y NUM000 , estimó en parte la reclamación anulando la calificación de las sanciones respectivas (que pasan a leves, al 50%).

Mediante escrito presentado el 11 de enero de 2019, la parte dio por reproducida su demanda en relación con la Resolución expresa.

Tras la exposición fáctica, la demanda el debate que se plantea en este proceso queda limitado a la imposibilidad de deducirse en sus declaraciones de IRPF determinados gastos; (I) los correspondientes al piso-despacho de Madrid y (ii) a otros gastos deducibles (además de los gastos por inmuebles se rechazó la deducción de determinados gastos en relación con Alter Mutua Previsión Social -1.516,58 1.490,98 1.502,35 euros, 1.502,35 euros (ejercicios 2011 a 2014); (iv) Gastos de restauración y de taxi (2.230,95 1.728,30 1.855,28 ejercicios 2012 a 2014, (iv) gastos en concepto de taxis ; gastos financieros (477,70 euros y 246,23 euros).

En relación con la regularización del IVA, se rechaza que pueda deducirse las obras en el inmueble de Madrid porque no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad profesional y en el caso del despacho de Barcelona, los gastos de jardinería. También se impugna la sanción, por entender que sostuvo siempre una interpretación razonable.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso contencioso-administrativo, se anule la Resolución impugnada -inicialmente la presuntamente desestimatoria y posteriormente la Resolución expresa - y los actos de la Inspección Tributaria de las que trae causa y confirma, reconociendo el derecho del recurrente a la devolución de cuantas cantidades hubiera ingresado indebidamente para el pago de las liquidaciones giradas indebidamente y reconociendo el derecho, adicionalmente, al derecho al resarcimiento por todos los gastos habidos por la creación y mantenimiento de los avales bancarios desde la exigibilidad de las liquidaciones y mientras dure el proceso, y ambas partidas con los intereses legales oportunos desde que se produjo el ingreso indebido y hasta que se produzca el ingreso indebido y hasta que se produzca el pleno resarcimiento del derecho del recurrente, con condena en costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.- Oposición de la Administración demandada En la contestación a la demanda el Abogado del Estado acoge la relación fática de la Resolución impugnada y delimita el objeto del recurso que se centra en determinar la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble de la CALLE001 de Madrid (amortizaciones y suministros) y los gastos en restaurantes y taxis, para lo cual entiende que ha de acudirse al art. 28.1 de la Ley de IRPF , que se remite al art. 10.3 del Texto Refundido de la Ley del IS , (resultado contable determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma) entre las que se encuentra de forma destacada el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) a la hora de determinar la base imponible, pero también posibilita (en su art. 143 ) que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible. Concluye que no ha quedado acreditada la afectación del inmueble a su actividad como Abogado.

Sobre la deducibilidad de determinados gastos documentados en tickets de restaurantes, no consta el requisito de correlación con los ingresos ( SAN de 4 de octubre de 2012 (recurso nº 2/2010 ), por lo que pudiendo dichos gastos corresponder tanto a la actividad profesional como personal, corresponde al declarante acreditar que dichos gastos obedecieron a una necesidad profesional.

En orden a las sanciones, entiende que se cumple con la conducta tipificada en el art. 191 de la LGT , cuya culpabilidad ha quedado acreditada, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , lo que exige a examinar en cada caso la responsabilidad tributaria. En este caso, la omisión del ingreso ha venido motivada porque el recurrente se dedujo unos gastos cuya afectación a su actividad profesional no resulta debidamente probada, circunstancias que no fueron afloradas hasta que intervino la Inspección, por ello las alegaciones de la demanda de que existía una diferencia de criterio no puede prosperar, ya que la regularización vino motivada porque el recurrente incluyó determinados gastos no afectos a su actividad profesional como Abogado de quien se presume una mayor diligencia en el desarrollo de su actividad como conocedor de la normativa aplicable en los referente al IRPF.

Por todo ello, solicita que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- Antecedentes respecto a ejercicios anteriores y Resolución de la controversia Como es de ver en la Resolución expresa dictada constante el procedimiento, las cuestiones controvertidas en autos guardan relación con las examinadas por el TEAR en las reclamaciones nº NUM006 . En la Resolución objeto de este proceso el TEAR transcribe parcialmente los motivos que le llevaron a desestimar aquellas otras reclamaciones por ser similares las alegaciones formuladas en dicha reclamaciones a las que son objeto del presente.

Pues bien, la revisión de la primera Resolución del TEAR de Cataluña se ha llevado a cabo por este mismo Tribunal que ha dictado Sentencia nº 776/2018, 17 de junio, en el recurso contencioso-administrativo núm. 114/2018 . En dicho proceso se impugnaron unas liquidaciones que, en parte, concurren con el presente que se corresponde a un ejercicio posterior por lo que se plantearon los mismos argumentos que en la demanda de autos.

Decíamos en la Sentencia de autos que: 'Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos de la demanda, del escrito de contestación a la misma, siempre en relación con la resolución administrativa objeto de impugnación, así como de la prueba practicada, especialmente de la documental que consta en el expediente administrativo, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar en parte por los siguientes motivos.

En primer lugar, debemos destacar que el objeto o el fondo de la controversia que enfrenta procesalmente a las partes litigantes, consiste en determinar la legalidad de los gastos deducibles, que se han indicado anteriormente, en su afectación a la actividad profesional del obligado tributario. Para ello, no queda más remedio que remitirnos a la abundante prueba aportada por el mismo, que no ha sido debidamente considerada por la parte demandada. Aparte de esto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados por el contribuyente, sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del obligado tributario la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Como principio general, debemos anticipar que el inmueble de Madrid es un despacho profesional y no una vivienda, debido a la exhaustiva prueba aportada por el demandante, que no ha sido mencionada por la resolución administrativa impugnada, ni tampoco debidamente valorada, o al menos, indicada por la Inspección tributaria. Por ello, anticipamos que la verdad formal que se deduce de dicha prueba documental es que dicho inmueble está dedicado a la actividad profesional propia de un abogado en pleno ejercicio de sus funciones. Se aporta prueba detallada y exhaustiva de las obras y reparaciones efectuadas en el despacho de Madrid. Sin que la Inspección tributaria exprese con claridad en qué consiste el error o la manipulación, o en qué se basa para considerar que es vivienda y no despacho.

Lo mismo ocurre con los gastos derivados de un vehículo marca Mercedes Benz, pues es bien sabido que se permite la afectación a la actividad económica de elementos que si bien forman parte del patrimonio del obligado tributario, su contribución efectiva a la obtención de ingresos obliga a que deba tenerse en cuenta para el cálculo del rendimiento de la actividad los gastos derivados de su mantenimiento. En todo caso, se exige un uso efectivo, real y fundamental uso del mismo en la actividad económica, pues la afectación requiere la contribución efectiva a la obtención de los ingresos de la actividad, tal como se expresará más adelante.

Lo mismo cabe decir de los denominados trabajos de jardinería, que corresponden a la parte que ocupa en el inmueble de la CALLE000 de Barcelona, el despacho profesional del demandante.

A continuación entraremos a resolver el fondo de la cuestión controvertida, relacionada con los requisitos de la deducibilidad de determinados gastos, a efectos de poder determinar la legalidad de los mismos. No está de más que analicemos, aunque sea de forma breve, los antecedentes de los requisitos de la indicada deducibilidad.

De este modo, conviene tener en cuenta, el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , estableció como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquellos, enumerando a continuación los conceptos más importantes de gastos necesarios, entre los cuales se incluyen los derivados de servicios recibidos por la empresa (artículo 13, letras c) y d).

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1992, de 15 de octubre, desarrolló con todo detalle, los diversos gastos deducible, y así en su artículo 111 . 'Trabajos, suministros, servicios exteriores y gastos diversos', condicionó la deducibilidad de las cantidades pagadas por servicios prestados por terceros, a que estos fueran destinados a la realización de la actividad de la Empresa que, conviene no olvidar, era simplemente la de almacén frigorífico para las capturas de pesca llevadas a cabo por terceros.

El concepto de gasto necesario a efectos de la determinación de la base imponible, ha sido siempre de difícil comprensión y delimitación a los casos concretos, pues, no en vano, es un concepto jurídico indeterminado.

La numerosa doctrina jurisprudencial, vacilante en muchas ocasiones y contradictoria en otras, y las más de las veces contraria por su respeto a los textos legales a las ideas innovadoras, producto del cambio social y económico en la gestión de las empresas, ha utilizado una y otra vez sinónimos y antónimos que han aumentado la confusión, pero pese a ello, ha habido siempre una idea primigenia que ha sobrevivido y es la que ya se expuso en el artículo 50 del Reglamento definitivo de 18 de septiembre de 1906 para la Administración y Cobranza de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que dispuso se reputará utilidad líquida el saldo que resulte deduciendo de los ingresos los gastos comprobados de explotación y entretenimiento del negocio a que los Bancos o sociedades se dediquen.

Asimismo, la Circular de la Inspección General de la Hacienda Pública, dictada para el mejor cumplimiento de las funciones fiscales y de inspección de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de agosto de 1919, aclaró el concepto de gastos deducibles a efectos de determinar la utilidad líquida (base imponible) de la Tarifa III de dicha Contribución (antecedente del Impuesto sobre Sociedades), en el sentido siguiente: Cualesquiera que sean las deducciones que para la determinación y declaración de sus beneficios hayan hecho las Sociedades, se habrá de tener muy presente que el art. 50 del Reglamento de Utilidades , aparte de los que taxativamente enumera en sus reglas 2ª, 3ª y 4ª, no autoriza la deducción de otros gastos, para los efectos fiscales, que aquellos que sean de explotación y entretenimiento del negocio a que las Sociedades se dediquen, entre los que no pueden contarse muchos que son puramente voluntarios o que no se refieren a dicha explotación o no son precisos para llevarla a efecto, y mucho menos deberá estimarse deducible la Contribución de Utilidades, que no representa sino la participación que al Estado corresponde en los beneficios sociales, como la que puede corresponder, por los respectivos estatutos, a los Directores Gerentes o Consejeros de las mismas Sociedades.

Inicialmente el Tribunal Supremo mantuvo, entre otras, en su sentencia de fecha 9 de mayo de 1921 , la interpretación restrictiva de los gastos deducibles por tratarse de una materia de exención. Esta doctrina basada en la primitiva concepción de los impuestos reales, como impuestos sobre el producto bruto, se hallaba en franca contradicción con el planteamiento de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, un tributo que gravaba el rendimiento neto o utilidad líquida de las explotaciones realizadas por las sociedades anónimas.

Esta interpretación desapareció después de la reforma de la Ley de 29 de abril de 1920 y posteriormente de la vigencia del Texto refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de septiembre de 1922, cuya Disposición Quinta (Tarifa III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) estableció: Constituirá la base de imposición en esta Tarifa el importe del beneficio neto en el período de la imposición. Para la determinación del beneficio neto se deducirá de la suma de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en el período de la imposición, ya procedan de la explotación directa, ya del arrendamiento del negocio, el importe de los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los de administración y conservación de los bienes de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos bienes y de sus productos.

A partir de este momento se inició una interpretación jurídica del concepto de gasto necesario, que parte en primer lugar del sentido gramatical de este adjetivo, según el Diccionario de la Real Academia Española: 1. Que precisa, forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder.

2. Dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

3. Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin.

Por ello, la doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente ( Sentencia del Triobunal Supremo de 29 de abril de 1952 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio ( Sentencia también del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 1955 ).

Como se puede observar el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se pronunció con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía más específica que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, ( Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1959 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades ( Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 ), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995 , que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc, y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14, letra f ), último inciso.

El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa pérdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios.

Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos. Por eso, la doctrina tradicional consideraba que para que pueda hablarse de gasto deducible, a los efectos fiscales, además de la necesariedad, se requería la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto .

2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto , como se ha declarado.

No obstante, acerca de la necesariedad del gasto, recientemente la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018 , establece la siguiente doctrina: Hemos repetido en numerosas resoluciones que para que en el ámbito fiscal, para que un gasto sea deducible se requiere que esté contabilizado como tal, justificado de forma tal que se acredite la realidad de los mismos, que se impute temporalmente a la base imponible del ejercicio correspondiente y que tenga correlación con los ingresos, de manera que tendencialmente se dirija a la obtención de los ingresos íntegros.

Hemos señalado que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario, destacando que las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, que además, llevadas a su máxima expresión, significaron la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.

Y, asimismo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de noviembre de 2016 , dice lo siguiente, respecto de la necesidad del gasto y la realidad de los servicios que se retribuyen, se declaraba: Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto, sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos.

Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala: La realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ...

deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que este tribunal considera que la prueba documental aportada, en los distintos aspectos a que se refiere la controversia jurídica, acredita plenamente el carácter de deducible de los gastos.

Ello es así, por cuanto en la sentencia de la audiencia Nacional de 28 de febrero de 2019 (rec. 671/16 ), se afirma lo siguiente: Así pues, teniendo en cuenta el cuerpo de doctrina que los tribunales contencioso administrativos han ido creando al revisar las resoluciones de este TEAC, puede recapitularse que, para que los gastos que nos ocupan sean deducibles, es preciso: que los servicios se hayan prestado de forma efectiva, es decir, realidad del gasto; que concurra un contrato escrito de carácter previo que especifique la naturaleza de los servicios a prestar y unos métodos racionales de distribución de los gastos; que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la filial receptora; contabilización e imputación al ejercicio correspondiente y correlación con los ingresos.

Esta última mención, de correlación con los ingresos, está intrínsecamente relacionada con los gastos deducibles defendidos por la parte demandante, pues que duda cabe que la exigencia de que los servicios reporten una utilidad concreta al obligado tributario, tiene su fundamento precisamente en la exigencia legal de la correlación, además, naturalmente, de en la pura lógica de su afectación a la actividad profesional, que ha quedado acreditada por la abundante prueba que se aporta.

En este sentido se ha manifestado este TEAC en resoluciones de 25 de julio de 2007 (RG 1676/06), confirmada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2010 , y de 7 de abril de 2011 (RG 44/10 ) y de 28-02-2013 (RG 4534- 10 y acumuladas).

Además, la Inspección de los Tributos en su función investigadora de los gastos deducidos, ha de comprobar el cumplimiento de los requisitos a que se acaba de hacer referencia, y sólo una vez verificada la concurrencia de las circunstancias anteriores, se procedería, en su caso, a la valoración de dichos trabajos y servicios.

Finalmente recordar que la carga de probar que los gastos cuestionados son deducibles de acuerdo con la normativa aplicable recae sobre el propio obligado tributario en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 Ley 58/2003 ). Ello es así, por cuanto como se indica en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2012, (rc 6508/2009 ): Corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades.

En el mismos sentido se pronuncian las sentencias también del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2013 (rec. 2414/2010 ) y 17 de abril de 2013 (rec. 1836/2010 ).

Ahora bien, dicha doctrina debe ser entendida y aplicada en sus justos términos, para no llegar a consecuencias absurdas o ilógicas. Pues lo que es inadmisible es que el obligado tributario aporte una abundante y exhaustiva prueba para acreditar los hechos y actos que justifican la deducibilidad y sin pronunciamiento alguno por parte de la Administración tributaria, sean rechazados sin más explicaciones, para luego alegar que la carga de la prueba, en atención a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 , corresponde a quien pretende obtener el beneficio de la deducibilidad, a pesar de que se haya aportado, volvemos a repetir, una prueba documental e incluso de testigos, que no ha merecido la atención preceptiva por parte de la demandada. Entender lo contrario supondría que el obligado tributario siempre estaría a expensas de que la Administración tributaria valorase o no, la prueba aportada, que repetimos, en el presente caso, no sólo es abundante, sino que está directamente relacionada con la afectación del bien o elemento de la relación jurídico tributaria, con la actividad profesional desempeñada por el obligado tributario.

Tanto se aplique la doctrina tradicional o clásica, anteriormente expuesta, acerca de los requisitos de la deducibilidad, como la más actual, es obvio que del análisis de la prueba aportada por la parte demandante, claramente se acreditan sus alegaciones a favor de la deducibilidad en los términos razonados en la demanda.

Es inadmisible exigir al obligado tributario una prueba in extremis o diabólica, que supere el más mínimo criterio de racionalidad, cuando la que se aporta no es objeto de análisis ni consideración jurídica alguna, pues es suficiente una lectura de la documental aportada para llegar a la conclusión anterior, de que los gastos son deducibles, al quedar afectados a la actividad profesional del demandante, en lo que se refiere al despacho profesional en Madrid.

En consecuencia, se ha cumplido con la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley general tributaria , pues el obligado tributario ha cumplido fielmente con lo dispuesto en dicho precepto, al aportar la prueba correspondiente de la deducibilidad de los gastos correspondientes. Pero el hecho de que la Administración Tributaria no se pronuncie debidamente sobre dicha documental, o no los valore en justa medida, no puede significar que no se ha acreditado el presupuesto fáctico de la deducibilidad.

Además, la jurisprudencia viene declarando de manera constante que el cumplimiento de los trámites formales tiene carácter instrumental, por lo que su inobservancia sólo provoca la nulidad cuando ocasiona efectiva indefensión al interesado, de manera que su incumplimiento debe ser analizado teniendo en cuenta el fin que pretende lograrse con ellos para adecuar las consecuencias jurídicas a la entidad real del derecho mismo, medida en función de la quiebra de la finalidad última que el requisito formal pretende servir, de modo que si el derecho de defensa no se ve impedido o mermado por la omisión denunciada, no procede anudar a la ausencia del trámite la ineficacia del acto recurrido.

(...) Tal vez convenga insistir en que teniendo en cuenta como ha venido reiterando el Tribunal Supremo, en supuestos procesales similares la sujeción a las reglas legales distributivas del onus probandi, que exige la participación procesal determinante y exclusiva del recurrente se fundamenta en la doctrina siguiente: ...la efectiva relación o afectación de determinados gastos a los ingresos por actividades económicas, ...

es una cuestión eminentemente fáctica, que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria ( artículo 105.1 de la Ley General Tributaria ), que ya señalaba que tanto en los procedimientos tributarios como en los de resolución de las reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, o hechos determinantes de las pretensiones, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa, en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar los hechos determinantes de sus pretensiones, ( Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 ), y recogidos actualmente en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias, artículo 217.7 de la citada LEC , regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.

(.../...) En cuarto lugar, respecto de los gastos de restaurante, en los términos que aparecen en la prueba correspondiente y en su rechazo por la Administración tributaria, también entendemos que debe ser resuelta esta cuestión por medio de una interpretación restrictiva, pues aun cuando se ha fijado como doctrina científica, que las facturas y tickets que puedan aportarse deben interpretarse de forma proporcional, con la actividad profesional que lleva a cabo el obligado tributario, como también derivada de los ingresos y gastos que ofrezca su liquidación del IRPF, es obvio que la parte demandada no puede ni debe rechazar la prueba documental aportada, en su conjunto, sino que deberá valorarse debidamente para determinar qué gastos pueden ser deducibles y cuáles no. En el presente caso, no se motiva el rechazo administrativo, máxime, cuando de una interpretación de conjunto de la prueba practicada, llegamos a la conclusión de que se respeta el principio de proporcionalidad que esta sección ha exigido en otros supuestos similares, en lo que se refiere a dichos gastos de uso de restaurantes, lo que se acredita por medio de facturas y tickets. Es suficiente una comprobación de la documental aportada para llegar a la conclusión de que es procedente la deducción, en atención a la actividad profesional desarrollada por el recurrente, cuya actividad profesional no se reduce estrictamente al ámbito de su despacho oficial, sino que tiene también una cierta trascendencia o proyección externa, en la que se incluyen los gastos de representación o restaurante'.

Por último, respecto de la sanción tributaria constituye una doctrina que ya se ha convertido en reiterada, que el Tribunal Supremo ha establecido la obligación de razonar y motivar las sanciones administrativas y, por ello, las tributarias. Así en las Sentencias de 16 septiembre y 21 octubre 2009 se dice, concretamente en la primera de ellas, lo siguiente: Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril y 45/1997, de 11 de marzo ), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia'.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En este sentido, cabe destacar que el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 9 de octubre de 2014 , que se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: Respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere el Tribunal Supremo a la motivación de los acuerdos sancionadores en la Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012 ), cuando afirma lo siguiente: Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casac. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Del mismo modo, la jurisprudencia, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, niega la posibilidad de sancionar por el resultado. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 octubre 2009 se dispuso lo siguiente: Como declaró esta Sala en la sentencia de 10 de septiembre de 2009 , que confirma la dictada por la Sala de instancia en relación al ejercicio de 1989, la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria' porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado.

Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la Sentencia 64/2005 , al señalar: Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto).

Finalmente, y en lo que a este concreto asunto se refiere, se niega en nuestro Derecho la posibilidad de imponer sanciones tributarias por el mero hecho de que la actuación del obligado tributario sea culpable, porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , actual artículo 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

Así en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 noviembre 2012 se dice lo siguiente: A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, en particular (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '(entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto)' (FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10234/2004 , FD Duodécimo).

Por lo tanto, en el presente caso, no concurre el preceptivo principio de culpabilidad en ninguno de sus aspectos, ni por dolo, ni tampoco por culpa. Ello es así, por cuanto no se ocultado dato, hecho o elemento alguno de la relación juridica tributaria, sino que, al contrario, el obligado tributario, actuando con buena fe y diligencia propia de un buen administrado, ha aportado toda la documentación disponible, al tiempo que razonaba debidamente la deducibilidad de sus gastos que estaban afectos a la actividad profesional que ejercía. Por lo tanto, consideramos injustificada la imposición de una sanción tributaria, que no refleja realmente lo que ha acontecido en dicha relación jurídica, ni tampoco ha valorado las pruebas aportados por el demandante.'.

En consecuencia y de acuerdo con los argumentos de la demanda es procedente la estimación de la pretensiones de la demanda en los siguientes términos: (i) Anulación de la liquidación objeto de autos, por considerar que el piso de la CALLE001 de Madrid no es una vivienda sino un despacho profesional a todos los efectos.

(ii) Sentado que el recurrente ha de acudir a Madrid para desempeñar su actividad profesional deben también de tener la consideración de viajes profesionales los que han sido objeto del presente.

(iii) Son también deducibles los gastos de mantenimiento de jardín del Despacho de la CALLE000 de Barcelona.

(iv) Son deducibles los gastos de representación y restaurantes.

(v) Procede la anulación de las sanciones tributarias impuestas.

No obstante, hemos de desestimar el resto de conceptos en la medida en que no ha sido desvirtuada la legalidad del Acuerdo impugnado, en la medida en que, por ejemplo, los pagos efectuados a la sociedad Alter Mutua Previsio Social, únicamente procede la reducción de la base imponible por las cantidades satisfechas en el año 2013, ya que en los demás años el obligado tributario ha efectuado aportaciones a planes de pensiones hasta el límite legal establecido en el artículo 52 de la Ley del IRPF , y no cabe deducir ninguna aportación mas:

CUARTO.- Costas No procede la imposición de costas, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , por cuanto como ya hemos dicho en el recurso 114/2018, la complejidad, amplitud y potestades administrativas objeto de control de legalidad ha justificado la interposición del recurso y el desarrollo del proceso.

Fallo

1º) Estimar en parte el recurso, anular la resolución administrativa y declarar el derecho del demandante a la deducibilidad de los gastos expresamente indicados en el penúltimo fundamento jurídico de la presente, desestimando el resto de impugnaciones articuladas en la demanda.

2º) No imponer costas Notifíquese a las partes presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo II, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 de la LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo, de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.