Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 97/2017, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 54/2016 de 16 de Febrero de 2017

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00097/2017

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: RGS

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA

N.I.G:30030 33 3 2016 0000045

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000054 /2016

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CAPEL Y ASOCIADOS GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L

ABOGADOFELIPE ARNAO MORATA

PROCURADORD./Dª. FRANCISCO JAVIER BERENGUER LOPEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO DE LA REGION DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 54/2016

SENTENCIA núm. 97/2017

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos. Srs.:

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

Dª. Ascensión Martín Sánchez

Magistradas

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 97/17

En Murcia, dieciséis de febrero de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso administrativo nº. 54/16 tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía 105.705,46 €, y referido a: Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción.

Parte demandante:

La mercantil Capel y Asociados Gestiones Inmobiliarias, S.L. representada por el Procurador Sr. Berenguer López, y defendida por el Letrado Sr. Arnao Morata.

Parte demandada:

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2015 desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas núms. 30/05523/2012 y acumulada 30/05524/2012, formuladas, la primera, contra la liquidación con nº de referencia A23 72120283 girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1t a 4t del ejercicio 2008, en virtud de la cual se regulariza la situación tributaria de la entidad resultando una cuota a ingresar de 36.746,01 € y unos intereses de demora de 6.776,85 €, total de 43.522,86 €; y la segunda contra el acuerdo sancionador A23 76578364 que impuso la sanción de 62.182,60 €, por dos infracciones tributarias, la primera consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, y la segunda, en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria de conformidad con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que, anulando las resoluciones recurridas, acuerde la improcedencia de la liquidación y la sanción impuesta.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 7 de enero de 2016, y admitido a trámite, y previa, reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.-Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 3 de febrero de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.-Presenta la recurrente el presente recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEARM) de fecha 30 de septiembre de 2015 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 30/05523/2012 y acumulada 30/05524/2012, formuladas, la primera, contra la liquidación con nº de referencia A23 72120283 girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1t a 4t del ejercicio 2008, en virtud de la cual se regulariza la situación tributaria de la entidad resultando una cuota a ingresar de 43.522,86 €. Dicha liquidación se motiva en síntesis en la corrección de lo autoliquidado por el obligado tributario, al no admitir como deducible el importe de las cuotas consignadas en las facturas recibidas por el obligado tributario procedentes de LISSOM CORPORACIÓN 21. S.A., MORGAN STEVE JOHN, I LUCE, S.L., BELMONTE MARTÍNEZ, JAIME e ITK COCINA, S.L. Y la segunda reclamación, contra el acuerdo sancionador A23 76578364 que impuso la sanción de 62.182,60 €, por dos infracciones tributarias, la primera consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, y la segunda, en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria de conformidad con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector.

El TEAR, tras explicar la fundamentación de la deducción de las cuotas del IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica, y en los requisitos que debe exigirse al sujeto pasivo del IVA para el ejercicio del derecho a deducirse el IVA soportado, basándose en la jurisprudencia al respecto ( sentencias del TS de 1 de octubre de 1997 y 7 de diciembre de 1995 ), puntualiza que la LGT en su art. 105 atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho; y si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinadas cuotas del IVA, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Y si no acredita la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que haya nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Postura mantenida por la AN en sus sentencias de 5 y 22 de noviembre de 2005 .

En el caso presente, dice el TEAR, la Administración no ha admitido la deducibilidad de las referidas cuotas, centrando sus argumentos en que no se ha acreditado suficientemente la realidad de las prestaciones de servicios contenidos en las facturas; y lo cierto es que, sigue diciendo el TEAR, a la vista del expediente es exigible un especial esfuerzo probatorio por la entidad, pues ha resultado acreditado que tales servicios no guardan relación directa con la actividad propia de aquella, que se reduce, según contestación a requerimiento remitido por sus clientes, a 'gestionar la venta de viviendas, comunicarse con el arquitecto, aparejador, con la empresa constructora, transmitir al consejo rector los problemas que pueda haber en la construcción de las viviendas, de comunicarse con las administraciones públicas, etc.' A lo que hay que añadir, dice el TEAR, las especiales características de la sociedad emisora que se reflejan en el informe de 18/03/2010 incorporado al expediente, y que se refieren a la inexistencia de compras de aprovisionamiento, de local afecto a la actividad (en el domicilio declarado se encuentran las oficinas de otra sociedad no relacionada), de cualquier otro medio de producción e incluso de trabajador alguno dado de alta en la Seguridad Social, y concurriendo en el socio único y administrador de la sociedad José Ignacio Cervantes características típicas de personas que cumplen funciones de testaferro. Por todo lo cual es cierto, sigue diciendo el TEAR, que LISSOM CORPORACION 21, S.A. reúne las características de las entidades incardinadas en una trama de facturación falsa. Partiendo de todo lo anterior considera el TEAR que no queda suficientemente acreditada la realidad de las facturas con la documentación aportada por el propio interesado y por el Arquitecto Técnico D. Romeo , quien, según la entidad supervisó las reparaciones y revisiones, pero que no ha justificado cobro de emolumentos como contraprestación a sus servicios. Añade el TEAR además que hay que sumar la nula credibilidad de las comunicaciones del Arquitecto Técnico que dice ir acompañado de personal de LISSOM, cuando dicha entidad no tenía contratado personal alguno en 2008. Por todo lo cual concluye que la Inspección ha obtenido indicios suficientes de que existe un negocio simulado instrumentado en las facturas controvertidas, y que el extracto de movimientos de la cuenta bancaria de LISSOM CORPORATION 21, S.A. no otorga mayor credibilidad a las operaciones, pues los únicos movimientos habidos consisten en el ingreso por transferencia del importe de cada factura acompañado de la extracción en efectivo el mismo día de idéntico importe, volviendo el saldo de la cuenta a ser 0.00 €; práctica también habitual en los casos de facturación falsa. Se remite por todo lo anterior a los arts. 13 y 16 LGT , así como a la STS de 4 de julio de 1998 , y en el mismo sentido que ésta a la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010, cuyo contenido reproduce parcialmente. Y concluye que la Inspección actúa conforme a derecho cuando regulariza la situación tributaria de la reclamante, pues no acredita la realidad subyacente de las operaciones realizadas en virtud de las cuales procedió a deducir las cuotas consignadas, por lo que no ha quedado probada la existencia del hecho imponible del IVA en cuya virtud se devengó el Impuesto. Lo que supone que para las cuotas soportadas que pretende deducirse, que no han sido legalmente devengadas, y en consecuencia no pueden deducirse, en consonancia con los arts. 92 y 94.Tres de la Ley 37/1992, del IVA .

En cuanto a que el acuerdo de liquidación niega la deducibilidad de las cuotas correspondientes a una serie de facturas recibidas por no haber acreditado que los bienes y servicios reflejados se hayan afectado directamente a su actividad empresarial o profesional, y en concreto a la reforma del local en dicha actividad, recuerda lo establecido en el art. 95.Uno LIVA , cuyo contenido reproduce, y analizadas las facturas en cuestión, en concreto la emitida por MORGAN STEVE JOHN, la misma recoge conceptos más típicos de la construcción de jardines que de la habilitación de locales de negocio. Y en cuanto a la factura de I LUCE S.L., no especifica si 'iluminación piso' se refiere al local donde se desarrolla la actividad o no. Por último, los trabajos y bienes reflejados en las facturas de BELMONTE MARTÍNEZ, JAIME e ITK COCINA, tampoco pueden considerarse características de un local destinado a oficinas, pues se encuentran conceptos como 'barra bar', electrodomésticos, fregadero, grifo. En definitiva, no se entiende acreditada la afectación, lo que está apoyado por las propias declaraciones de los arrendadores del inmueble que aseguraron ante la Inspección que con toda seguridad los materiales especificados en las facturas de I LUCE, S.L., BELMONTE MARTÍNEZ JAIME e ITK COCINA, S.L. 'no fueron incorporados al entresuelo alquilado, y que de haber tenido algún gasto habrían sido pequeños arreglos'.

Por lo que se refiere a la reclamación 30/05524/2012, referida a la sanción, comienza el TEAR refiriéndose a los arts. 191 y 195 LGT . Y en este sentido, dice, confirmada la liquidación de la que trae causa la sanción, se entiende que la conducta del interesado es plenamente incardinable en el tipo de infracción descrito, cual es la falta de ingreso de deuda tributaria. Tras explicar pormenorizadamente la naturaleza de las sanciones por infracciones tributarias, enlaza la cuestión, en este caso, con la necesaria motivación de los actos administrativos. Y en relación con la motivación del elemento subjetivo, la Inspección incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador, de los que se concluye motivada y razonadamente la concurrencia de al menos una falta de diligencia que ha producido un resultado contrario a derecho. Todo lo cual no se ve perjudicado por la circunstancia de que la Inspección haya acreditado la conducta imputada por vía indiciaria. Además de que las normas no aplicadas no contienen oscuridad alguna o laguna interpretativa; son claras, por lo que la conducta del reclamante no puede amparase en una interpretación razonable, y desvela al menos negligencia. Y aplica la Inspección en el cálculo de la sanción la graduación por comisión repetida de infracción tributaria, transcribiendo el art. 187.1 LGT .

La parte actora basa su pretensión en los siguientes argumentos:

1.- Comienza diciendo que gestión de cooperativas es casi asimilable a una actividad de promoción inmobiliaria. La empresa Capel se encargó de la búsqueda de los terrenos, obtención de financiación, búsqueda de compradores de viviendas, proyectos, permisos, visados, construcción de las viviendas, etc. De hecho en el informe pericial aparecen fotografías de las fachadas de los edificios en las que aparecen carteles de gran tamaño en los que aparece 'Capel Promociones'. Le parece importante aclarar que una vez los Arquitectos y Aparejadores firman el certificado de fin de obra, el contrato con las empresas constructoras queda consumado, y sólo se puede reclamar por vicios de la construcción. Posteriormente y una vez obtenida la cédula de habitabilidad, se procede a la entrega de las viviendas, previa revisión de las mismas por los clientes. En esta fase es necesaria la limpieza final de la vivienda ya que la limpieza de obra realizada por la constructora se suele hacer varios meses antes y no suele ser muy exhaustiva. También son necesarios pequeños arreglos y cambios relativos a fontanería, pintura, calefacción, etc., que constan en las facturas discutidas. Si no se atendiese a las demandas de los clientes no se podría efectuar la escritura de la vivienda, la cual es imperativo realizarla en plazos determinados. Incluso se producen cambios de cooperativistas a última hora, o 'pases', condicionando los nuevos compradores pequeños cambios que es imperativo realizar para poder entregar la vivienda. El constructor no se hace cargo de estos servicios porque no figuran en el contrato de construcción de viviendas, ni son responsabilidad suya

2.- Naturaleza de los trabajos realizados. Las facturas recibidas se refieren a los conceptos contemplados en el punto anterior. Constan en el expediente las órdenes de trabajo firmadas por el Arquitecto Técnico D. Romeo donde figuran desglosados los servicios que recogen las facturas en litigio, en ellas consta la naturaleza de dichos servicios. Se reconoce en el acta que estos servicios eran revisados por dicho facultativo, Arquitecto Técnico de las promociones desarrolladas por Capel. A dicho Arquitecto Técnico la inspección requirió el 13 de marzo de 2012 para la justificación de estos trabajos facturados por la empresa LISSOM D. Romeo aportó a la inspección Certificaciones de dichos trabajos. Se aportó copia de Comunicación del Arquitecto Técnico detallando dichos servicios por pisos y zonas comunes. Se aporta a esta demanda, original de Dictamen Pericial de dicho facultativo en el que se analizan detenidamente todos los servicios realizados por dicha empresa constructora, con indicación de la naturaleza del servicio y de la vivienda o zona común afectada. Que dicho facultativo no percibiera honorario alguno no deslegitima la pericial por él realizada, sino todo lo contrario, ya que al estar contratado por las Cooperativas y ser Director Técnico de las obras, sus certificaciones son mucho más objetivas e imparciales.

3.- En cuanto a la falta de infraestructura y trabajadores dados de alta, se manifestó a la inspección que la contratación de estos trabajos se realizó con D. Valentín , gerente de Arquitectura Moderna S.L. Con posterioridad esta empresa manifestó su intención de ceder el contrato a la empresa LISSON, y así constan en el expediente, los iniciales, la cesión y los definitivos. Igualmente, dice, se aportó escrito de Arquitectura Moderna donde el gerente de la misma manifiesta que los trabajadores que efectuaron los servicios facturados por LISSOM pertenecían a Arquitectura Moderna. Por parte de la inspección se dice que no presentó declaración del cuarto trimestre de 2008 por el IVA ni declaración de sociedades, pero esa información es imposible que la conozca el cliente del contratista, pues se aportaron las certificaciones de estar al corriente en el pago de impuestos como consta en el expediente. Afirma que es evidente es que los servicios se realizaron por unos trabajadores que aparentemente pertenecían a LISSOM, y así consta en la documentación aportada. Afirma que esta forma de proceder por parte de la inspección de Murcia no es desconocida por esta Sala que viene reiterando que unas facturas respecto de las que el contribuyente ha realizado un esfuerzo probatorio consistente en la aportación de las mismas, medios de pago, albaranes y certificaciones del Arquitecto Técnico, la inspección no puede sin más declararlas falsas en su totalidad y no admitirlas como deducibles sin hacer si quiera una estimación indirecta de las mismas, ya que se requiere un esfuerzo probatorio mayor que el empleado en el caso presente, aparte de un pronunciamiento expreso de un tribunal declarando la falsedad de las facturas. Cita al respecto diversas sentencias de esta Sala.

4.- Improcedencia de la estimación directa. La Inspección aprecia que la situación de la contabilidad de la empresa adolece de anomalías sustanciales, y no obstante lo anterior, acude a la Estimación Directa de la base imponible, sin tener en cuenta las facturas analizadas en el punto anterior. Pero de conformidad con el art. 53.1.c) LGT , estas anomalías sustanciales imperativamente han de llevarse a la estimación indirecta de las bases imponibles. No es adecuado considerar que las anomalías se subsanan ignorando dichas facturas, pues entonces se determina una cuota a ingresar no real, pues todos los trabajos que las certificaciones describen en cada obra serían totalmente ignorados. Esta falta de admisión de cuota alguna como deducible, sigue diciendo la recurrente, incumple claramente la doctrina del TC establecida en la sentencia 57/2010 , cuyo contenido reproduce; en el mismo sentido se refiere la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2011.

5.- En cuanto a la sanción, reitera que la misma es el resultado de una liquidación improcedente por lo dicho más arriba, y procede su anulación al tiempo que se anule la liquidación. Y en cuanto a la agravante de reiteración, añade que no es cierto lo que se dice en el acta de que la empresa reconoció la no deducibilidad de facturas que la inspección consideró falsas, y que correspondían a otro proveedor, ya que en dicha acta se llegó a una conformidad con la inspección en la que esta consideró algunos datos como no deducibles porque no se aportó documentación suficiente, pero no se habla de facturas falsas. La sanción impuesta así lo prueba ya que si hubiesen sido falsas las facturas, esta hubiera sido más grave.

Por último, la Administración demandada se opone a la demanda en base a los siguientes fundamentos:

1.- Comienza recordando que la deducción de las cuotas del IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica, constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. Su regulación se contiene en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). Y conforme al art. 92, cuyo contenido reproduce. Señala que se ha declarado reiteradamente por la jurisprudencia y la doctrina que dos son los requisitos necesarios para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas: la existencia del propio derecho con motivo de la realización de alguna de las operaciones previstas en el artículo 94 LIVA , y el cumplimiento efectivo de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En este caso, se cuestiona el primer requisito pues, aportadas las facturas, la realidad de los servicios a que se refieren queda en entredicho.

El Tribunal Supremo, de forma reiterada, viene exigiendo la concurrencia tres requisitos sustanciales para que un gasto pueda ser deducible: que los gastos sean necesarios; que estén probados fehacientemente, utilizando todos los medios de prueba admitidos en Derecho; y que se correspondan al ejercicio de que se trate (por ejemplo STS 7 de diciembre 1995 ). Por lo que no puede entenderse que haya nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo, si no se acredita la realidad de las operaciones a que responden los gastos. Esta postura también es mantenida por la Audiencia Nacional en sentencia de 10 de marzo de 2016 , que se remite a la de 5 de noviembre de 2005 .

Para justificar la realidad de los servicios, la recurrente alega que su actividad, la gestión de cooperativas, es casi asimilable a la actividad de promoción inmobiliaria, debiéndose llevar a cabo ciertos servicios equiparables a los de ésta última actividad, y aporta dictamen pericial del Arquitecto Técnico Don Romeo que detalla concretamente los servicios realizados, con indicación de la naturaleza de los mismos y de la vivienda o zona común afectada. Pues bien, dice el Abogado del Estado, el análisis de dicho dictamen pone en duda la realidad de los servicios prestados, pues los servicios descritos se refieren a aspectos tan vagos como 'la puesta en marcha de los aparatos de aire acondicionado', 'revisión y pruebas de funcionamiento de la instalación eléctrica y telecomunicaciones', 'puesta en marcha de los calentadores, comprobación de caudales y temperaturas' o 'pruebas de funcionamiento con comprobación del caudal mínimo y velocidad óptima en el sistema de ventilación de aseos, cocina, etc.', conceptos que, dice, son dudosos en cuanto a su realidad y en cualquier caso no justificarían el importe de las facturas emitidas.

Teniendo en cuenta que es exigible un especial esfuerzo probatorio en el hoy recurrente habida cuenta que las actividades realizadas no están directamente vinculadas con su actividad propia; y las circunstancias concurrentes en la misma (inexistencia de compras de aprovisionamientos, de local afecto a la actividad y de cualquier medio de producción e incluso de trabajadores dados de alta en la Seguridad Social, concurriendo además en el socio único y administrador de la sociedad José Ignacio Cervantes las características típicas de personas que cumplen funciones de testaferro, según el expediente administrativo), la realidad de las prestaciones de los servicios a que se refieren las facturas no puede considerarse probada, por lo que no debe admitirse la deducibilidad de las cuotas correspondientes del IVA.

Por todo ello, concluye, ha entenderse que en los servicios prestados y las facturas emitidas ha existido simulación, puesto que las partes han querido mostrar una realidad engañosa mediante la emisión de facturas que no responden a verdaderos servicios prestados. Recordando que la deducción de las cuotas del IVA constituye un derecho ejercitable por el sujeto pasivo, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.1 LGT , conforme al cual 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por lo tanto, si el hoy recurrente pretende ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del IVA, es a él al que corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

En definitiva, termina diciendo en este punto el Abogado del Estado, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo puesto que el recurrente no acredita efectivamente la realidad subyacente de las operaciones realizadas en virtud de las cuales procedió a deducir las cuotas consignadas, por lo que no ha quedado probada la existencia del hecho imponible del IVA, en cuya virtud se devengó el impuesto. Ello supone, en particular para las cuotas soportadas que pretende deducirse el recurrente, que no han sido legalmente devengadas y en consecuencia no pueden deducirse, en consonancia con los artículos 92 y 94 LIVA .

2.- En cuanto a la alegación de que la conveniencia de aplicar el método de estimación indirecta puesto que, entendiendo la Inspección que existen anomalías en la contabilidad, debería aplicarse dicho método por imperativo del artículo 53.1.c) LGT señala que el régimen de estimación indirecta, de acuerdo con el artículo 53 LGT , procede cuando los sujetos pasivos han incumplido sustancialmente sus obligaciones contables o registrales, de manera tal que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación directa de la base imponible. Por ello, el régimen de estimación indirecta es subsidiario de los regímenes de estimación directa y de estimación objetiva, debiendo aplicarse, de acuerdo con el propio artículo 53 LGT 'cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible' porque el sujeto pasivo, entre otras causas, 'haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables o registrales'. Por lo tanto, si la Administración Tributaria puede determinar la base imponible en régimen de estimación directa, así debe hacerlo, sin acudir a la estimación indirecta. Como ha declarado la Audiencia Nacional en sentencia de 12 de diciembre de 2013 , lo que no concurre en el presente caso pues, al margen de las facturas simuladas y la existencia de irregularidades contables, si ha sido posible determinar, mediante el método de estimación directa, la base imponible.

3.- Respecto de la sanción impuesta, siendo evidente que la liquidación practicada es conforme a Derecho, la sanción debe. Además, de forma implícita, parece estar reconociendo la parte recurrente la conveniencia de imponer una sanción al alegar la procedencia de no aplicar la agravante de reiteración. Termina refiriéndose el Abogado del Estado al art. 187.1 LGT que señala que las sanciones tributarias se graduarán conforme a una serie de criterios, en la medida que resulten aplicables, y entre ellos, en la letra a), la comisión repetida de infracciones tributarias. En el presente caso, dice, no existe controversia en relación con el hecho de que la recurrente fue sancionada por una infracción de la misma naturaleza, como reconoce la misma en la demanda. Por ello procede la aplicación del referido criterio, independientemente de que los hechos que dieron lugar a dicha imposición impliquen o no la utilización de facturas falsas, o que la infracción fuera calificada de leve en su momento. Dichas circunstancias pudieron modular la sanción impuesta entonces, pero no eliminan la existencia de la sanción, de modo que las alegaciones de la parte recurrente deben ser desestimadas.

En definitiva, concluye el Abogado del Estado, deben ser rechazadas las pretensiones de la parte recurrente; lo que nos lleva a afirmar la pertinencia de desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, con imposición de costas a la parte actora, al amparo del artículo 139 LJCA .

TERCERO.-La primera cuestión planteada consiste en determinar si los actos impugnados son conformes a derecho en lo que se refiere a la liquidación de referencia A23 72120283 por la que se regulariza la situación tributaria de la recurrente, respecto al IVA del 2008.

Como decía esta Sala en las sentencias 390/10 , 1195/11 , 129/12 ó 420/12 , y en otras posteriores, cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto o de una deducción, es evidente que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en los arts. 106.1 y 108 de la LGT 58/2003, es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que, partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En el caso que nos ocupa, de las pruebas aportadas, es preciso distinguir entre las facturas emitidas por LISSOM CORPORACIÓN 21, S.A., y las emitidas por JOHN MORGAN STEVEN, ILUCE, S.L., BELMONTE MARTÍNEZ, JAIME y por ITK COCINA, S.L. Respecto a las facturas de estas cuatro últimas empresas referidas a suelo de madera IPE, gastos de iluminación, montaje de cocina con electrodomésticos, césped, etc. debemos concluir que no ha quedado acreditado que las facturas respondieran efectivamente a servicios prestados en el local arrendado a Capel en la calle Calderón de la Barca, nº 12, pues los arrendadores manifestaron sin ningún género de dudas (véase Diligencia de Constancia de hechos de 29 de febrero de 2012) que los servicios a que se refieren las facturas no se corresponden con gastos propios de la actividad económica de la recurrente, ni los gastos por mejoras o material reflejados en las mismas se incorporaron al local alquilado, pues no tienen madera de IPE, no tiene cocina, y la iluminación es la misma desde 2006. Debemos recordar que, tal y como establece el art. 107 de la Ley General Tributaria '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.Por lo que la parte actora no ha desvirtuado las conclusiones que respecto de estas facturas establece la Inspección y que confirma el TEAR de Murcia.

Por lo que se refiere a las facturas de LISSOM CORPORACIÓN 21, S.A., los indicios de los que parte la Admón. se han obtenido a través de un estudio de la situación económico-financiera de la empresa anteriormente citada, respecto de la que destaca una serie de circunstancias para concluir que no puede deducir de las mismas que se haya realizado actividad económica con una mínima estructura empresarial, por lo que la prestación por ésta de las operaciones que documentan las facturas no estaría justificada. Así, dice la Inspección que de la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto la inexistencia de una organización empresarial adecuada. Sin embargo, las certificaciones de trabajo y los encargos de obra presentados por el Arquitecto municipal coincidentes con las facturas aportadas que fueron abonadas a LISSOM, unido, como hemos indicado, a la declaración testifical del Sr. Romeo , nos llevan a considerar que no existe el negocio simulado instrumentado en las facturas controvertidas emitidas por LISSOM CORPORACIÓN 21, S.A., pues todos los trabajos realizados por esta empresa fueron supervisados por Romeo , Aparejador de las obras; siendo las cuatro facturas las núms. 247, 269. 271 y 279, por importe total de 397.280 € más 63.546,80 € de IVA, que fueron todas ellas ingresadas y abonadas mediante transferencia bancaria desde la cuenta de la recurrente a la cuenta de LISSOM, sin que el hecho de que la cuenta se abriera unos días antes del primer ingreso o que existiera una salida del importe abonado suponga que no exista actividad económica real. Y a diferencia de los servicios a que se refieren las facturas de ITK, JOHN MORGAN STEVEN, JAIME BELMONTE MARTÍNEZ o ILUCE, en los que no se ha acreditado que las facturas de octubre, noviembre y diciembre de 2008 se correspondan a servicios realmente prestados en el local afecto a la actividad del obligado tributario, sin embargo las otras cuatro facturas sí que obedecen a esos servicios como así lo acreditó el testigo, unido a las demás pruebas obrantes en el expediente, que no llevan indefectiblemente a la conclusión a la que llega la Administración, pues en su labor de entrega de las viviendas para poder efectuar la escritura se hizo necesaria la realización de esos trabajos demandados por los clientes cuando la constructora no se hace cargo de esos servicios. Por tanto, no podemos estimar las conclusiones a que llega la Administración demandada respecto de estas cuatro facturas, ya que los indicios no conducen únicamente a la conclusión que dice la Administración. Así, en el informe ampliatorio se reconoce, y en los documentos aportados por la actora consta claramente acreditado, que las facturas son originales y correctas. Consta además que el Arquitecto técnico, Sr. Romeo , desglosó los servicios a que se referían, coincidentes con las órdenes de trabajo, y así los ratificó al declarar como testigo en vía judicial siendo sometido al principio de contradicción. Incluso consta acreditado que la única función realizada por la actora no fue solo de gestión de las cooperativas en sentido estricto. De todo ello podemos deducir que no ha acreditado la Administración las irregularidades que presume, pues la actora sí ha cumplido sus obligaciones fiscales y dado los pasos necesarios para la deducción del IVA de las facturas referidas.

Acreditada la procedencia de la deducción de las cuotas por el IVA soportado por las facturas de LISSOM, de ello se deriva asimismo la procedencia de anular las sanciones impuestas que lo ha sido por haber deducido ese IVA soportado.

Sin que pueda admitirse la alegación de la parte respecto al régimen de estimación aplicado, pues para resolver esta cuestión hay que partir de que el art. 50 de la L.G.T ., dispone que la estimación indirecta tiene carácter subsidiario y se dará cuando se produzcan alguna de las circunstancias del art. 53 de la misma LGT ; es decir cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: a) aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto; b) utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y de rentas, así como de ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios; y c) valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos y antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

El art. 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por R.D. 939/1986, de 25 de abril, por su parte, establece entre las causas para la aplicación de este régimen subsidiario, en el número 1, apartado c), que el sujeto pasivo haya incumplido 'sustancialmente sus obligaciones contables'. El número 2 añade que en particular se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables: a) cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de Tributos; b) cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos; c) cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas; d) cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación; e) cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del art. 118 de la L.G.T . que la contabilidad es incorrecta.

De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que el régimen de estimación indirecta debe aplicarse con carácter subsidiario a los demás existentes, en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición, atendiendo asimismo al comportamiento o conducta observada por el contribuyente con la finalidad de precisar si se dan los supuestos exigidos por el art. 50 de la Ley General Tributaria . Y en este caso, no se dan las circunstancias exigidas en el art. 53 LGT .

CUARTO.-En razón de todo ello, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, anulando la liquidación por IVA de los periodos del 1er T. al 4º T. girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT en Murcia, por no ser conforme a derecho en lo que se refiere a no admitir como deducibles las cuotas consignadas en las facturas 247, 269. 271 y 279, por importe total de 397.280 € más 63.546,80 € de IVA, recibidas de LISSOM CORRPORACIÓN 21, S.A. por servicios de revisión, reparación y limpieza de viviendas y locales comerciales, y revocando la resolución del TEAR de Murcia en lo que se refiere a las sanciones, por no ser conformes a derecho y, en consecuencia, anulando y dejando sin efecto el acuerdo de imposición de sanción; sin hacer pronunciamiento alguno en materia de costas ( art. 139 L.J .)

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUENOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº. 54/16 interpuesto por CAPEL Y ASOCIADOS GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L., contra la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2015 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 30/05523/2012 y acumulada 30/05524/2012, formuladas, la primera, contra la liquidación con nº de referencia A23 72120283 girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1er T. a 4º T. del ejercicio 2008, en virtud de la cual se regulariza la situación tributaria de la entidad resultando una cuota a ingresar de 43.522,86 €; y la segunda contra el acuerdo sancionador A23 76578364 que le impuso la sanción de 62.182,60 €, por dos infracciones tributarias; anulando y dejando sin efecto la citada resolución, al no admitir como deducibles el importe de las cuotas consignadas en las facturas recibidas de LISSOM CORPORACION 21, S.A., y anulando la resolución en lo que se refiere a las sanciones impuestas que se dejan sin efecto; sin costas.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.