Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 971/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 534/2014 de 21 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 534/2014
Partes: IBERFIELDS,S.L.
C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 971
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D.ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de diciembre de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 534/2014,
interpuesto por IBERFIELDS,S.L., representado por el/la Procurador/a D. ANA MOLERES MURUZABAL,
contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA NÚRIA BASSOLS MUNTADA, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. ANA MOLERES MURUZABAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del 8 de mayo de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , contra acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Barcelona, por el concepto de IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS), ejercicio 2007, núm. de liquidación: NUM001 , cuantía de 53.694,63 euros.



SEGUNDO: Los « hechos » de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la presente litis, los siguientes: 1. Con fecha 12 de abril de 2010, la AEAT incoó a IBERFIELDS, S.L. (quien actúa representada por D.

Damaso ), acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.

Derivado de dicha acta, con fecha 6 de octubre de 2010 el Inspector Adjunto dictó Acuerdo notificado el 13 de octubre de 2010, que explicitaba la regularización practicada con una deuda del importe anteriormente dicho de 53.694,63 euros.

2. La regularización practicada se caracterizaba por lo siguiente: Las actuaciones abarcarían únicamente el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y tendrían alcance parcial, puesto que se limitarían a la comprobación de la correcta aplicación de los beneficios asociados a las empresas de reducida dimensión, en relación, pues al IS del ejercicio 2007 La sociedad se había constituido en virtud de escritura pública otorgada el 14 de octubre de 2005, inscrita en el Registro Mercantil. Según constaba en sus Estatutos el objeto social de la misma sería la compraventa, intermediación, arrendamiento, administración, explotación, en cualquier forma de fincas rústicas y urbanas y la realización de toda clase de obras y construcciones tanto públicas como privadas, edificaciones y urbanizaciones de cualquier género y la gestión, asesoramiento, administración, organización y explotación de cualquier género, ejecución de proyectos de toda clase de sociedades y negocios relacionados con la construcción de inmuebles de su reparación y conservación ya sea por cuenta propia o de terceros. Dichas actividades, según consta en los dictados Estatutos,podrán ser realizadas por la sociedad, ya directamente, ya indirectamente, mediante su participación en otras sociedades de objeto idéntico o análogo.

En el ejercicio comprobado la entidad no figuraba dada de alta a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El domicilio social y fiscal se ubicaba en la calle Sant Sebastià nº 24 de l' Ametlla del Vallés (Barcelona).

La entidad había presentado en calidad de sujeto pasivo la autoliquidación del IS, en el régimen general, declarando ser una empresa de reducida dimensión y aplicándose, consiguientemente, el tipo reducido previsto en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La causa de la regularización era que no cumplía los requisitos exigidos legalmente para aplicarse los incentivos de las empresas de reducida dimensión.

En concreto, con fecha 18.10.2006 la contribuyente adquirió una opción de compra sobre una finca rústica en el Pla del Atmejinat o Pla de Sabiel, situada en el término municipal de Rialp, por un precio de 540.000 euros. Dicha opción fue cedida el 2 de abril de 2007 por un precio de 2.500.000 euros. La sociedad que había contabilizado la finca como inmovilizado material declaró como beneficio extraordinario 1.708.275.,86 euros.



SEGUNDO.- La entidad IBERFIELDS combate la resolución dictada alegando sustancialmente: Que la Administración resuelve el debate aplicando una resolución del TEARC que no es aplicable al supuesto tratado. A la línea de dicha afirmación dice la obligada tributaria que en los ejemplos que cita la resolución impugnada resultaba de aplicación la derogada Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995, y en cambio al ejercicio fiscal en cuestión le es de aplicación la norma 4/2004 .En el desarrollo de dicho motivo del recurso la recurrente explica que no es posible aplicar la normativa prevista en la decisión impugnada a las que anteriormente se consideraban sociedades transparentes, y, en la actualidad son las sociedades patrimoniales. A los efectos de amparar su criterio cita alguna sentencia de un TSJ de lo Contencioso - Administrativo que ha aplicado el criterio pregonado en el recurso.

También denuncia la contribuyente la postura jurídica seguida en la resolución objeto de este litigio al considerar que aplica de forma restrictiva los beneficios fiscales.

Como tercer motivo de impugnación aduce la recurrente el que a su entender los términos empresa y sociedad tiene el mismo significado. Desde esta perspectiva, asegura que el Código de Comercio parte de la consideración de que todas las entidades mercantiles son empresarios sin distinción. Invoca, en este sentido la significación del término empresa en el diccionario de la Real Academia Española.

Como cuarto motivo de impugnación invoca la obligada tributaria que la resolución con la que está disconforme excluye la aplicación del artículo 108 del TR de la Ley del IS a unas sociedades excluyendo otras, cuando de la ley no se infiere dicha distinción.

En el quinto motivo de impugnación asegura que al no remitirse expresamente la LIS a la Ley reguladora del IRPF, no le es dable al intérprete de la norma dicha remisión.

En el sexto motivo de impugnación la recurrente afirma que la derogación del régimen aplicable a las sociedades patrimoniales, supuso su equiparación a todos los efectos con el resto de sociedades.

Finalmente considera la recurrente que la aplicación contraria al beneficio tributario de la forma que hace la Administración en este litigio, está vetado por la Ley, ya que lo único que podría prosperar, si fuera procedente, según el supuesto concreto presentado, sería la aplicación de la doctrina del abuso del derecho, pero no una aplicación restrictiva del los beneficios tributarios de forma que la contribuyente considera que es contraria a derecho.



TERCERO.- Esta Sala ha resuelto ya muchos recursos que guardan total analogía al caso que ahora nos ocupa, en sentido contrario a la tesis sustentada por la recurrente. Además en las sentencias que se han dictado se da respuesta a los argumentos esgrimidos por la obligada tributaria, en este sentido, cabe recordar: ' De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central establecida en la Resolución de fecha 29/01/2009 en recurso de alzada para unificación de criterio, para poder aplicar los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión es requisito necesario ser una empresa, entendiendo el término como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

-- Caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas : Que exista un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

-- En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006 .

-- Aplica en su defecto el tipo general del Art. 28 del TRLIS 2/2004.

--Tal y como señala la Dirección General de Tributos (reproduciendo lo señalado por el TEAC), la entidad no ha sido 'una empresa', entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

--La entidad únicamente ha obtenido ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de carácter empresarial. Concluye la DGT que si la entidad no realiza ninguna actividad económica, no podrá aplicar los incentivosfiscales para las empresas de reducida dimensión que regula el capítulo XII del título VII del TRLIS'.



CUARTO.- La resolución del TEARC impugnada transcribe la resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012 que reproduce a su vez la resolución del TEAC de 2009, si bien como señala la jurisprudencia Sentencia T.S. (Sala 3) de 4 de junio de 2012 : 'El precedente administrativo -léase las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que ha de ser adoptada con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española . Lo hemos dejado escrito en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (casación 3540/05 , FJ 5.º): una vez determinada la solución jurídicamente correcta, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad, al no ser vinculante el precedente ilegal'.

La cuestión debatida en la presente litis se centra en determinar si resulta procedente que por la entidad actora se aplicase en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 el tipo impositivo de gravamen previsto en el art. 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual solo es aplicable si el sujeto pasivo ejerce una actividad empresarial.

En tal sentido, el art. 114 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004 establece lo siguiente: 'Tipo de gravamen. Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.' Solo cabrá la aplicación de ese tipo reducido si se dan las condiciones previstas en el art. 108 del mismo texto legal, es decir, si se trata de una empresa de las denominadas de reducida dimensión y en todo caso, que se trate realmente de una empresa, por lo que debe disponer de una estructura empresarial.

El art. 108, se encuentra encuadrado dentro del Capítulo XII del Título VII, relativo a Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, y trata del Ámbito de aplicación y de la Cifra de negocios, según el cual, se deben cumplir una serie de requisitos, y es obvio que uno de ellos debe ser que la entidad realice efectivamente una actividad empresarial.

En la liquidación provisional impugnada, la oficina gestora señala que «no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006 citado».

En el supuesto enjuiciado, como ya hemos avanzado, la entidad actora mantiene su desacuerdo con la doctrina plasmada, seguida por esta Sala en reiteradas sentencias. En este sentido sostiene que el término 'cifra de negocios' es un término meramente numérico, no subjetivo. Según su criterio los incentivos fiscales que aquí se discuten se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a las cantidades previstas por la norma, sin que proceda visualizar diferencias entre los conceptos 'entidad 'y 'empresa'.

Tampoco comparte la recurrente, la exigencia del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF para la concesión del incentivo fiscal en debate. En relación a dichos requisitos si en algún momento parece asegurar que los cumple, en realidad de la lectura íntegra del recurso se deriva sin lugar a dudas que la contribuyente no tiene trabajador alguno a jornada completa ni un local destinado al ejercicio de alguna actividad.

Por ello mismo resulta evidente que se halla totalmente excluida del ámbito de aplicación del beneficio fiscal que pregona.



QUINTO: En nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así: ' El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesionalmente el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación '.

Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta.

El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial. Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '... la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa ', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010.

El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art. 5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones.

En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial.

La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas.

Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inicio a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria.

No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art.

30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad.

Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial.

En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, a juicio de la Sala no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada.

Rechazada, conforme a las anteriores consideraciones, la condición de la entidad recurrente como empresa de reducida dimensión, no procede la aplicación del beneficio fiscal 'Amortización acelerada' regulado en los artículos 111 y 113 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .



SEXTO: Pese a la desestimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala posibles dudas de derecho pretensión de la parte actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo nº 534/14 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de la presente litis, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.