Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 971/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 455/2015 de 18 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 455/15
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto.
D. José Ignacio Chirivella Garrido.
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA nº 971/2018
Valencia, dieciocho de octubre de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
455/15, interpuesto por D. Eulalio , representado por el Procurador Sra. Rubio Alfonso y dirigido por el Letrado
Sra. Colmenero Monleón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 15 de mayo de 2015, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 26 de febrero de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 formulada por el actor contra el acuerdo de fecha 28 de junio de 2013 por el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRPF ejercicio 2008, en la que se pretendía la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 2 de septiembre de 2015 donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte : 'Sentencia por la que, de conformidad con lo manifestado por esta parte, declare NULA DE PLENO DERECHO la resolución impugnada, reconociendo el derecho del recurrente a que le sean devueltas las cantidades indebidamente retenidas en el ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, junto con los intereses de demora devengados desde el momento en que fueron ingresadas por mi patrocinado en favor de la demandada, y todo ello, con expresa condena en costas a la administración demandada, y todo ello, con expresa condena en costas a la demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 4 de noviembre de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 9 de noviembre de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 1734,57 euros.



CUARTO - No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 17 de octubre de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, de fecha 26 de febrero de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 formulada por el actor contra el acuerdo de fecha 28 de junio de 2013 por el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRPF ejercicio 2008, en la que se pretendía la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .

La resolución impugnada, desestima la reclamación partiendo de que conforme el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRFP , desarrollado por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el reglamento del IRFP, se desprende que para la aplicación de la exención pretendida es necesario que, se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica el desplazamiento del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español; el trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera o ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio; en el lugar donde el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de idéntica naturaleza o análoga al IRPF, y no puede ser país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no exigiendo la norma que tribute en dicho país, sino que sea susceptible de ello, la exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación del artículos 9.A.3b) del Reglamento del Impuesto , la prima de expatriación pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamientos fuera de España del artículo 9; la norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador, que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio; y requiere que los servicios se presten para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, pretendiendo que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera y no la que desplaza al trabajador.

Señala que no se cuestiona ni que el trabajador sea contribuyente del IRFP, ni que los trabajos se realicen en el extranjero, ni que el territorio aplique un impuesto de naturaleza similar al IRFP y no se trate de un paraíso fiscal, pues se trata de un Guardia Civil que ha sido destinado a la misión de la Unión Europa FRONTLEX en Gambia desde el 2 de junio de 2008 al 11 de diciembre de 2008, siendo que los problemas se plantean a la hora de identificar el destinatario de los trabajos realizados en el extranjero, pues partiendo de la regulación contenida en el Reglamento CE Nº 2007/2004 DEL CONSEJO, de creación de la Agencia Europea para la Gestión de Cooperación Operativas en las Fronteras Exteriores (FRONTLEX), no puede sostenerse que el beneficiario último de los servicios prestados sea el Gobierno de Gambia, sino que según la finalidad de dicha Agencia, el destinatario de tales servicios es el Estado Español que por medio de dicha Agencia colabora en el control de la inmigración ilegal, problema de especial repercusión en el caso de España, tal y como se han pronunciado los TSJ de Madrid, Castilla-León y la Audiencia Nacional.

Concluye que la admisión de la pretensión del recurrente, conllevaría que se solapasen dos excepciones, la del 7p) de la LIRFP, y la del 7o) de la misma Ley, que se refiere a las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el estado español percibidas por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias.



SEGUNDO .- La parte actora, articula su pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis, que el actor es funcionario de carrera del cuerpo de la Guardia Civil, prestando sus servicios en el Servicio Marítimo de la Comandancia de Valencia, y en dicha condición entre el 2 de junio de 2008 y el 11 de noviembre de 2008, participó en la Misión de la Unión Europea FRONTLEX en Gambia, donde prestó asistencia técnica a la marina de Gambia, alternando actividades de navegación por aguas de su mar territorial, con otras en puerto de Banjul, en el interior de las instalaciones de la base militar, cedidas y puestas a disposición de FRONTLEX por el gobierno de Gambia siendo los destinatarios de su trabajo FRONTLEX de la Unión Europea y los Ministerios de Defensa e Interior de Gambia.

Añade que tales labores no se prestan como comisión de servicios, sino en función de un acuerdo bilateral entre Gambia y España como país miembro de FRONTLEX, siendo la entidad beneficiaria el Ministerio de Interior y Defensa de Gambia, que ha suscrito el Acuerdo Marco de Cooperación en materia de inmigración entre Reino de España y República de Gambia de 9 de octubre de 2006, por el que el Estado Español desempeña en Gambia programas de cooperación en materia de lucha contra la emigración clandestina y las mafias y la formación en materia de defensa, por extensión otra beneficiaria es FRONTEX, que financiaba las operaciones, e indirectamente las poblaciones de emigrantes subsaharianos víctimas del tráfico de personas entre África y Europa.

La cuestión objeto de debate es que la Administración ha considerado que los trabajos son realizados por el propio estado español sin que las bases o buques donde desarrolla el trabajo el actor tenga la consideración de establecimiento permanente, cuando el actor entiende que tal conclusión es errónea pues la acción exterior del estado se compone no solo de operaciones de defensa en beneficio del estado, sino de cooperación internacional en beneficio de terceros países y organizaciones internacionales, de las que España es miembro como en el presente caso, conforme señala el artículo 19 de la Ley 5/2005 de Defensa Nacional .

Sostiene que la labor se desempeñó en barcos e instalaciones cedidas por el gobierno de Gambia, y en compensación por los gastos de equipaje sufridos como consecuencia de los desplazamientos recibieron ayudas como complemento adicional, lo que no tendría sentido si se hubiesen trasladado a bordo de embarcaciones españolas.

Respecto el beneficio fiscal derivado de la aplicación de la exención prevista en la letra o) del artículo 7, que la Administración entiende que se solaparía con el pretendido, sostiene que debe ser rechazado pues; de los rendimientos de trabajo percibidos durante el tiempo en el que prestó servicios en Gambia el actor, no se ha beneficiado de exención alguna; y el actor no ha alegado en ningún momento que le sea de aplicación el artículo 7 o) de la Ley 35/2006 , pues las cuantías percibidas durante su estancia en Gambia por los trabajos allí prestados no son gratificaciones extraordinarias satisfechas por el estado español, sino rendimientos del trabajo satisfechos por la misión que promovió y financió su desplazamiento a Gambia, desarrollada por FRONTEX.

Añade que aun en el caso de que el actor se hubiese beneficiado de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF , sería una exención que no es incompatible con la pretendía, ya que no existe incompatibilidad alguna a diferencia de lo previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento.

Concluye que se vulnera el principio de igualdad pues en un caso idéntico, un Guardia Civil, habiendo realizado una comisión de servicio dentro del marco de la lucha contra la inmigración ilegal procedente de países africanos y formando parte del destino marítimo de Senegal, se le estimó la pretensión de autoliquidación.



TERCERO .- El Abogado del Estado, argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis, que el requisito que se considera que no se cumple en el presente supuesto es que el beneficiario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y no se cumple porque conforme la finalidad de la Agencia Europea, consistente en la gestión integrada de las fronteras exteriores, el destinatario de tales servicios es el estado español, que por medio de la Agencia colabora en el control de la inmigración ilegal.

Sostiene que son numerosos los pronunciamientos judiciales en los que se analiza el requisito sobre el destinatario de los servicios prestados, como TSJ de Castilla-León o Madrid.

En cuanto a que si se estimase la pretensión del actor se solaparían dos exenciones, las previstas en las letras p) y o) del artículo 7 de la LIRPF , se produce porque el exceso que ha cobrado el actor respecto de lo que hubiese percibido de no haber estado destinado en el extranjero ha quedado exento de tributación en aplicación del 7 o) de la LIRFP, evitando la duplicidad del beneficio fiscal.

Concluye que respecto si la AEAT le ha reconocido del derecho a la exención aun compañero en similar términos, no puede tenerse en cuenta al desconocerse las circunstancias del caso.



CUARTO .- Empezaremos por señalar que la resolución impugnada, es decir, el acuerdo que deniega la rectificación pretendida, motiva lo siguiente: 'Desestimar la solicitud de rectificación, dado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), establece que estarán exentos del Impuesto los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los siguientes requisitos: 1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

En el presente caso cabe destacar que los trabajos son realizados para el propio Estado español sin que las bases o buques donde desarrollan su trabajo el contribuyente puedan tener la consideración de establecimiento permanente ni en base a lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición, ni en base a la normativa del IRNR.

Por lo tanto, no será posible aplicar la exención del artículo 7.p) a las retribuciones percibidas por el personal de los Cuerpos y fuerzas de seguridad del Estado.' Debemos indicar que el precepto que regula dicha exención es el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , que señala que están exentas las siguientes rentas: 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Precepto desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2007 , que regula la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, diciendo: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el art. 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podráoptar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Pues bien la cuestión a resolver en el presente recurso, es si concurre en el actor el requisito previsto en el 7p) 1º de la LIRPF, es decir, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Y examinando las actuaciones y la normativa que resulta de aplicación entendemos que no se cumple el mismo, pues no cabe asumir la pretensión del actor de que se presta en un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues no tienen tal consideración los barcos y embarcaciones cedidos en las que el actor desempeño su labor de asistencia técnica a la marina, ni las instalaciones en el puerto prestadas por el gobierno de Gambia, sino que tampoco cabe considerar que los trabajos se haya realizado para una entidad no residente en España, pues tal y como sostiene la Administración los trabajos se han realizado para el estado español.

Tal conclusión se desprende no solo de la definición de la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación en las Fronteras Exteriores, FRONTEX, mediante Reglamento CE Nº 2007/2004 del Consejo, que refiere que su finalidad es mejorar la gestión integrada de las fronteras exteriores de los estados miembros de la Unión Europea, y teniendo en cuenta que el control y la vigilancia de las fronteras exteriores competen a los estados miembros, la Agencia facilitará y hará más eficaz la aplicación de las disposiciones comunitarias existentes y futuras en la materia, asegurando la coordinación de las actuaciones de los estados miembros para aplicar dichas disposiciones, contribuyendo a la eficacia, calidad y uniformidad del control de las personas y de la vigilancia de las fronteras exteriores de los estados miembros, pues atendiendo a la misma es más que evidente que en ninguna de tales actuaciones, el beneficiario es, como pretende el actor, el Ministerio de Interior y Defensa de Gambia, siendo el beneficiario el estado miembro de la unión, en el presente caso España, que es que satisface los rendimientos al actor, sin perjuicio de que las operaciones resulten financiadas por FRONTEX.

A ello hay que añadirle que conforme el artículo 65 del RD 364/1995 por el que se aprueba el Reglamento general de Ingreso del Personal al servicio de la Administración General del Estado y de provisión de puestos de trabajo y promoción profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, señala: '1.Podrán acordarse por los Subsecretarios de los Departamentos ministeriales comisiones de servicios de funcionarios destinados en los mismos para participar, por tiempo que salvo casos excepcionales no será superior a seis meses, en programas o misiones de cooperación internacional al servicio de Organizaciones internacionales, Entidades o Gobiernos extranjeros, siempre que conste el interés de la Administración, conforme a los criterios que establezca el Ministerio de Asuntos Exteriores, en la participación del funcionario en dichos programas o misiones.

2. La resolución que acuerde la comisión de servicios determinará, en función de los términos de la cooperación a realizar, si se percibe la retribución correspondiente al puesto de origen o la del puesto a desempeñar.' Pues bien, conforme dicho precepto, si nos encontramos ante una misión de cooperación internacional en situación administrativa de comisión de servicios, como Guardia Civil del Ministerio de Defensa de España, que le retribuye, por trabajos que se desarrollan en misión coordinada por la Agencia Europea, FRONTLEX, es el estado español el que contribuye a través de la Agencia al control de las fronteras, lo que evidencia que es el estado español el beneficiario del mismo.

A ello hay que añadir que si bien el actor reitera en la demanda que no se trata de una comisión de servicios derivada de su condición de funcionario de los Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado, sino por el citado acuerdo bilateral entre Gambia y España, lo cierto es que en el certificado emitido por el Capitán Jefe del Servicio Marítimo provincial de la Comandancia de la Guardia Civil de Valencia, de fecha 5 de marzo de 2013, certifica que el actor estuvo en comisión de servicios en las fechas indicadas, para la asistencia técnica a Gambia para la formación y patrullaje marítimo, siendo su misión la de llevar a cabo labores de formación y puesta en operatividad de las embarcaciones cedidas a Gambia.

En último lugar y respecto la alegación de que la AEAT ha resuelto en un caso similar conforme la pretensión del actor, concluir que tal y como sostiene el Abogado del Estado, se desconoce si la situación es idéntica o no, por lo que no se puede apreciar la vulneración del principio de igualdad.

Por lo expuesto el presente recurso debe ser desestimado.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo se fijan en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Eulalio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2015.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación máxima de 1.500 euros por todos los conceptos de Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.