Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 98/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 191/2016 de 19 de Mayo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00098/2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:98/2017

Fecha Sentencia: 19/05/2017

TRIBUTARIA

Recurso Nº:191/2016

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos diecinueve de mayo de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso administrativo número191/2016interpuesto por el Procurador Don Alejandro Ruiz de Landa en nombre de Don Torcuato y defendido por la Letrado Doña Adoración Majali Martínez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 16 de septiembre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico administrativo nº NUM003 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por Don Torcuato , por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, solicitando una devolución de 7.759,43 euros.

Ha compareciendo como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Sra. Abogada del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 30 de noviembre de 2016.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que

'por la que declare nulo y deje sin efecto el acto objeto de recurso, declarando el derecho de mi representado a percibir la cantidad de 7.759,43 € más los intereses de demora que procedan, por la rectificación de la declaración de IRPF del ejercicio 2012, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada'.

SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO.-Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el díadieciocho de mayo de dos mil diecisietepara votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 16 de septiembre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico administrativo nº NUM003 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra el acuerdo que deniega la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por Don Torcuato , por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, solicitando una devolución de 7.759,43 euros.

E invoca el recurrente como fundamentos de su pretensión impugnatoria, que la resolución del TEAR, consideró acreditado que al confeccionar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, el recurrente optó por el régimen de excesos, ya que consignó en la declaración, como sujetas y no exentas del impuesto, las cantidades percibidas, que figuraban en el certificado de retenciones emitido por la empresa pagadora, constando asimismo que sería de aplicación el régimen de excesos, en relación a las cantidades percibidas por razón del desplazamiento a otro país del trabajador. Considerando el Tribunal que el contribuyente optó por la aplicación del régimen de excesos en su declaración, siendo de aplicación el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por lo que la controversia radica en determinar si la elección supone o no una opción tributaria y en consecuencia si es de aplicación el artículo 119.3 LGT o el artículo 120.3 LGT , siendo posible en este último caso la rectificación de la declaración de IRPF de 2012, con fecha posterior y durante cuatro años, a la finalización del período voluntario de presentación de la misma, por el mecanismo de devolución de ingresos indebidos.

Y sobre el argumento de que la propia empresa aplicó el Régimen de excesos para el cálculo de las retenciones y a que se informó al recurrente de que este era el régimen que iba a aplicar, se alega que no puede responsabilizarse al contribuyente de las decisiones que la empleadora pueda tomar en relación al cálculo de las retenciones que practicará a sus trabajadores.

Y que la carta de asignación que la empresa entrega al trabajador, en la que se le informa de que dicha empresa aplicará para el cálculo de las retenciones el régimen de excesos, no constituye un documento negociado entre empresa y trabajador, sino un documento en el que al trabajador se le informa sobre cuáles son las condiciones que la empresa tiene previstas para el desplazamiento a otro país que realiza el trabajador.

Se invoca la consulta número V1192-12 de fecha 31 de mayo de 2012 y si bien se indica que debe decidirse si se aplica la exención al efectuar la declaración del impuesto, se alega que en el modelo de declaración del impuesto no existe determinada casilla alguna en la que el contribuyente pueda optar por aplicar el régimen de excesos del artículo 9 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, o la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley IRPF .

Ante eso el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, considera acreditado que el recurrente sí optó por el régimen de excesos, en la medida que consignó las cantidades que figuraban en el certificado de retenciones aportado y en la medida en que en la 'Carta de asignación para la realización de trabajos en territorio extranjero', figuraba que las cantidades serían consideradas como excesos exentos de tributación y no dietas exceptuadas de gravamen.

Pero dicho argumento traslada la decisión autónoma de la empresa al recurrente y la decisión de cómo el contribuyente realiza la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se deja en manos de la empleadora, que es la que decide el régimen que aplica para el cálculo de las exenciones en las retenciones que practica y las condiciones que ofrece a sus empleados.

En segundo lugar, el concepto 'dietas exceptuadas de gravamen' al que se hace referencia en la carta de asignación, no es un concepto tributario que equivalga al régimen de exención previsto en el artículo 7 p de la Ley IRPF , que hace expresamente referencia a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, ya que equivaldría a la exención de los gastos prevista en el artículo 9 a Reglamento IRPF , por lo que el trabajador ni siquiera eligió no aplicar el régimen de exenciones previsto en el artículo 7 p, al que en ningún momento se hacía referencia en la carta de asignación, vulnerándose los principios de confianza legítima y seguridad jurídica.

Y sobre la cuestión de fondo relativa a si el recurrente ejerció o no una opción, al consignar en su declaración los importes que constaban en el certificado de retenciones facilitado por la empresa, se invoca la sentencia 1105 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, que concluye que esta opción, sólo sería susceptible de perjudicar al contribuyente cuando hubiera sido ejercida expresamente o cuando mediante actos tácitos indubitados fuera posible inferir su existencia.

En este caso, ni el recurrente ha ejercido expresamente la opción de optar por el régimen de excesos, ni puede extraerse la consecuencia de que lo hizo por el hecho de que la empresa decidiera aplicar el régimen de excesos a todos los empleados que desplaza al extranjero.

Igualmente se invocan los artículos 119.3 y 120.3 LGT y que éste último no restringe el ámbito de aplicación de la rectificación, ya que el artículo 119.3 LGT se aplica a supuestos en los que la normativa impone una reducción de la autonomía de la voluntad del obligado tributario, a aquellos casos en los que se está ante una verdadera opción tributaria, pero en el presente caso, no existe tal opción, pues fue la propia empresa la que decidió cual era el régimen aplicable desde el momento en que practicó retenciones sobre los rendimientos obtenidos y las normas aplicables no imponen soluciones supletorias de carácter imperativo.

Por lo que, tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, en su sentencia 745/2011 de 29 de junio , mantener en este caso que el recurrente ejercitó una opción, por el hecho de consignar en su declaración los importes que la empresa le facilitó en el certificado de retenciones, supone una vulneración del principio de seguridad jurídica. Y la negativa a la devolución que solicita por la rectificación de la liquidación conculca el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución .

Y que lo que se quiere hacer pasar por una opción tributaria, no es tal, sino que se trata de un beneficio fiscal, estando en su derecho el recurrente de solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado por el procedimiento previsto en el artículo 120.3 LGT .

Y que son muchas las sentencias que han estimado la devolución de ingresos indebidos en los casos de solicitud de rectificación de declaraciones por aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p Ley IRPF , con posterioridad a la finalización del periodo voluntario de la declaración, por el procedimiento de ingresos indebidos previsto en el artículo 120.3 LGT , como la sentencia del TSJ de Galicia 582/2016 de 30 de noviembre o la sentencia del TSJ de Castilla-León sede en Burgos 34/2014 de 7 de febrero y la del TSJ de Madrid 1148/2014 de 24 de septiembre , por todo lo cual se termina solicitando la estimación del recurso y se dicte sentencia por la que declare nulo y deje sin efecto el acto objeto de recurso, declarando el derecho de mi representado a percibir la cantidad de 7.759,43 € más los intereses de demora que procedan, por la rectificación de la declaración de IRPF del ejercicio 2012, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada..

SEGUNDO.-Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, ya que a la vista de la regulación establecida en la Ley y el Reglamento del Impuesto, estamos ante una verdadera opción de la posibilidad de acudir o bien a la vía de los excesos o bien a la de las exenciones para la tributación de las rentas obtenidas en el extranjero, como recoge en un supuesto semejante la sentencia del TSJ de Madrid de 28 de octubre de 2010 , que mantiene que el recurrente optó por el régimen de los excesos del artículo 9 RIRPF , que se preveía en la carta de asignación para la realización de trabajos en el extranjero, firmado con el empresario y al no consignar las cantidades derivadas de dichos trabajos en la declaración presentada a la AEAT.

Dicha elección, a pesar de lo sostenido por el recurrente, resultó en todo caso voluntaria, ya desde el momento en que firmó la carta de asignación, lo que se refuerza al optar por no declarar tales excesos en la declaración presentada.

Por lo que al tratarse de una opción y habiendo elegido el recurrente la vía de no consignar en la declaración los excesos a que se refiere el artículo 9 RIRPF , resulta de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT Y ejercitada la opción al presentar la declaración, habiendo transcurrido el plazo para la presentación y que nada tiene que ver que la exención sea o no un beneficio fiscal, para que lo que aquí se discute se configure como una opción, precisamente, entre dos beneficios fiscales, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO-El análisis de la cuestión controvertida, exige partir de los siguientes datos, según resultan de lo actuado en los presentes autos.

1.- El recurrente presentó declaración del IRPF, ejercicio 2012, con un resultado a ingresar de 278,25 €, con fecha 10 de junio de 2013, consignando unos rendimientos íntegros del trabajo personal de 51.887,98€, con unas retenciones de 12.938,44€ .

2.- Con fecha 8 de noviembre de 2013, presentó escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación, por no haber tenido en cuenta en su declaración la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF , para los rendimientos obtenidos en el extranjero, solicitando una devolución de 7.759, 43 €.

3.- Por resolución de 29 de octubre de 2014, se desestima la solicitud, frente a la que se interpuso recurso de reposición igualmente desestimado por resolución de 16 de enero de 2015, frente a dicha desestimación se interpuso reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Burgos, que fue desestimada por resolución de fecha 19 de septiembre de 2016 , que es objeto del presente recurso.

CUARTO.-La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 , ha dado lugar a un elevado número de Consultas contestadas por la Dirección General de Tributos.

Pues bien, esta concreta cuestión no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos Textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores.

El art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de ese impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por otro lado el artículo 9.B.4 RIRPF : 'b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.'

A la vista de estos preceptos resulta meridianamente claro que tanto la Ley como el Reglamento del IRPF configuran como una verdadera opción la posibilidad de acudir o bien a la vía de los excesos o bien a la de las exenciones para la tributación de las rentas obtenidas en el extranjero.

Y que en este caso y al contrario de lo que indica el recurrente, no cabe concluir que la opción por la aplicación del régimen de excesos haya sido una decisión unilateral de la empresa para la que trabaja el actor, dado que como aparece del documento nº2, que se aportó con la solicitud de devolución de ingresos indebidos y de aplicación de la exención prevista en dicho artículo 7p, junto con la declaración del IRPF y de fecha 9 de julio de 2012 denominada 'Carta de Asignación para la realización de trabajos en territorio extranjero', la misma aparece expresamente firmada con la conformidad del empleado, ahora recurrente e incluye en su apartado 10 una cláusula referida a la fiscalidad, con el siguiente tenor:

La fiscalidad de la asignación vendrá definida en función de la residencia fiscal del empleado según las legislaciones aplicables Española y Turcas.

En caso de ser residente español todas las compensaciones incluidas en la presente carta de asignación serán consideradas como rendimientos obtenidos en el extranjero en régimen de excesos y por tanto exentas de tributación del IRPF.

Por lo que no podemos considerar que se tratará de una cuestión impuesta al recurrente por la empresa para la que trabajaba y que dicha decisión sobre la fiscalidad le viniera impuesta sin capacidad de negociación, por cuanto por un lado aparece firmada por el recurrente y por otro cuando éste realiza su declaración por el IRPF, recoge las mismas cantidades, en cuanto a los rendimientos y retenciones, que habían sido declaradas por la empresa, ya que si examinamos su declaración del IRPF, con la certificación de retenciones e ingresos a cuenta de la entidad pagadora, en ambas aparece el mismo importe íntegro satisfecho y de retención que incluye el recurrente en su declaración de IRPF, sin embargo este no incluye el importe de 19.088,61€ que se recogía como dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantía exceptuada de gravamen por el IRPF, en la referida certificación, o la cifra final resultante según la certificación que se aporta con recurso de reposición de 16.310,81 €, ya que 2.777,80 € eran cantidades que se habían generado anteriormente al desplazamiento, certificación de fecha 19 de noviembre de 2014, donde se indica además que al trabajador se le aplico, por las condiciones de expatriación el régimen de excesos, con indicación de las cantidades que se detallan en el mismo.

Por lo que tampoco podemos compartir el argumento de que el concepto 'dietas exceptuadas de gravamen' al que se hace referencia en la carta de asignación, no fuera el concepto tributario que equivalga al régimen de exención previsto en el artículo 7.p de la Ley IRPF , ya que lo que se dice en dicha carta es que todas las compensaciones incluidas en la misma serán consideradas como rendimientos obtenidos en el extranjero en régimen de excesos y por tanto exentas de tributación, que es expresamente a lo que se refiere el art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuando indica que la exención de las retribuciones obtenidas, hasta el límite cuantitativo que se indica en el mismo, será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación, previsto en el Reglamento de ese impuesto, que es lo que dice expresamente la carta de asignación firmada voluntariamente, dado que no consta lo contrario por el actor y es lo que resulta también de la certificación de la empresa aportada con el recurso de reposición como anexo 6 .

Por lo que en este caso no se está cuestionando si el recurrente ha trabajado en el extranjero y/o si se daban o no los supuestos de la exención, sino si habiendo ejercitado la opción como resulta de lo expuesto, puede interesar posteriormente la rectificación y la devolución de los ingresos, así las cosas no se discute si se ha realizado el desplazamiento, ni si la empresa para la que ha trabajado cumplía los presupuestos para la aplicación de dicha exención, sino si el recurrente ha optado válidamente por uno u/u otro beneficio fiscal y si ello es susceptible de rectificación ulterior.

Y así de la consulta de la DGT V4107/2016 de 26 septiembre 2016 DGT, resulta que en la misma se indica expresamente que:

Así pues, el empleado desplazado al extranjero para realizar trabajos para una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente situado en el extranjero, deberá optarpor la aplicación de uno u otro régimen al efectuar su declaración por el impuesto. Y ello con independencia de que la empresa le hubiese calculado las retenciones a cuenta del impuesto aplicando el citado régimen de excesos.

En cuanto a la posibilidad de rectificar la opción ejercida por el empleado en su declaración, cabe señalar que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) dispone lo siguiente: '3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.'.

De la que se puede concluir perfectamente que el recurrente podía haber optado por la aplicación del régimen de exención de retribuciones, pese a la carta de asignación y las retenciones realizadas por la empresa, habiendo podido hacer constar en su declaración como ingresos, los cálculos que ahora realiza en su solicitud de devolución, respecto a los rendimientos exentos e incluyendo las otras retribuciones complementarias sobre las que no se practicó retención, pero no lo hizo, ya que en su declaración solo incluyo los ingresos declarados por la empresa, pero podía haber declarado solo los no exentos y haber incluido las cantidades que se había declarado como exentas por la empresa, claramente la DGT indica en esa consulta que al realizar la declaración podía aplicar uno u otro régimen, con independencia de como hubiese calculado las retenciones la empresa, pero al no haberlo hecho así, el recurrente ello se debió a una decisión personal y voluntaria, una opción que él asumió al presentar su declaración, no siendo necesario que figurase ninguna casilla por cuanto se trataba de incluir o no unos conceptos retributivos en un determinado importe y no lo hizo, por lo que no puede solicitar la rectificación posterior conforme indica el artículo 119.3 de la LGT .

Y las sentencias que invoca el recurrente, no están contemplando este supuesto de si una vez ejercitada la opción puede interesarse la rectificación por la vía del artículo 119.3, sino están contemplando si procede aplicar o no la exención, porque bien como ocurre en el caso de la sentencia del TSJ Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 30 noviembre 2016, número 582/2016, dictada en el recurso 15189/2016 , la cuestión litigiosa giraba sobre la justificación de la estancia en el extranjero. O la del TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 24 septiembre 2014 de la sección 5ª, nº 1148/2014, dictada en el recurso 1100/2012 , se trataba de cuando el trabajo debía considerarse realizado para una empresa no residente, al razonar que:

Pues bien, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, por todas Sentencia de fecha dieciocho de junio de dos mil trece (Rec administrativo núm. 163/2011 ), la finalidad de dicha norma es favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas, mejorando su posición competitiva y evitando la doble imposición internacional.

Por otro lado resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

O la de esta Sala de 7 de febrero de 2014, nº 34/2014 y dictada por esta misma Sección en el recurso 157/2013, se referían a un supuesto en el que no se había en el acuerdo recurrido accedido a la petición actora de la aplicación de ninguno de los beneficios previstos para este supuesto de trabajos en el extranjero, sobre la base de estimar que no había quedado acreditado que existiera un trabajo efectivamente realizado 'para' una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y ello en la medida en que los servicios prestados por el interesado en los desplazamientos realizados se encuadran dentro de las funciones propias del puesto de trabajo que ocupa en su empresa redundando en beneficio de todo el grupo, lo que no es evidente este caso, donde no se discute la concurrencia de los presupuestos legales.

Y por otro lado la sentencia que se invoca en la demanda, que según el recurrente avalaría su tesis de que considerar que el recurrente ejercito la opción por consignar las cantidades que la empresa le facilito, supone una vulneración del principio de seguridad jurídica, no contempla un supuesto como el que nos ocupa, dado que se refiere a un caso de solicitud de rectificaciones de liquidaciones por IVA y además en dicha sentencia del TSJ Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, de 29 de junio de 2011, nº 745/2011, dictada en el recurso 423/2008 y de la que fue Ponente Don Dimitry-T Berberoff Ayuda, lo que se concluye, tampoco avalaría la tesis del recurrente, ya que se razona, que:

Se ponía allí de manifiesto que el artículo 119 LGT habilita la posible rectificación de las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, lo que exige, de entrada, determinar si los datos que se pretenden rectificar constituyen una opción tributaria. Además, como expresa el apartado tercero del referido precepto, no hay que olvidar que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

En este sentido, decíamos en aquella sentencia que'...una opción tributaria parece responder a la noción de una alternativa susceptible de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía; el ejemplo es claro con los supuestos de opción conjunta o de opción individual a efectos de IRPF o, siguiendo con los ejemplos, con algunas de las opciones que permite la legislación sobre IVA.'

Sobre la base de esta idea, entendimos que '...mantener que el lance de decidir entre la 'renuncia a la devolución' o la 'devolución por transferencia' constituya el ejercicio de una opción tributaria supone asumir una visión extraordinariamente generosa de lo que ha de entenderse por tal, que puede, incluso, difuminar los perfiles que la seguridad jurídica reclama de las categoría tributarias.'

Pues bien, a la vista de lo expresado, la decisión que debe adoptar el contribuyente sobre la posibilidad de deducir las cuotas soportadas de IVA, bien en el mismo período en que se hayan soportado o bien en los sucesivos (siempre que se respete el plazo de prescripción de cuatro años), constituye más bienuna opción que, como ha quedado expresado, su rectificación se condiciona a que se inste dentro del período reglamentario de declaración.En este sentido, difícilmente cabe, a través de esta vía, solicitar la rectificación de unas autoliquidaciones de IVA correspondientes al año 2000 en el mes de abril de 2004.

Igualmente siguiendo con dicho TSJ de Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su sentencia de 19 enero 2012, nº 34/2012, dictada en el recurso 682/2008 , lo que se afirma es que:

Con carácter previo al análisis de esta cuestión debe darse cuenta del elocuente silencio que guarda la recurrente en torno a la inadmisión por extemporánea de la reclamación NUM002 pronunciamiento que, además de no haber sido combatido, indefectiblemente ha de confirmarse sobre la base del artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre EDL 2003/149899, General Tributaria.

En lo atinente a la problemática de fondo, en nuestra Sentencia por la que resolvimos el recurso contencioso administrativo 693/2007 señalamos, al hilo del artículo 119 LGT , que una opción tributaria parece responder a la noción de una alternativa susceptible de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía; el ejemplo es claro con los supuestos de opción conjunta o de opción individual a efectos de IRPF o, siguiendo con los ejemplos, con algunas de las opciones que permite la legislación sobre IVA.

También parece que, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una verdadera opción y, por tanto, por la trascendencia que entraña, esta Sala considera que, como tal opción, sólo sería susceptible de perjudicar al contribuyente cuando hubiera sido ejercida expresamente o cuando mediante actos tácitos indubitados fuera posible inferir su existencia.

Criterio que se reitera en la sentencia también de ese TSJ de Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo de 6 noviembre 2013, nº 1105/2013, dictada en el recurso 1149/2010 y en este caso y como hemos expuesto anteriormente, no cabe duda de que existen no solo actos tácitos, sino expresos e indubitados, dado que aparece firmado por el recurrente, de los que cabe inferir la existencia de la opción, a un supuesto idéntico si se refiere el TSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia de 28 octubre 2010, nº 1210/2010, dictada en el recurso 940/2008 , de la que fue Ponente Doña María Antonia Peña Elías, que se invoca expresamente por la Administración demandada, recurso en el que se impugnaban, como en este caso, las desestimaciones de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IRPF y la Sala declara que la cuestión a debatir es si el recurrente ejercitó la opción por el denominado régimen de excesos reglamentariamente regulado, que en todo caso es incompatible con la exención que pretende se aplique sobre las retribuciones percibidas y se concluye que debe entenderse que así lo hizo, ya que los certificados del organismo público pagador son coincidentes con las declaraciones del sujeto pasivo que consignó la diferencia entre las retribuciones íntegras percibidas y el importe excluido de tributación en el citado régimen de excesos y aunque en los otros certificados se afirme que no consta ejercicio de opción, no es obstáculo a la correcta interpretación que hace la administración estimando que el actor opto por el régimen de excesos, pues no existe procedimiento que regule la opción ni se requiere formalidad alguna sino simplemente presentar las declaraciones por este régimen.

Como hemos concluido en la presente sentencia, siendo finalmente irrelevante que se trate de un beneficio fiscal o de una exención para que en uno u otro caso estemos ante un supuesto de opción tributaria que responder a la noción de una alternativa susceptible de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía, apareciendo la elegida por el recurrente incompatible con el otro beneficio previsto reglamentariamente, ya que la Ley del Impuesto expresamente establece que el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención, siendo clara dicha opción con independencia de que nos encontremos ante un beneficio fiscal en ambos casos y por ello resulta aplicable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , cuando establece que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Procediendo por todo ello la desestimación del presente recurso.

ULTIMO-La desestimación del recurso no lleva consigo por aplicación del art. 139.1 de la LJCA , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 respecto a la expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas causadas, al apreciarse la concurrencia de las circunstancias previstas en dicho precepto, para no realizar un especial pronunciamiento al efecto.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que se desestima el recurso contencioso administrativo número191/2016interpuesto por el Procurador Don Alejandro Ruíz de Landa en nombre de Don Torcuato y defendido por la Letrado Doña Adoración Majali Martínez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 16 de septiembre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico administrativo nº NUM003 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por Don Torcuato , por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, solicitando una devolución de 7.759,43 euros.

Y en virtud de dicha desestimación se confirma la indicada resolución por ser la misma conforme a derecho y todo ello sin expresa condena al pago de las costas procesales causadas en este recurso a ninguna de las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.