Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 988/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 891/2015 de 23 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 891/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 988/2018
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMAS
D. JAVIER LATORRE BELTRAN
En Valencia a veintitrés de octubre de dos mil dieciocho.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº891/2015, interpuesto por D. Jose Miguel representado
por el Procurador D. MOISES TOCA HERRERA y asistido por el letrado D. ALFONSO MIGUEL CARDONA
ORTUÑO contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de
fecha 29 de septiembre de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 en concepto de
liquidación IVA ejercicios 2009,2010 y 2011 y se estima la reclamación relativa al acuerdo sancionador,
y contra la Resolución de 24-9-2015 desestimatoria de las reclamación NUM001 por el concepto IRPF
ejercicios 2009,2010 y 2011 anulando el acuerdo sancionador derivada de la misma, estando la Administración
demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia estimando íntegramente la demanda y declarando la nulidad o anulabilidad de los actos administrativos impugnados y, por tanto, de las liquidaciones tributarias de las que trae causa. Con expresa condena en costas a la administración demandada.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que a continuación se acordó el recibimiento del pleito a prueba del recurso con reproducción de la prueba documental y, tras el trámite de conclusiones, los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintitrés de octubre de dos mil dieciocho, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo la Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de septiembre de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 en concepto de liquidación IVA ejercicios 2009,2010 y 2011 reduciendo, por un lado, las deducciones, en el 50 por ciento, de la cuota soportada para la adquisición de vehículo y por otro lado reduciendo, en su totalidad el importe de las cuotas deducidas por gastos de hospedaje y restauración y se estima la reclamación relativa al acuerdo sancionador, y contra la Resolución de 24-9-2015 desestimatoria de las reclamación NUM001 por el concepto IRPF ejercicios 2009,2010 y 2011 en las que se minora el importe de las deducciones aplicadas por adquisición de vehículo y los gastos de hospedaje y restauración anulando el acuerdo sancionador derivada de la misma.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: EN RELACIÓN CON LA LIQUIDACIÓN DEL IVA PRACTICADA 2009,2010 Y 2011 .- 1. Ausencia de motivación, vulneración del principio de defensa, inexistencia de valoración de la prueba obrante en el expediente administrativo .

Y ello por cuanto que, frente a los razonamientos de la Inspección negando la deducción de las cuotas del IVA soportadas en una proporción superior al 50% sostiene el recurrente haber acreditado los desplazamientos y kilómetros realizados con el vehículo afecto en exclusividad a su actividad profesional.

2. Se alega, en segundo lugar, la infracción de la normativa comunitaria y de la doctrina jurisprudencial en virtud de la cual se considera irrelevante el porcentaje de afectación del vehículo a la actividad profesional para apreciar que se puede deducir la totalidad del IVA devengado en el momento de su adquisición .

Insistiendo no obstante el recurrente en que el vehículo está afecto única y exclusivamente a su actividad profesional y citando, entre otras, la sentencia de esta Sala de 4-3-2015 .

3. Errónea valoración de la prueba e incongruencia, y ello en relación de otros gastos susceptibles de deducción como son los tickets de parking, que en ningún caso se corresponden con zonas de ocio u horario nocturno; gastos de carburante; gastos de restaurantes y hoteles.

4. Vulneración del principio de seguridad jurídica, infracción de los art. 136 y concordantes de la LGT .Nulidad de las actas de inspección.

Y ello por cuanto que, frente a las conclusiones obtenidas por parte de las Actas extendidas, la oficina de gestión tributaria concluyó que las incidencias detectadas han sido subsanadas y que no procede realizar liquidación alguna, y todo ello sin que conste o se acredite que en las actas de liquidación se hayan comprobado hechos distintos a los constatados por la oficina de gestión tributaria.

5. Infracción del art 31.1 de la CE . Vulneración del principio de regularización interna.

Y ello porque mientras que no se le permite al recurrente la deducción de los gastos expresados al no quedar acreditada la íntegra afectación del vehículo a la actividad profesional, en la compraventa del vehículo transmitido por el recurrente a CANOTURIA, si que se considera que nos encontramos ante un vehículo afecto a la actividad profesional y que por ello debe ser transmitido con sujeción al IVA.

Y por ello sostiene que debe ser descontada la suma de 3.542'71 euros más los intereses moratorios correspondientes al ejercicio 2010 por ser nula la relación con el mismo.

EN RELACIÓN CON LA LIQUIDACIÓN DEL IRPF 2009,2010 y 2011.- Sostiene, con carácter previo, que el recurrente ha venido relacionando cada uno de los gastos deducidos del IRPF con las actividades profesionales desarrolladas como abogado, sin haber deducido gasto alguno que no se encuentre directamente relacionado con su actividad profesional y por ello invoca: 1. Infracción del principio acusatorio y carga de la prueba. Errónea valoración de la prueba practicada por omisión.

Al haber desarrollado el recurrente toda la prueba a su alcance, pruebas que en ningún momento han sido impugnadas o puestas en duda habiendo demostrado todo lo contario a lo concluido por la Inspeccion.

Vulneración del principio de congruencia. Ausencia de motivación. Afirmaciones objetivamente inciertas contenidas en el acta.

2.- Y ello tanto en lo relativo a los tickets del parking cuando se señala que corresponden a horario nocturno o zonas de ocio, extremo éste que el recurrente rechaza en su totalidad.

En lo relativo a los gastos de carburante, en los que refiere que está debidamente justificado que los repostajes se lleven a cabo en estaciones de servicio de Castellón dada la autonomía de viaje de la que dispone el vehículo.

Y en cuanto a los gastos en restaurantes y hoteles rechaza asimismo las afirmaciones de la actuaria acerca de que tales gastos se corresponden confin de semana habiéndose deducido únicamente dos hoteles en tres años para la prestación de servicios profesionales, y sin que tampoco las comidas realizadas viernes o sábado puedan ser incardinadas en el concepto fin de semana.

Solicitando, sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto y la anulación de las resoluciones impugnadas.



TERCERO.-La Administración demandada se opone señalando, en primer lugar y en relación con la Resolución emitida por la Oficina de gestión tributaria, en virtud de la cual no procede regularización en relación con el IVA del ejercicio 2010 refiere que dicha Resolución, posterior a las actas de inspección, se dicta en el seno de un procedimiento de comprobación limitada y debiendo por ello prevalecer, la primera regularización dictada en el seno de un procedimiento de inspección.

En relación con el IVA abonado por la venta de un vehículo a CANOTURIA refiere que en este supuesto la regularización del Impuesto le correspondería al que ha soportado el mismo, que no es el recurrente o vendedor sino CANOTURIA y sin que tampoco las actuaciones inspectoras versaran sobre el IVA repercutido.

En todo caso y en cuanto a la prueba practicada para acreditar la afección exclusiva del vehículo a la actividad profesional del recurrente se destaca que, en el caso del IRPF, se precisa acreditar la afección total y exclusiva mientras que, en el supuesto del IVA es posible la deducción parcial de las cuotas en el caso de afectación parcial y frente a ello entiende la demandada que el recurrente no ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

Asimismo rechaza la deducibilidad de los gastos de restaurantes y hoteles, destacando que la mayor parte de los gastos de restauración se producen en Castellón, sin que acredite la correlación entre tales gastos y sus actividades profesionales, gastos que se producen además, prioritariamente en festivos solicitando, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto..

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CUARTO: La adecuada solución de la cuestión suscitada en esta litis hace conveniente, en primer lugar, poner de relieve los siguientes datos y consideraciones: Se impugnan por el recurrente las liquidaciones practicadas por la Inspección tributaria en relación con el IVA de los ejercicios 2009 a 2011 e IRPF 2009 a 2011, y todo ello a partir de los siguientes hechos: En el Libro Registro del IVA de facturas recibidas del ejercicio 2009, con el nº 2 y fecha 30/01/2009, figura registrada una factura por la compra de un vehículo a MABERAUTO, marca BMW 120D, matrícula ....XWK , de 24.046,91€ de Base Imponible, y una cuota de IVA soportado de 3.847,51€ del cual se deduce el 50%.

En el ejercicio siguiente, 2010, dicho vehículo se vende a CANOTURIA y la operación se registra en el Libro Registro del IVA de facturas emitidas, factura y asiento de fecha 26/04/2010 por 17.241,38€ de BI y una cuota repercutida de 2.758,62€ al 16%.

A petición de la Inspección, se aportó por el obligado el contrato de venta de dicho vehículo, comprobando que a la fecha de la formalización del mismo, el vehículo tenía 4.690 kilómetros.

En el Libro Registro del IVA de facturas recibidas del ejercicio 2010, con el nº 23, figura registrada una factura por la compra de otro vehículo a CANOTURIA el 28/04/2010, marca BMW 325D TOURING, matrícula ....HNH por 36.774,33€ de BI, y una cuota soportada de IVA de 5.883,89€ que se deduce íntegramente.

Y junto con la adquisición de ambos vehículos se examinan el resto de las facturas y otros justificantes aportados corresponden en su mayoría a gastos relacionados con dichos vehículos, tales como el alquiler mensual de una plaza de aparcamiento, tickets de aparcamiento, de peajes de autopistas y de combustible siendo igualmente relevantes los gastos en restaurantes y hoteles.

En cualquier caso, ni la Agencia Tributaria ni el TEARV, en relación con la liquidación del IVA, cuestionan que el vehículo de turismo de que se trata se encuentre afecto a la actividad profesional del recurrente (incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando), sino que lo que mantienen es que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la Ley 37/1992 , únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada correspondiendo, en todo caso, la prueba de la afectación exclusiva al recurrente.

Para ello aporta el recurrente documental para acreditar que dispone de otros dos vehículos, un todo terreno y una motocicleta con los que realiza sus desplazamientos personales aportando a su vez un listado de desplazamientos y actividades profesionales realizadas para justificar el kilometraje de los vehículos afectos a su actividad profesional, en concreto, y según los cálculos del obligado, el total de Kilómetros realizados en esas actuaciones en el 2009 sería de 7.690 Km, en 2010 de 6.305 Km y en 2011 de 6.354 Km.

Por vehículos supondría un total de 10.890 Km recorridos hasta mayo de 2010 por el BMW 120D, matrícula ....XWK y 9.459 Km recorridos hasta diciembre de 2011 por el BMW 325D TOURING, matrícula ....HNH .

Sin embargo la Inspección considera que no existe correlación de los documentos justificativos de los gastos del vehículo, carburantes, peajes y aparcamientos, con los servicios profesionales del obligado tributario, Así, dispone el art. 92 de LIVA La posibilidad de deducción de las cuotas del IVA soportadas: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...'.

De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotas de IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el ART. 95 DE LIVA , que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad...'.

Es el apartado 3 de dicha norma legal el que regula lo concerniente a vehículos, cuando dispone: ' Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tajes en el anexo del RD legislativo 339/1990 así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.(...) Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

La dicción literal de la citada norma en su apartado Uno, en cuento exige para la deducción una afectación a la actividad empresarial directa y exclusiva, es matizada en el supuesto 2º del apartado Tres mediante la presunción de afectación del 50%, pero estas normas legales han sido objeto de una gran controversia en lo que respecta a la finalidad de compatibilizar esta limitación con el principio de neutralidad del IVA y con la normativa sobre imposición indirecta de la Unión Europea.

Así, examinando el primer motivo impugnatorio que viene referido a la ausencia de motivación, vulneración del derecho de defensa e inexistente valoración de las pruebas obrantes en el expediente administrativo en relación con la deducción de gastos derivados del vehículo del recurrente afecto, en exclusividad, a su actividad profesional sostiene haber acreditado: .- Que dispone de otro vehículo familiar con más de 95.000 km y una motocicleta con más de 3.000 km.

.- Aporta un listado de todos los desplazamientos relacionados con su actividad profesional y los kilómetros realizados.

.-Aporta un acta notarial acreditativa de los kilómetros realizados con cada uno de los vehículos discutidos.

Y sin embargo pese haber aportado el obligado tributario los Libros registros de IVA de facturas y los documentos justificativos correspondientes la adquisición de dos vehículos, cuya deducción del IVA soportado en un 100% se negó por la Oficina de Gestión de Valencia por falta de prueba de la exclusiva y directa afectación a la actividad profesional de la actora.

Frente a ello esta Sala había venido manteniendo hasta el presente el criterio de inaplicar el art. 95.3 de LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando considerábamos que la norma legal citada no permitía deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición o gastos de un bien (un automóvil turismo en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma ( el art 95.3 de LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva , vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha venido pronunciado esta Sala en numerosas sentencias, en las que se razonaba que, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias nº 3998, de 14-11-2014 (R. 2304/2011 , nº 306 , de fecha 15-3-2011 (R. 3175/2008 ), nº 359 , de 14-4-2010 (R. 213/2008 ), nº 618 , de 15-5-2012 (R. 485/2009 ), nº 1088 , de 28-10-2010 ( R. 2436-2008), nº 375, de 24-4-2013 (R. 852/10 ), nº 362 , de 17-4-2013 (R. 3/10 ), nº 730 , de 29-6-2017 (1142/13 ), nº 890 , de 19-7-2017 (R. 2062/13 ), nº 888 , de 19-7-2017 (R. 2061/13 ) nº 1512 , de 20-11-2017 (R. 3035/13 ) y nº 1592, de 5-12-2017 (R. 49/2014 ), entre otras muchas, sustentando este criterio en la interpretación que hacíamos de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz , asunto C/97/90 ), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que 'Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...', lo que nos llevó a concluir que, en supuestos como el presente litigio, concurrían todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admitiendo con ello la directa aplicación de la normativa europea, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, con la lógica estimación de la pretensión de deducción de la totalidad del IVA soportado por los gastos causados por vehículos turismo afectos a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del TS de 5-2-2018, (rec casación 102/2016 ), debe modificar el referido criterio de esta Sala pues, en un supuesto idéntico al que nos ocupa en este proceso, viene a afirmar en su FD Segundo tres importantes consecuencias para la solución del litigio: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

La citada STS, en su FD Cuart o, explica: ' El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio el art. 95 tres de LIVA no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el art. 95 tres de LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el(i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el el art. 95 tres de LIVA. Reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992 , se opone a lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17-5-1977 ,, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: 'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/ CE , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: 'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del el art. 95 tres de LIVA reglas 2 y 3 , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

Respecto a la prueba del grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, señala por último la sentencia referida: '... Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante'.

Aplicando la referida doctrina del Tribunal Supremo al presente proceso, debemos rectificar nuestros anteriores pronunciamientos, debiendo aplicar en el supuesto de autos el art. 95 tres de LIVA , resultando que en el supuesto en que el recurrente no acredite la utilización empresarial de su vehículos en un porcentaje superior al 50% fijado por el TEARCV, lo que a su vez, tiene trascendencia en relación con la liquidación del IRPF practicada por este mismo concepto, en la que asimismo resulta necesario acreditar la afectación al 100% que , tal y como ha quedado expuesto.

Así en relación con la liquidación del IRPF y la deducción del gasto de vehículo en esta podemos citar lo dispuesto en los art. 28 y 29 de la LIRPF Reglamento del IRPF, sobre los que esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre dicha cuestión, como en la sentencia de 24 de junio de 2015, recurso 3702/2011 , donde hemos dicho: ' A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismoes un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.' Decir en primer lugar que la parte actora presenta una demanda bien estructurada, delimitando cada uno de los gastos que entiende deben computarse para el cálculo del rendimiento de la actividad; pese a ello, en este materia lo relevante no es tanto las alegaciones de parte como la práctica de prueba a fin de acreditar la afectación del gasto que pretende deducir al ejercicio de la actividad, y en este sentido y en relación con la afección del vehículo, en exclusiva a la actividad profesional del recurrente así como los gastos referidos a éste considera esta Sala del examen de la prueba practicada que, en este supuesto concreto, el recurrente ha practicado prueba bastante para acreditar la afectación exclusiva de su vehículo a su actividad profesional constando, que el recurrente dispone de varios vehículos, dos destinados al uso particular, con un elevado kilometraje y un tercer vehículo destinado, en exclusiva,a su actividad profesional, tal y como se constata, del acta de presencia notarial donde se corrobora el kilometraje de cada uno de los vehículos del demandante, el listado de las actividades profesionales desarrolladas por éste, con sus fechas, ubicaciones y número de kilometros que coincide, a su vez, con los constatados notarialmente así como diversos documentos que acreditan la veracidad de sus actividades profesionales en las localidades relacionadas.

Existe sin duda, una clara correlación entre kilometros, desplazamientos y actuaciones profesionales del recurrente y es por ello que esta Sala considera debidamente acreditado la afectación en exclusiva del citado vehículo a su actividad profesional lo que debe conducir a la estimación del recurso en este apartado declarando con ello la deducibilidad del vehículo y gastos inherentes a éste tanto en las liquidaciones del IVA como IRPF objeto del presente recurso.



QUINTO: A distinta conclusión debemos llegar sin embargo en elcapítulo de gastos de restauración y hospedaje considerando que en este apartado y más allá de las meras alegaciones vertidas por el recurrente sobre la prolongación de su jornada laboral los sábados, día inhábil para las actuaciones judiciales, ninguna prueba aporta que permita constatar a esta Sala la relación directa entre estos gastos y la obtención de ingresos, sin que en definitiva podamos concluir afirmando que dichos gastos fueran precisos para el desarrollo de la actividad profesional del actor.

Y es por ello que la falta de prueba objetiva y fehaciente, correctamente valorada por la Inspección, impide anular la liquidación en este apartado.

En último lugar tampoco se observa la pretendida vulneración del principio de seguridad jurídica invocado o la pretendida contradicción entre las actuaciones de liquidación llevadas a cabo y la Resolución, de fecha posterior, emitida la oficina de gestión tributaria declarando que no procede la regularización,aportada como documento nº 45 de la demanda, y ello es así al dictarse la misma con posterioridad a las actas de inspección, a pesar de que el inicio de las actuaciones por parte de ésta fueron anteriores, en el ámbito de un procedimiento de comprobación limitada frente al procedimiento de inspección que ha dado lugar a los acuerdos de liquidación aquí impugnados y Resolución que resulta acorde con lo dispuesto por el art. 140 de la LGT precepto que impide realizar una segunda regularización sin que por ello se vulnere el principio de seguridad jurídica.

Por todo lo expuesto procede estimar parcialmente el recurso formulado

SEXTO : Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOSPARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jose Miguel representado por el Procurador D. MOISES TOCA HERRERA y asistido por el letrado D. ALFONSO MIGUEL CARDONA ORTUÑO contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de septiembre de 2015 por la que se desestima la reclamación NUM000 en concepto de liquidación IVA ejercicios 2009,2010 y 2011 y se estima la reclamación relativa al acuerdo sancionador, y contra la Resolución de 24-9-2015 desestimatoria de las reclamacíon NUM001 por el concepto IRPF ejercicios 2009,2010 y 2011 anulando el acuerdo sancionador derivada de la misma, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Anulamos las liquidaciones giradas en lo relativo a la deducibilidad del vehículo del recurrente al quedar acreditada su afeccion a la actividad profesional de éste y gastos inherentes al mismo que deben ser incluidos.

Se confirma en todo lo demás las liquidaciones practicadas Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.