Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 992/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 160/2018 de 18 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 160/2018
Partes: Julián C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 992
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
D.ª MARIA LUISA PEREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de julio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 160/2018,
interpuesto por Julián , representado por el/la Procurador/a D. CARMINA TORRES CODINA, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. CARMINA TORRES CODINA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - es objeto de recurso la resolución administrativa del TEARC de fecha 27 de octubre de 2017, que desestimó el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación y sanción tributaria por el IRPF del ejercicio 2011, en importe de 1.158'82 euros.

En la resolución administrativa se exponen los antecedentes fácticos referentes a la actividad profesional de jugador de póquer del recurrente, en la que se declara que no constituyen gastos deducibles las pérdidas que haya podido tener en el juego organizado de póquer, tanto en torneos nacionales como internacionales, pues tampoco constituye una actividad económica la desarrollada por el recurrente, por el simple hecho de jugar al póquer. Se remite al artículo 33.1 de la Ley 35/206 en la determinación de las pérdidas y ganancias patrimoniales, expresándose en el apartado 5.1 la exclusión de las pérdidas con motivo del juego, ni los gastos causados con motivo del mismo. Se considera que el demandante ocultó ingresos que obtuvo por su participación en dichos juegos y torneos que no aparecen en la declaración del IRPF, ni como ganancia patrimonial, ni con otra denominación, lo que es constitutivo de infracción tributaria.

En la demanda se considera el obligado tributario de jugador profesional por parte de la Inspección tributaria, pero si en la resolución del TEARC, pues es su actividad exclusiva, lo que constituye su actividad económica, pues su ejercicio supone la ordenación de medios de producción, aunque no intervenga en la producción o distribución de bienes y servicios, siendo de distinta consideración en algunas figuras tributarias.

Se remite a la sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2003 que consideró a los juegos de azar una actividad económica. Ello supone la necesidad de deducir determinados gastos relacionados con la obtención de ganancias obtenidas por la actividad desarrollada, pues expresa la cantidad del premio obtenido, deduciendo el importe necesario de su participación y el resultado o ganancia final neta. Por ello, se deduce los gastos de desplazamiento y manutención (gastos de restaurante, carburante, compra de fichas o billetes etc.). Impugna la sanción al no considerarla relacionada con los hechos reales, pues hubo una interpretación razonable de la norma aplicable.

En la contestación a la demanda se destaca la condición de jugador profesional de póquer, aunque niega que ello constituya una actividad económica, ni que las pérdidas en el juego puedan ser deducibles según la normativa vigente. Referente a la imposición de una sanción se razona brevemente la concurrencia del principio de culpabilidad, pues los ingresos obtenidos en el póquer no pueden ser considerados ingresos patrimoniales.



SEGUNDO .- Este tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en el escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional sólo puede prosperar en parte por los siguientes motivos.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado.

De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico.

La controversia jurídica se centra en la determinación de los efectos jurídicos que proceden de la actividad de jugador profesional de póquer, la existencia o no de actividad económica y la posibilidad de deducir los gastos que se originan en dicha actividad para la obtención de ingresos. En un segundo aspecto, la determinación de la legalidad de la sanción tributaria impuesta, en la que adelantamos que no encontramos la más mínima motivación ni en el acta de la Inspección tributaria, ni tampoco en la resolución administrativa impugnada, lo que no ha impedido que en la contestación a la demanda se exprese una breve referencia a la concurrencia del principio de culpabilidad.

En primer lugar, el artículo 33.5 de la Ley 35/2006 , hoy modificado por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, en la redacción vigente al producirse el hecho imponible, disponía que no se computasen como pérdidas patrimoniales las debidas a perdidas en el juego, por lo que la cantidad invertida o apostada debe considerarse pérdida patrimonial en el momento de la producirse la jugada o la apuesta y dado que no pueden aplicarse las pérdidas patrimoniales derivadas del juego, el premio obtenido y la ganancia patrimonial consiguiente es el total de lo percibido.

Además , en el artículo 45 del mismo texto legal se expresa que Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y La Ley del Impuesto sobre Sociedades , Por lo tanto, en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley .

La participación en apuestas deportivas y en partidas de póquer online y también directo, con la participación presencial del interesado en concursos organizados, arriesgando cantidades de dinero nos lleva, en el ámbito del IRPF, para determinar la tributación de los resultados obtenidos al artículo 33 de la Ley 35/2006 y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el establece que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos '.

Por tanto, la calificación de ganancias y pérdidas patrimoniales es la que procede otorgar a los resultados que puedan obtenerse por esa participación en apuestas y en juegos 'online'.

Siguiendo con su tratamiento tributario, con efectos desde 1 de enero de 2012 se modificó (por el artículo 2. Dos de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre ) la letra d) del apartado 5 del mismo artículo 33, estableciendo que 'no se computarán como pérdidas patrimoniales (.) las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período'. A lo que añade que 'en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley (los juegos cuyos premios están sometidos al gravamen especial)'. En este punto, procede indicar que con anterioridad a aquélla fecha las pérdidas en el juego no se computaban.

Trasladando el argumento de la sentencia arriba transcrito a la problemática que ahora abordamos, considerando, en definitiva, que como decía el Preámbulo de la ley 16/2012 lo que el legislador ha hecho al modificar la literalidad del precepto es aclarar el régimen fiscal del resto de juegos, concluimos que ese tratamiento tributario mantenido por la Dirección General de Tributos a partir del día 1 de enero de 2012 era también aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el juego en ejercicios anteriores a 2012.

Dicho de otra forma, , debe entenderse que cuando la letra d) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley 35/2006 , en redacción anterior a la Ley 16/2012, al referirse a que 'No se computarán como pérdidas patrimoniales, i ncluía en el apartado d) Las debidas a pérdidas en el juego, pretendía únicamente excluir del cómputo de las pérdidas patrimoniales, aquellas pérdidas de juego que excedieran de las ganancias, también obtenidas en el juego, en el mismo periodo o ejercicio.

No obstante, están legalizadas y admitidas en el ámbito mercantil y bursátil, las participación especulativa en mercados financieros o de valores, y que difieren notoriamente de las propias del juego tradicional, en el que se grava una manifestación de riqueza que resulta de un acto voluntario como es la celebración del contrato aleatorio a que se refiere el artículo 1790 del código civil .

Respecto de la existencia de actividad económica, acudimos al artículo 27 de la Ley 35/2006 , que dispone lo siguiente: Se considerara#n rendimientos íntegros de actividades econo#micas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacio#n por cuenta propia de medios de produccio#n y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccio#n o distribucio#n de bienes o servicios.

Por más esfuerzos dialécticos que emplee el recurrente, es obvio que no concurren los requisitos legalmente exigidos anteriormente, pues aun cuando se le considere un jugador profesional, no desempeña una actividad económica en los términos fiscales exigidos anteriormente, ya que no presenta una ordenación por cuenta propia de medios de producción, ni tampoco de recursos humanos, ni interviene en la producción o distribución de bienes o servicios.

Además, si acudimos al artículo 33.5 de la Ley 35/2006 , que expresamos textualmente, encontramos lo siguiente: No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: a) Las no justificadas. b) Las debidas al consumo. c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley En consecuencia, legalmente las pérdidas producidas con motivo de la participación de un jugador en el juego organizado de póquer, como ocurre en el presente caso, no da lugar a su cómputo en el concepto de pérdidas patrimoniales.

Sin embargo, la consideración legal que merece la sanción tributaria impuesta es diferente, pues este mismo Tribunal en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo Derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito tributario, y que nunca una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, puesto que en estos casos debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto, con mayor rigor si cabe, el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que desde las reformas del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 llevadas a cabo en abril de 1985 y julio 1995, establecieron que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que se mantiene en la actualmente vigente Ley General Tributaria cuando en el art. 183 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador. Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, en su sentencia 76/1990 que uno de los pilares básicos parta la interpretación del derecho administrativo sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del derecho penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la Ley General Tributaria ( sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo , 9 de junio de 1993 , 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.

Al aplicar la doctrina anteriormente expuesta al supuesto contemplado en la demanda,apreciamos la inexistencia de motivación suficiente para tipificar la conducta infractora y explicar debidamente la imposición de la sanción tributaria, lo que se ha omitido en la vía administrativa, elusión que en modo alguno puede quedar compensada por las alegaciones y razonamientos que sobre este aspecto aparezcan en la contestación a la demanda, en sede judicial. Además, en relación con la falta de motivación, debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad de la resolución; doctrina ésta corroborada por la Sentencia de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también se establece en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 sino también por el artículo 103, consagrador del principio de legalidad en la actuación administrativa.

En consecuencia, estimamos sólo en parte la pretensión ejercitada en la demanda, si bien anulamos la sanción tributaria impuesta, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el articulo 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso- administrativa , por no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello.

Fallo

1º Estimar en parte el recurso al anular la sanción tributaria impugnada, si bien mantenemos la liquidación que se expresa en la resolución administrativa.

2º No imponer costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad c on lo dispuesto en la SEcción 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado de refuerzo. Doy fe.