Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 995/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 203/2017 de 05 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. Guillermo Sanchis Fernández Mensaque.
D. José Ángel Vazquez García.
D. Eduardo Hinojosa Martínez
D. Javier Rodríguez Moral.
En Sevilla, a 5 de noviembre de 2018.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del
Rey el recurso número 203/2017, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: D. Maximino y Dª
Leticia , representados por el Procurador D. Santiago Rodríguez Jiménez y asistidos por el Letrado D. Esaú
Galván García. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA,
representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO .- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.- Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ángel Vazquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de noviembre de 2016, actuando como órgano unipersonal, que desestima la reclamación nº NUM000 formulada contra la desestimación de la solicitud de rectificación y consiguiente devolución de lo indebidamente ingresado acordada por la Delegación de Cádiz de la A.E.A.T. en relación con el IRPF, ejercicio 2013.



SEGUNDO.- La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 Legislación citada que se aplica el Real Decreto Ley 3/200, de 23 de junio por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, el art. 20 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.

Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Y el artículo 6 del RD. 439/200, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Legislación establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por otro lado, el art. art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, previene que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

Tratándose de una exención, corresponde, efectivamente, al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el art. 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, al disponer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.



TERCERO.- Partiendo de la normativa transcrita y las consideraciones contenidas en el fundamento anterior, de la prueba aportada, tanto durante la sustanciación de la solicitud de rectificación como la aportada con la demanda, puede concluirse que el demandante D. Maximino , trabaja por cuenta de la empresa Instalaciones Inabensa S.A. habiéndose desplazado entre el 14 y el 20 de octubre de 2013 a India y entre el 21 de octubre y el 4 de noviembre y desde el 9 al 19 de diciembre de 2013 a Emiratos Árabes Unidos, realizando trabajos de asesoría e implantación de gestión de prevención con las empresas filiales de su empleadora Inabensa Bharat e Inabensa Abu Dhabi. Dado que no se discute que las cantidades percibidas no exceden del máximo legal para su exención ni que en dichos países se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, la controversia se limita a determinar si ha quedado acreditado que los trabajos o servicios prestados han redundado en beneficio de las empresas residentes en el extranjero, en cuyo caso procedería la exención, o en beneficio del grupo, supuesto en el que no procedería.

Para la resolución de la cuestión planteada no puede desconocerse que la propia empresa pagadora de las retribuciones del trabajador en la presentación del modelo 190 no declaró las rentas percibidas por el empleado relativas de esos trabajos como exentas, (clave L, subclave 15). Este supuesto error no puede afirmarse que quede subsanado, a los efectos que nos ocupa, con la emisión ulterior de un certificado en el que se pone de manifiesto que D. Maximino realizó trabajos de asesoría e implantación de gestión de prevención y de formación en cuanto a líneas eléctricas de alta tensión y prevención de riesgos laborales que redundaron en beneficio de las entidades de destino en el extranjero, pues con esta mera afirmación no se cumplen las exigencias del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades , sobre la existencia previa de un contrato escrito entre las entidades vinculadas a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos, especificando la naturaleza de los servicios a prestar, no aportándose documentación alguna relativa a la facturación entre empresas del grupo relativas a los servicios prestados por el demandante, lo que determina la improsperabilidad de la demanda.



CUARTO.- No obstante la desestimación de la demanda, la existencia de hechos negados por la Agencia Tributaria y que son admitidos en este proceso, aún cuando no sean determinantes de la solicitud de rectificación de la declaración tributaria, justifica que no proceda la imposición de costas a ninguna de las partes.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 203/2017 formulado por D. Maximino y Dª Leticia contra el acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia. Sin imposición de costas.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuelvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-