Sentencia Contencioso-Administrativo 1964/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 468/2023 de 01 de julio del 2024

PRIMERO.-Objeto de recurso es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 31 de marzo de 2023 en cuanto desestima la reclamación administrativa NUM001 presentada frente a liquidación complementaria practicada por la AEAT respecto la autoliquidación presentada por el ahora recurrente del IRPF ejercicio 2017, aumentando el rendimiento neto de la actividad económica al no considerar deducibles varios gastos incluidos en la autoliquidación (amortización de un vehículo turismo, carburantes, gastos de desplazamientos y hostelería, obras diversas en vivienda, muebles para la misma y electrodomésticos) y estimando que 148.312,49 euros corresponden a una actividad económica no considerando que sean deducibles, y tampoco considera gastos de la actividad 81.585,49 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA DICTADA POR LA AEAT RESULTA NULA DE PLENO DERECHO DEBIDO A LA FALSEDAD DEL MOTIVO IDENTIFICADO COMO MOTIVO HABILITANTE PARA JUSTIFICAR EL INICIO DE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN. VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 163a) DEL RD. 1065/2007.

Como antecedente previo a la exposición de este hecho resulta necesario indicar que el contribuyente ejerce en la actualidad la profesión de abogado y que su especialidad es la de penalista en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública. Indicamos esta cuestión porque tiene una incidencia importante en el desarrollo de este primer motivo de la reclamación por las razones que más adelante se expondrán.

Unos meses antes del inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la AEAT, el contribuyente defendió como letrado en un proceso penal a una contribuyente a la que la propia AEAT acusaba de ocho delitos fiscales con un escrito de acusación que sumaba penas superiores a los 17 años de prisión y responsabilidades pecuniarias superiores a los 8 millones de euros. Tras varios años de juicio, en los que el contribuyente y su representada se negaron a pactar o negociar una condena con reducción de pena, finalmente la Audiencia Provincial de Málaga (sección tercera) en sentencia 40/2019 (rollo de apelación 182/2018) absolvió a la acusada de seis de los delitos condenando únicamente por dos delitos menores y con aplicación de atenuantes muy cualificadas.

Resulta necesario indicar que el hoy reclamante, en su posición de letrado defensor, sintió a lo largo del proceso cierta presión por parte de los representantes de la AEAT para llegar a un acuerdo que nunca se produjo ya que su cliente se consideraba inocente de los cargos.

Las consecuencias de la sentencia (ya firme tras su paso por el Tribunal Supremo) supusieron que la representada del hoy compareciente sólo tuviese que abonar una cantidad de 119.195 euros en vez de los más de ocho millones de euros que se le reclamaban. Además, en cumplimiento del fallo judicial, la AEAT tuvo que devolver una cifra de 868.220 euros a la contribuyente. La pena de más de 17 años de prisión se quedó en apenas cuatro meses, siendo suspendida.

Sorprendentemente, apenas unos meses después de que la sentencia adquiriese firmeza, con el consiguiente varapalo para la AEAT, muy comentado en círculos jurídicos, el hoy reclamante se ve "sorprendido" con hasta siete procedimientos de comprobación y sancionadores prácticamente consecutivos en los que se fiscaliza prácticamente toda su tributación en los últimos años. En concreto, las referencias de los expedientes son:

NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008

Obviamente, huelga decir que el inicio de tan ferviente labor comprobadora por parte de la Administración Tributaria al hoy compareciente le resultó muy sospechosa y, nos atrevemos a decir, que incluso apuntaba a "vendetta" por parte de la AEAT.

Lógicamente, el contribuyente (a pesar de sentirse "perseguido" por parte de la Administración), entendió que la función fiscalizadora de la Administración estaría justificada y motivada de acuerdo a la legislación vigente, ya que de lo contrario estaríamos ante una conducta plenamente arbitraria.

Una primera lectura de la propia resolución administrativa que origina el expediente revelaba que el inicio de las actuaciones de comprobación databa de fecha 18 de noviembre de 2020 (videre documento 348 del expediente administrativo), siendo informado el hoy compareciente en dicha resolución que dicho inicio de actuaciones se realizaba "de oficio" y debido a que se habían detectado "ciertas incidencias" respecto a su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2017.

En principio, dicha resolución resultaba formalmente válida en tanto en cuanto el actuario se amparaba en lo previsto en el artículo 163.a) de R.D. 1065/2007, dando inicio a su procedimiento de comprobación al haber detectado la AEAT esas "ciertas incidencias" en la declaración fiscal del contribuyente.

Sin embargo, igualmente, una mera lectura de este mismo documento revelaba que la resolución administrativa no citaba cuál o cuáles son esas "ciertas incidencias" en las que se amparaba el actuario para iniciar su comprobación, lo cual no hacía sino acrecentar esas dudas ab initio sobre si esta comprobación se realiza verdaderamente por la existencia de esas incidencias o si se iniciaba, sin más, de manera arbitraria por la Administración, lo que resultaría muy grave y viciaría de nulidad a todo el procedimiento, sin perjuicio de las responsabilidades penales en que se pudiese habido incurrir.

El contribuyente, en uso de su derecho, solicitó cita previa para consultar el expediente en fase de alegaciones del propio expediente de comprobación, siendo tal derecho no atendido por parte de la AEAT, denegándose la solicitud de cita previa debido a que el contribuyente ya tenía concedida una cita previa para consulta de otro expediente relativo a una comprobación sobre el IRPF 2016. En acreditación de lo anterior se puede consultar el documento con el ordinal 54 obrante al expediente administrativo. Por extraño o surrealista que parezca, la AEAT no concede más de una cita previa por contribuyente simultáneamente y si coincide que simultáneamente se solapan dos o más plazos para puesta de manifiesto en varios expedientes, el sistema rechaza la concesión de cita previa, vulnerándose el derecho del contribuyente a consultar el expediente.

Con independencia de lo anterior, a lo que nos referiremos en el segundo motivo de este recurso, y ciñéndonos al presente argumento, lo más grave es que una vez que ha podido ser consultado el expediente en esta sede económico- administrativa, se ha podido comprobar que en dicho expediente administrativo no existía ni la más mínima identificación de esas pretendidas incidencias que justificarían la apertura de la comprobación tributaria.

No consta en el expediente administrativo que a la fecha de inicio de las actuaciones el actuario contase con ningún documento, contrato, pago, hecho o afirmación alguna que resultase contradictoria con lo declarado por el contribuyente. Más bien parece que el actuario ha seleccionado al contribuyente por motivos meramente arbitrarios bajo el pretexto de unas inexistentes incidencias no especificadas ni identificadas a fin de, coloquialmente hablando, "ver qué somos capaces de encontrar".

Más bien parece que el actuario ha seleccionado al contribuyente por motivos meramente arbitrarios bajo el pretexto de unas inexistentes incidencias no especificadas ni identificadas a fin de, coloquialmente hablando, "ver qué somos capaces de encontrar".

A fecha de hoy, resulta imposible a este reclamante, le ha resultado imposible al Tribunal Económico Administrativo y le resultará imposible a este propio Tribunal Superior de Justicia identificar en el expediente cuál o cuáles han sido las "ciertas incidencias" que la AEAT decía a fecha 9 de octubre de 2020 haber detectado y que justificaban bajo la aplicación del artículo 163.a) del RD 1065/2007 el derecho de la Administración Tributaria a iniciar el expediente de manera legal y no de manera injustificada.

La inexistencia de esas "ciertas incidencias" que habilitaban y justificaban la apertura legal del procedimiento de comprobación vulnera la interdicción de la arbitrariedad que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución Española y provoca inexorablemente la nulidad de todo el procedimiento, tal y como tienen declarado los Tribunales de Justicia de manera pacífica y reiterada.

En este sentido, es necesario indicar que los Tribunales se han pronunciado ya en numerosas ocasiones sobre el derecho del contribuyente a conocer los motivos del inicio de actuaciones de comprobación, pues la Administración Tributaria no dispone de iniciativa propia para iniciar un expediente de comprobación y/o inspección contra un contribuyente concreto a menos que este contribuyente se encuentre dentro de los planes generales de comprobación aprobados por el Ministerio de Hacienda, exista denuncia contra él o se encuentren disparidades o incongruencias reales y ciertas, previas al inicio del procedimiento, y que sirvan de justificación para iniciar el mismo, debiéndose identificar y detallar esas incongruencias en el expediente como manera de fiscalizar que la apertura del proceso revisor o inicio de las actuaciones no es una actuación arbitraria dirigida contra el contribuyente de manera injusta.

En tal sentido podemos citar las siguientes sentencias:

(....)

Más allá de la citada Jurisprudencia y de la propia aplicación del Derecho Administrativo interno, los Tribunales Europeos han tenido igualmente la posibilidad de dictar sentencias similares en interpretación del artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Sorprendentemente, la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo no entra a rebatir el argumento expuesto por el contribuyente. Si analizamos el cuarto fundamento de derecho, el Tribunal administrativo se limita a reproducir algunos artículos de la LGT cuya aplicación para nada es cuestionada por el recurrente y a indicar sin más que "no se ha detectado irregularidad alguna" y no entra a estudiar, valorar o contraargumentar las razones expuestas por mi mandante.

Lo único cierto e indubitado es que no consta en el expediente administrativo que existiese a la fecha de inicio del expediente de comprobación ese requisito legal de "un error en su contenido o una discrepancia entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración Tributaria" exigido por el RD 1065 / 2007 que ampare la legalidad de la comprobación tributaria y que el expediente de comprobación se encuentra viciado de nulidad desde su inicio.

- NULIDAD TOTAL DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA. INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 96.1 DEL RD 1065/2007 POR IMPEDIR LA AEAT EL ACCESO A LA CONSULTA DEL EXPEDIENTE DURANTE EL PLAZO DE ALEGACIONES DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN.

El artículo 96.1 del RD 1065/2007 prescribe que "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas"

Como ha quedado expuesto en el motivo precedente y consecuentemente acreditado mediante el documento obrante en el expediente administrativo bajo el ordinal número NUM009, la Administración impidió al contribuyente su legítimo derecho a consultar el expediente durante el período formalmente concedido para ello, viéndose compelido a formular sus alegaciones sin haber tenido acceso a dicho expediente a pesar de que intentó que se le concediese cita previa a tal efecto.

Podemos entender que el fallo en el sistema de la AEAT haya podido estar ocasionado por el hecho de que la puesta de manifiesto del expediente se debía haber realizado en los peores momentos de la pandemia de COVID 19 y que la AEAT restringió al máximo la concesión de citas previas, impidiendo que un mismo contribuyente pudiese solicitar más de una cita previa simultáneamente pero en ningún caso debe pagar por ello el contribuyente ni verse impedido de ejercer sus derechos que legalmente debe tener garantizados, pues al fin y al cabo, el contribuyente no es responsable de que la AEAT solape varios procedimientos y varias notificaciones de comprobaciones de distintos impuestos y ejercicios en el mismo momento temporal.

La imposibilidad de acceder al expediente durante la puesta de manifiesto del mismo en la fase de alegaciones invalida el procedimiento, pues supone una indefensión que no puede ser subsanada en posteriores instancias.

La Jurisprudencia es unánime y pacífica acerca de todo lo expuesto en este motivo, debiéndose citar las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 30 de abril de 1992, 21 de octubre de 2010 y 15 de marzo de 2012.

- NULIDAD PARCIAL DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA: INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 33 DE LA LEY 35/2006 DE 28 DE NOVIEMBRE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: SOBRE LA CORRECTA TRIBUTACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE.

Entrando en el fondo del asunto, resulta necesario indicar que el único ingreso declarado por el contribuyente en el ejercicio 2017, ascendente a 800.000 euros, no es un ingreso derivado de una actividad económica gravada al tipo marginal del IRPF (45%) sino un ingreso derivado de la venta de unos derechos sobre un jugador de fútbol que debe ser gravado como una ganancia patrimonial al tipo de gravamen establecido por la legislación aplicable al ejercicio 2017, es decir, al 19%.

El artículo 33 de la Ley de IRPF prescribe que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Llegados a este punto, es necesario incidir en un hecho ya expuesto anteriormente en vía administrativa. En su día, con ocasión del traspaso del jugador Natacha desde el DIRECCION000 hacia el equipo chino DIRECCION001 se generó un conflicto entre el equipo de fútbol español y el DIRECCION000 que llegó incluso a la apertura de un expediente en el seno de la FIFA y a la firma de un acuerdo extrajudicial ratificado ante notario, documentos ambos que por existir un acuerdo de confidencialidad y por no tener incidencia en la tributación de esta operación no puede ser aportado.

El conflicto entre este contribuyente y el DIRECCION000 tenía distintas aristas pero, en esencia, y en lo que interesa a este procedimiento, es necesario decir que el contribuyente era titular del 50% de los derechos sobre el jugador de nacionalidad Natacha por adquisición de los mismos a su legítima titular, la ciudadana china y residente en China, Da. Elizabeth, antigua representante del jugador. El contribuyente y hoy recurrente, que era residente fiscal en Shanghai (República Popular de China) durante muchos años, pagó una cantidad de 2.450.000 RMB (moneda nacional china) por la adquisición de esos derechos, firmando el pertinente contrato de adquisición de esos derechos en el año 2013. Varios años después, el jugador fue traspasado a un equipo chino en la llamada ventana de invierno de la temporada 2015/2016 y surgió el conflicto entre el club español y el hoy compareciente anteriormente citado, cuyas dos mayores discusiones o debates eran las cantidades a percibir y la calificación jurídica de la operación de traspaso.

Por razones meramente deportivas y de imagen, al Club no le interesaba reconocer que el hoy contribuyente era cotitular de la mitad de los derechos sobre el jugador y le interesaba que las cantidades a pagar fuesen presentadas como una comisión pero la realidad jurídica del negocio era que se estaba produciendo la venta de los derechos. Al final, se llegó a un acuerdo y las cantidades finales que cobró el contribuyente del DIRECCION000 fueron de 1.300.000 euros (500.000 en el ejercicio 2016 y 800.000 en el ejercicio 2017) a las que se le aplicaron el IVA y las retenciones, si bien el contribuyente hizo constar su disconformidad con la calificación jurídica, pues estimaba que estábamos ante una venta de derechos y no una comisión.

En cualquier caso, y entrando de lleno en el argumento, hay que indicar que la calificación jurídica de un contrato y su posterior tributación no dependerá en ningún caso de la calificación que le quieran dar las partes sino de la realidad jurídica que determinen los propios elementos de ese contrato. Así, a modo de ejemplo, si un contrato reúne los elementos de un contrato de arrendamiento deberá tributar en consecuencia como un contrato de arrendamiento siendo indiferente si las partes han querido calificar el contrato como de usufructo.

La resolución hoy impugnada defiende que la cantidad de 1.300.000 euros (recibida por el contribuyente en dos ejercicios) lo fue recibida en consecuencia de retribución por comisión pero lo cierto es que, atendiendo a la realidad del negocio jurídico, la cantidad fue recibida en concepto de pago del traspaso por los derechos sobre el jugador.

El contribuyente pensaba que la mera aportación del documento contractual de fecha 10 de enero de 2013 por la que se adquirieron esos derechos debía de ser documento más que suficiente para acreditar lo anterior pero el actuario ha considerado al citado contrato como insuficiente, afirmando que dicho documento carece de fecha cierta en aplicación del artículo 1227 del Código Civil, insinuándose que el posible documento podría haberse creado ad hoc recientemente. Sin embargo, lo anterior carece de toda lógica y existen pruebas más que irrefutables que prueban la realidad de lo manifestado por el contribuyente.

Así, en este sentido, existen diferentes mails cruzados entre los abogados y gerentes del DIRECCION000 y el contribuyente que prueban la realidad de lo anterior. Así, en este sentido, se aportaron al expediente y en fase de alegaciones como documentos ANEXOS 2 a 6 los siguientes correos electrónicos:

i) Mail de fecha 21 de enero de 2013 por el que se informa al Club de que se han adquirido el 50% de los derechos sobre Natacha a su anterior propietaria. Este mail es de fecha tan solo unos días posteriores a la compra.

ii) Mails de fecha 23 de abril de 2015, 11 de mayo de 2015 y 1 de junio de 2015, así como borrador de un contrato anexado a uno de los mails en los que se puede comprobar que con anterioridad al traspaso del jugador al Club DIRECCION001, y más concretamente en 2015, hubo varios contactos entre el contribuyente y el club rojiblanco destinados a valorar una eventual venta de esos derechos por parte del compareciente a favor del club madrileño. No se pudo llegar a un acuerdo y la venta no tuvo lugar pero del contenido de esos mails se puede concluir tajantemente que el compareciente era efectivo titular de ese 50% sobre el jugador y que hubo ya desde muchos meses atrás al propio traspaso diferentes criterios sobre la tributación de la operación (el contribuyente siempre ha estimado que debía tributar por ganancia patrimonial).

Pero por encima de todo lo anterior (la existencia del propio contrato con la Srta. Elizabeth así como los mails cruzados en la negociación de la venta que nunca llegaría a perfeccionarse), existe una prueba IRREFUTABLE de que el contrato de compraventa de los derechos por parte del contribuyente fue real y de que tiene fecha cierta a pesar de que este extremo sea negado por el actuario como principal argumento para negar la eficacia del mismo.

La prueba más irrefutable es un documento público que se encuentra aportado al procedimiento y que no es otro que la sentencia de divorcio del propio contribuyente con su correspondiente convenio regulador, que fue aprobado mediante sentencia de fecha 14 de julio de 2014 por el Juez Magistrado del Juzgado número 4 de Marbella, tras la aprobación también del Ministerio Fiscal, siendo preceptiva la aprobación del convenio también por este último al velar por los intereses de la hija común menor de edad. Este documento sí reúne los requisitos exigidos por el artículo 1227 del Código Civil mencionado por el actuario.

Si revisamos el convenio regulador observamos que incluye la propiedad del hoy compareciente sobre el 50% de los derechos sobre el jugador. Es más, incluso el convenio regulador que sería ratificado por ambos órganos (el Ministerio Fiscal y el propio Juez) contiene una valoración de dichos derechos, que fijan en 300.000 euros, cantidad que coincide con el precio pagado por esos derechos. ESTE CRUCIAL DOCUMENTO JUDICIAL ES OBVIADO POR EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO Y ANULA TODO EL ARGUMENTARIO DE LA AEAT. El material probatorio que aporta el contribuyente para apoyar su argumento es numeroso, incluye documentos de toda índole e incluso contiene un documento judicial que no puede ser puesto en duda ni obviado por la AEAT. El TEAR se limita a indicar que no se aportan pruebas suficientes, pero no analiza ni interpreta las pruebas aportadas por el contribuyente, alguna de ellas incontestable.

A entender de este compareciente, todo lo expuesto prueba de manera muy concluyente la calificación real del negocio jurídico más allá de lo que pueda inferirse de la mera factura y que lo que se satisfizo realmente por el Club era el precio que las partes pactaron por el traspaso de los derechos, debiendo haber tributado la operación como ganancia patrimonial al 19% y no como renta de la actividad profesional a un tipo marginal del 45%.

Pero si aún cupiese algún atisbo de duda al respecto, nuevamente debemos referirnos a un argumento jurídico igual de concluyente que el anterior. A efectos de potenciar el argumento de que el pago recibido del DIRECCION000 debe ser calificado como una ganancia patrimonial y no como un ingreso profesional debemos analizar la propia actividad profesional del contribuyente.

El compareciente es abogado y jamás ha ejercido una profesión distinta a ésta ni ha estado jamás dado de alta ni en el Impuesto de Actividades Económicas ni en ningún otro índice en actividad distinta a este ejercicio de la abogacía. El contribuyente no era agente FIFA ni ha representado a jugadores de fútbol ni por supuesto se dedica a adquirir derechos sobre otros jugadores de fútbol.

En el presente caso, el contribuyente adquirió de manera puramente ocasional un porcentaje de los derechos sobre el jugador Natacha como una inversión a largo plazo al objeto de vender esos derechos en el futuro al igual que podría haber invertido sus ahorros en bolsa o en la compra de alguna propiedad inmobiliaria, como puede hacer cualquier persona, sin que por ello se le tenga que adjudicar la condición de agente de bolsa, de agente inmobiliario o de agente FIFA.

El argumento anterior puede ser fácilmente entendido en la comparativa con la venta de un buen inmueble. Si yo, abogado o fontanero o funcionario, compro un inmueble y lo vendo pasados unos años, y es el único inmueble que he vendido en mi vida, el posible beneficio que obtenga tributará siempre como ganancia patrimonial. Es imposible que ese ingreso pueda ser calificado como ingreso de mi actividad económica, puesto que ni soy promotor inmobiliario ni tengo una agencia inmobiliaria ni me dedico en mi actividad a vender pisos ni jamás he estado de alta fiscalmente en tal actividad ni en cualquier otro registro ni he vendido ni voy a vender ningún otro piso en mi vida.

A tal fin, conviene recordar que el propio manual de la renta 2016 publicado por la propia AEAT indica que a efectos del IRPF una actividad se considera económica y sus rendimientos deben tributar en consecuencia cuando esta actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, entendiendo por tales aquellos supuestos en los que se ordenen medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, citando el propio manual de la Renta el RD 1175/1990 de 28 de septiembre y la inscripción de la actividad en el pertinente epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas.

En el presente caso, no es que el contribuyente jamás haya estado dado de alta fiscal como agente FIFA ni dispone de licencia a tal fin (licencia para la que se exige el aprobar unas pruebas de acceso a las que ni tan siquiera se ha presentado jamás el compareciente) sino que, a mayor abundamiento, jamás ha trabajado en dicho sector y tampoco ha intervenido en ninguna operación de venta de derechos de jugador alguno distinto a Natacha.

La venta de los derechos sobre el jugador ha resultado puramente ocasional de la misma forma que podría haber transmitido ocasionalmente acciones del mercado bursátil o un inmueble sin que por ello se le tenga que adjudicar la condición de agente de bolsa o de agente inmobiliario. El TEAR, en su resolución, vuelve a guardar silencio sobre este extremo.

Tratándose de una ganancia patrimonial derivada de la venta de los derechos sobre el jugador de fútbol, resulta claro que la tributación a efectos del IRPF está sujeta a un tipo de gravamen del 19%, que era el que se encontraba en vigor durante dicho ejercicio.

- NULIDAD PARCIAL DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA: INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 34 DE LA LEY 35/2006 DE 28 DE NOVIEMBRE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. SOBRE EL DERECHO DEL COMPARECIENTE A DEDUCIRSE EL COSTE DE ADQUISICIÓN DE LOS DERECHOS TRANSMITIDOS Y A TRIBUTAR ÚNICAMENTE SOBRE EL BENEFICIO OBTENIDO.

Todo lo anteriormente expuesto en el motivo precedente evidencia y trae como consecuencia que la tributación del hecho imponible deba realizarse al tipo de gravamen del 19% previsto para las ganancias patrimoniales y no al 45% previsto para los ingresos de una actividad económica, pero más allá de esa primera consecuencia, trae una segunda consecuencia, como es que el contribuyente deba calcular su beneficio o ganancia patrimonial deduciendo del precio de venta el coste de adquisición del activo transmitido, tal y como prevé el citado artículo 34 de la Ley de IRPF.

Las afirmaciones del actuario negando la validez del documento contractual aportado por el contribuyente han quedado desvirtuadas no solo por las distintas pruebas aportadas al expediente sino por la propia validación del documento por parte del Ministerio Fiscal y de un Juez en la aprobación de un Convenio Regulador que fue escrutado de manera minuciosa por obligación legal.

Entendemos que a la vista del procedimiento judicial que validó el documento, es difícil seguir defendiendo, como hace la sentencia del Tribunal Administrativo, que el documento tiene únicamente la condición de documento privado.

Es importante destacar una afirmación que contiene la resolución hoy recurrida y que tiene que ver con el importe del gasto deducido por el contribuyente. Dicha afirmación es que la cantidad expresamente deducida como gasto por este concepto (148.312,10 euros) no coincide con el importe de adquisición que alega el propio recurrente (2.450.000 CNY) y ahí sí estamos a priori de acuerdo con el Tribunal administrativo, pero existe una razón para ello

La razón por la que no coinciden A PRIORI las cantidades es que, en un exceso de prudencia que operaba incluso a favor de la AEAT y en contra del propio contribuyente, mi representado sólo dedujo en el ejercicio 2016 un 50% del coste satisfecho por el jugador, dejando el otro 50% pendiente de deducibilidad para el ejercicio posterior, para el que el DIRECCION000 y el hoy recurrente estaban negociando un segundo pago por la venta de los derechos sobre el jugador.

Si actuamos con el debido rigor, observamos que la cantidad reflejada en la declaración fiscal del IRPF ejercicio 2016 coincide al céntimo exactamente con ese 50% del coste del jugador, puesto que el tipo de cambio euro/CNY a la fecha 10 de enero de 2013 (fecha en que se adquirieron los derechos sobre el jugador) era de 1 euro = 8,2596 CNY. La cantidad satisfecha en 2013 por el jugador ascendió a 2.450.000 CNY, es decir, 296.624,53 euros, y la mitad exacta de ese coste se corresponden con los 148.312,10 euros declarados como gasto en el ejercicio 2016.

Es precisamente la prudencia aplicada por el recurrente, que se dedujo únicamente la mitad del coste en 2016 y la otra mitad en 2017, (cuando podía tener todo el derecho del mundo a deducirse la totalidad en el ejercicio 2016) la que provoca que no coincidan a priori las cantidades. En el ejercicio 2017 correspondía nuevamente deducirse otros 148.312,10 euros pero, debido a un error del contribuyente al realizar el cálculo del cambio de divisa entre CNY/EURO, se dedujo solamente 131.454,50 euros, existiendo un perjuicio en contra del propio contribuyente, que por error contabilizó un menor gasto de 16.857,60 euros.

- DEDUCIBILIDAD DEL PAGO REALIZADO A Iker POR IMPORTE DE 81.585,50 EUROS.

Como se expuso en la fase de alegaciones en el procedimiento de comprobación, la operación de traspaso del jugador Natacha al equipo DIRECCION001 fue favorecida por la intermediación de un famoso exfutbolista internacional y también entrenador llamado Iker y su esposa Yenifer, recibiendo por ello la cantidad de 81.585,50 euros, cantidad que fue satisfecha por el contribuyente y que debe ser considerada como gasto inherente a la operación de venta.

El actuario no cuestionó inicialmente la labor como intermediario del Sr. Iker y su esposa ni cuestiona el cobro recibido por dicho intermediario ni su cantidad. Sin embargo, denegaba que el contribuyente pudiera deducirse ese gasto porque entiende que dicho pago habría sido efectuado por el DIRECCION000 y no por el hoy compareciente.

Sin embargo, la afirmación del actuario es rotundamente falsa e inexplicable desde cualquier punto de vista. NO EXISTE NINGÚN CHEQUE, TRANSFERENCIA O DOCUMENTO BANCARIO ALGUNO NI PRUEBA SIMILAR QUE PUEDA ACREDITAR QUE EL PAGO AL SR. Iker FUESE EFECTUADO POR EL DIRECCION000 por la sencilla razón de que ese pago no existe ni fue hecho jamás.

La única cantidad satisfecha por el DIRECCION000 fue de 1.300.000 euros y fue realizada únicamente al contribuyente mediante la entrega de una transferencia de 500.000 euros en el ejercicio 2016 y varios cheques por importe de 800.000 euros, todos ellos nominativos a su favor y entregados por conducto notarial. El contribuyente declaró ese ingreso en su totalidad a la AEAT (500.000 euros en 2016 y 800.000 euros en 2017).

Posteriormente, de esa cantidad, fue el hoy compareciente y no el DIRECCION000 el que satisfizo los honorarios del Sr. Iker y abonó su comisión. No entendemos como el hecho de que la cantidad que recibió el Sr. Iker fuese satisfecha por el contribuyente pueda ser negada por el actuario cuando ha sido aportado al expediente tanto el justificante online de la transferencia efectuada en su día como el documento soporte original de la misma.

Esta es la realidad de los hechos y la ÚNICA conclusión que se puede desprender de los documentos TAJANTES que constan en el expediente. Mantener, como hace la AEAT y confirma el TEAR, que fue el DIRECCION000 quien podría haber pagado directamente al Sr Iker es sencillamente falso y una afirmación gratuita e inventada carente de prueba ALGUNA.

Es manifiestamente injusto y legalmente incorrecto que mi representado tenga que tributar por esos 81.585 euros que están sobradamente acreditados transfirió al Sr. Iker como consecuencia de su intervención en la operación objeto de comprobación.

- NULIDAD PARCIAL DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA. INFRACCIÓN DE LOS ARTÍCULOS 27 Y SIGUIENTES DE LA LEY 35/2006 DE 28 DE NOVIEMBRE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. DE LA DEDUCIBILIDAD DEL RESTO DE LOS GASTOS APORTADOS.

A este respecto, y para situarnos en contexto, nuevamente debemos referirnos al hecho de que el contribuyente pasó varios años residiendo en China como cuestión altamente relacionada e influyente en estos gastos cuya deducibilidad fiscal se pretende. El contribuyente estuvo ejerciendo como abogado en España desde el año 1994 hasta su traslado a China en el año 2007. Durante esos 13 años trabajó para la firma PRICEWATERHOUSECOOPERS, para la firma BDO AUDIBERIA y como socio director de la firma IDEA ABOGADOS (firma a la que el Ministerio de Justicia encomendó la administración judicial de las operaciones Ballena Blanca y Malaya).

Durante todos esos años dispuso de su despacho profesional en la sede de esas firmas de abogacía. Sin embargo, a su regreso a España, el contribuyente decidió no unirse a ninguna otra firma de abogados y retomó el ejercicio de la abogacía de manera autónoma, y partiendo desde cero, para lo que necesitaba un despacho desde donde poder atender sus futuros clientes.

Hubo que partir desde cero y dado que su situación financiera no era precisamente positiva (el único ingreso que ha tenido el contribuyente durante muchísimos años ha sido precisamente la venta de los derechos sobre el jugador Natacha), el contribuyente no podía comprometerse a alquilar ningún despacho profesional y mucho menos adquirir un inmueble a tal fin, razón por la que optó por instalar su despacho en su propio domicilio, única vivienda de la que dispone.

Es lógico e inapelable que el domicilio dado de alta ante la AEAT como domicilio fiscal coincide con su domicilio profesional y particular. El contribuyente no tiene ni ha tenido en los últimos 10 años ninguna segunda vivienda, oficina o local comercial, en propiedad o arrendado, distinto a su propia vivienda donde pueda recibir a clientes.

Lógicamente, para poder instalar su despacho profesional en la propia vivienda, hubo que adaptar la misma, llevando a cabo una pequeña reforma para la que resultó necesario tirar algunos tabiques, cambiar el uso de algunas instancias y adquirir mobiliario y enseres de todo tipo (ordenador, impresora, scanner, mesas de trabajo y de reuniones, sofás, sillones, estanterías, etc...). El contribuyente entiende que los gastos que se ha deducido se encuentran perfectamente ligados a la preparación de su vivienda como despacho profesional y, sin los mismos, es muy difícil ejercer su profesión. Además, han sido deducidos de conformidad con la legislación vigente en cuanto a su amortización, razón por la cual entiende que deberían ser aceptados por la Administración Tributaria.

Para que el gasto sea fiscalmente deducible se requiere tres condiciones: i) que esté soportado mediante la pertinente factura; ii) que esté incluido en los pertinentes libros registros y iii) que esté vinculado a la actividad profesional del contribuyente, en este caso, el ejercicio de la abogacía.

En el presente caso, el actuario no cuestiona ni la existencia del soporte documental de las facturas ni la efectiva inclusión de las mismas en los libros registros sino que cuestiona y niega la afectación propia del gasto a la actividad económica. El actuario no entra a valorar las facturas una por una de manera individual sino que recurre al recurso fácil de negar la deducibilidad de todas ellas al afirmar de manera general que estas facturas no están ligadas a su actividad profesional como abogado y a que los bienes adquiridos se les puede dar un uso privado pero el compareciente disiente de esta opinión.

Para ejercer la abogacía resulta necesario un mínimo de infraestructura, entre los que se encuentra un despacho con sus mesas, sus sillas, sus sofás y paredes, debidamente pintadas y en buen estado, una cierta tecnología que incluya un móvil, un ordenador, una impresora, un scanner, etc.... Los gastos cuya deducibilidad se pretende van ligados a la obtención de esta mínima infraestructura. El contribuyente ha deducido unos gastos más que razonables y contenidos para poder incorporar un despacho en su domicilio. Negar la deducibilidad de esos gastos con el argumento de que estos bienes podrían ser utilizados con fines privados resulta incontestable para cualquier contribuyente: por supuesto que cualquier bien, tenga la naturaleza que tenga, puede ser utilizado de manera privada.

Si mantuviéramos la validez del argumento expuesto por el actuario, llegamos a la absurda conclusión de que absolutamente ningún ordenador, ningún scanner, ninguna unidad de memoria, ninguna tinta de impresora, ninguna silla, ninguna mesa de juntas, ningún mobiliario de despacho del mundo podrá jamás ser considerado como gasto de la actividad por ningún contribuyente puesto que "potencialmente" se les podría dar un uso privado.

Es conveniente puntualizar que sí hay un punto en el que podemos estar de acuerdo con el actuario al respecto de la no deducibilidad de un gasto concreto, como es el referente al vehículo adquirido para sus desplazamientos. Este vehículo es el único vehículo del que dispone el compareciente y es cierto que es utilizado tanto para fines tanto privados como profesionales, razón por la cual, aceptamos las repercusiones fiscales que este doble uso conlleva.

Respecto al resto de los bienes y gastos, todos ellos están únicamente relacionados con la necesidad de incorporar un despacho operativo en su vivienda y poder ejercer su actividad profesional como abogado y por lo tanto disentimos de lo afirmado por el actuario.

- DE LA APLICABILIDAD DEL ARTÍCULO 32.1 DE LA LEY 35/2006 DE 28 DE NOVIEMBRE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: REDUCCIÓN DE UN 30% DEL RENDIMIENTO.

Por último, y solo para el caso de que no se tuviese por acogida las argumentaciones incluidas en el primer y segundo hecho de esta demanda, y por tanto se considerase que el ingreso del contribuyente debe tributar como ingreso de su actividad profesional y no como ingreso derivado de la venta de un activo, entraría en funcionamiento la precaución establecida en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006 de IRPF.

Este artículo fue obviado por el actuario de la comprobación y su aplicabilidad al presente caso resulta evidente. El rendimiento objeto de análisis en este proceso fue un ingreso que se generó durante más de dos años (desde 2013 a 2017) y por tanto es merecedor de la aplicación de una reducción del 30%.

La existencia del mencionado artículo 32.1 de la Ley 35/2006 de IRPF no es casual ni responde a un capricho del legislador. Encuentra su justificación en la necesidad de evitar una excesiva tributación en aquellos contribuyentes que no cuentan con ingresos regulares y periódicos y que por la idiosincrasia de su actividad condensan sus rendimientos en determinados ejercicios, como es el caso que aquí nos ocupa.

El recurrente, desde 2012 a 2016 NO TUVO NINGÚN TIPO DE INGRESO, fiándolo todo a que el jugador de fútbol Natacha lograse triunfar posibilitando un traspaso que generase suficientes ingresos al hoy compareciente. Durante todos esos años se intentó un traspaso que no llegaría hasta enero de 2016. Mientras tanto, el compareciente tuvo que endeudarse con familiares, amigos y entidades bancarias para subsistir. De hecho, la mayor parte de lo ingresado como consecuencia del rendimiento ahora analizado se dedicó a saldar deudas. Parece obvio que resulta manifiestamente injusto que su único ingreso durante tales años sea gravado al 45% cuando si ese único ingreso obtenido durante cuatro ejercicios hubiese sido gravado de manera regular a lo largo de esos cuatro ejercicios no hubiese tributado más que por un tipo medio de gravamen en torno al 25%, como cualquier otro contribuyente español.

Por esta razón existe el artículo 32.1 de la Ley del IRPF, para evitar situaciones tan palmariamente injustas como la que aquí nos ocupa. De no aplicarse esta norma, posiblemente (o más bien con toda seguridad) mi representado sea el contribuyente de todo el Estado español que más impuesto sobre la renta de las personas físicas haya pagado durante el período 2013 a 2017 para unos rendimientos o ingresos de cuantía similar.

En este caso, la afirmación por parte de la AEAT de que el ingreso del contribuyente es un ingreso de su actividad profesional (y no un beneficio obtenido por la venta de un activo) no puede acogerse si no va inmediatamente unida a la aplicación del artículo 32.1 de la Ley de IRPF y, por tanto, a la minoración del rendimiento en un 30%. Lo contrario sería no aplicar la normativa en su conjunto.

TERCERO.-La Administración recurrida alega:

- El recurrente alega en primer término la nulidad de la incoación del procedimiento administrativo, pudiendo indicarse al respecto:

*Según el artículo 137º L.G.T. :

1ºLas actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2ºEl inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

*Por su lado, el artículo 163.a) del Real Decreto 1065/2007 establece que se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros supuestos, «a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria».

*En este caso, se notificó al interesado en fecha 19/11/2020 requerimiento en el que se indicaba lo siguiente:

(...;) En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Libros Registro (...). El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

-Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir.

-Comprobar la existencia y deducibilidad de los gastos declarados en la determinación del rendimiento de las actividades económicas, así como su correlación con los ingresos de dichas actividades.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto.

*Efectivamente, se le añadió un anexo con los derechos y obligaciones en el procedimiento de comprobación limitada. Siendo esto así, NO SE OBSERVA ninguna irregularidad en el procedimiento; el recurrente insiste en que no había tales «incidencias» o que éstas no se definen, pero las mismas pueden desprenderse de los datos obrantes en la Agencia Tributaria (datos de otros contribuyentes que le imputen alguno al sujeto pasivo, etc), los cuales permitirían a la Agencia incluso directamente notificar una propuesta de liquidación en su caso (137º2º in fine), más aun iniciar el procedimiento. No se puede observar la existencia o no de «ciertas incidencias» a posteriori sino a priori, para lo que es necesario realizar el procedimiento de comprobación limitada. Exigir a la Administración que defina concretamente el resultado del procedimiento de comprobación que va a iniciar es tanto como pretender que la Administración conozca y anticipe su resultado, lo que es del todo imposible y además despojaría de utilidad al procedimiento iniciado.

-En relación con la liquidación, la cuestión controvertida se centra en la consideración como deducibles de determinados gastos, que la Administración NO acepta y que el recurrente considera que reúnen los caracteres para ser deducibles.

En general, la Administración no ha considerado finalmente gastos deducibles los alegados por el demandante por falta de acreditación de su afección a la actividad económica o de su realidad y, en su caso, por falta de contabilización.Ha de tenerse en cuenta no sólo el 105º de la L.G.T. al respecto, sino en sede jurisdiccional el 217º de la L.E.C. que impone sobre el demandante la carga de probar los hechos o circunstancias que aduzca. En este caso, por tanto, la carga de la prueba de acreditar que tales gastos realizados en ocasión de su actividad profesional corresponde al actor y, como como afirma la sentencia del T.S.J. de Castilla y León (Valladolid) del 22º de junio del 2005, para que estos gastos sean deducibles ha de probarse su necesidad y a su realidad para la actividad económica, como se detallará posteriormente.

-Por partes, se ha de atender primero a los argumentos legales, doctrinales y jurisprudenciales que aduce el T.E.A.R.A.:

*El artículo 105º1º de la L.G.T. , sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario: «en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

*El T.E.A.C., en interpretación de este precepto ha dictado multitud de resoluciones, entre las que pueden destacarse las de 15º de marzo del 2007 y 11º de septiembre del 2008, referidas a la deducibilidad de los gastos en el impuesto sobre la renta de sociedades, pero aplicable al ámbito de las actividades económicas en el I.R.PP.FF.

*En particular, la resolución del 14º de junio del 2006 (f.j.5º) expresa: «existe reiterada doctrina emitida por parte de este Tribunal (entre otras, en su resolución de 3 de diciembre del 2003, R.G. 4.130-02) en la que se ha manifestado que la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro mercantil y con NIF y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación».

*El T.S. se ha pronunciado al respecto en múltiples ocasiones. Así:

(i)En sentencia del 1º de octubre del 1997: «esta Sala tiene reiteradamente dicho (v.gr. sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, así como su naturaleza y finalidad».

(ii)En sentencia del 7º de diciembre del 1995: «los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos substanciales: (a) ser necesarios (...,) (b) estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba admitidos en Derecho (...,) (c) corresponder al ejercicio de que se trate».

(iii)En sentencia del 26º de julio del 1994: «los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente (...,) la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles».

(iiii)En sentencia del 17º de diciembre del 2009: «para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad».

(iiiii)En sentencia del 10º de septiembre del 2009: «de forma que, a la vista de lo establecido en el artículo 114º de la Ley general tributaria (actual 105º), que dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", correspondería a la recurrente probar que las facturas controvertidas se corresponden con una realidad y al no haber aportado documentación alguna, aparte de las facturas, que demuestre la efectiva realización de los trabajos forzoso resulta rechazar el presente motivo de casación porque la factura, por sí sola, no puede servir para justificar una deducción por gastos a efectos del impuesto sobre sociedades».

-Pero estos argumentos (legales, doctrinales y jurisprudenciales) no se aplican automáticamente frente a la declaración del sujeto pasivo, sino que se ven apoyados en una serie de indicios acaparados por la Hacienda Pública que apuntan en la misma dirección. EN EL CASO PRESENTE, ha de subrayarse que la Hacienda Pública niega la deducibilidad de los gastos por los argumentos que recoge en su resolución. En particular:

*En lo concerniente al pago de 81.585,50 euros al Sr. Iker por haber facilitado supuestamente la operación o intermediado en ella, NO HAY CONTRATO ESCRITO, sino únicamente contrato verbal, y aporta como prueba un acta notarial, la transferencia efectuad y correos electrónicos. Como expresa la oficina gestora y recoge el T.E.A.R., «existen tres actas notariales con Don Oscar, Doña Trinidad y Don Iker. Del acta notarial resulta que existen cheques a nombre de Don Iker, cheques a su nombre, no a nombre del contribuyente. A mayor abundamiento, en el escrito presentado por el contribuyente con fecha 15.03.2021 manifiesta que el Sr. Iker no solo intervino directamente en la operación sino que participó activamente en la negociación y en la posterior reclamación contra el DIRECCION000 de las cantidades que se le debían por su trabajo. Por tanto, el SR. Iker reclama al DIRECCION000, no a Don Oscar, por lo que la responsabilidad era del DIRECCION000 con Don Iker. No son, por tanto, gastos del contribuyente, sino cheques a nombre de Don Iker, que luego le trasfiere por corresponderle a Don Iker en su reclamación al DIRECCION000».

*En todo caso, son meras manifestaciones, no hay otra prueba: el simple hecho de que el interesado realizara la transferencia no acredita que el gasto sea deducible y se encuentre relacionado con la actividad.

*En cuanto a los demás gastos no deducibles, procede la remisión a la resolución.

-En relación con la calificación de los ingresos y gastos relacionados con el traspaso del jugador Natacha (rendimiento de actividad económica o ganancia patrimonial) y su deducibilidad, ha de indicarse lo siguiente:

*Debe subrayarse que fue el propio sujeto pasivo quien en su autoliquidación declaró los rendimientos obtenidos en este concepto como rendimientos de su actividad económica de abogado en su autoliquidación IRPF.

*Frente a ello, ahora pretende la rectificación de lo antes declarado. Sobre los datos declarados en esta autoliquidación pesa la presunción de veracidad del artículo 108º4º L.G.T ., según el cual:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

*Además de lo dispuesto en este precepto, hay que atender igualmente al artículo 105º L.G.T. , según el cual, quien haga valer su derecho tiene la carga de probar los hechos de los que se derive tal derecho. Ante la presunción del artículo 108º4º L.G.T. y dado el contenido tanto de este mismo artículo 108º4º como del artículo 105º L.G.T. , es el recurrente quien debe aportar prueba suficiente para enervar la presunción.

*Es cierto que la prueba de un hecho negativo resulta difícil, en ocasiones hasta el punto de constituir una suerte de probatio diabólica,pero la exigencia de esta prueba en este caso debe mantenerse, ya que no viene impuesta por un criterio de la Administración, sino por la dicción de los mencionados artículos 108º4º (especialmente) y el 105º L.G.T . Además, nótese que la exigencia de la prueba en este caso es consecuencia directa de una acción personal del demandante (la presentación de una previa declaración),que constituye una manifestación de voluntad y de datos que firma el propio sujeto pasivo como ciertos, Y PARA EVITAR QUE sin justificación de la existencia real del error pueda modificar el sujeto pasivo lo que declaró años atrás en su propia declaración, lo que podría afectar también a terceros; de ahí el sentido de la presunción del 108º4º L.G.T. y el sentido de exigir una prueba en contra para admitir cualquier rectificación de la declaración emitida con ese marchamo, lo que además constituye una expresión del principio de seguridad jurídica del artículo 9º3º de la C.E .

*Pero es que esta imposición de la carga de la prueba es aún más palmaria cuando se observa que lo pretendido por el recurrente (el supuesto error en la imputación de la actividad económica) no sólo resulta contrario a su propia declaración, sino también a la lógica de las pruebas e indicios con los que cuenta la Administración, como relaciona el propio T.E.A.R.:

En el presente caso, el reclamante aporta como pruebas de su pretensión, entre otras que tan solo acreditan que fue residente en China, diversos correos electrónicos, los contratos privados por los que supuestamente adquirió en el año 2013 el 50% de los derechos del jugador a la Sra. Elizabeth y vendió en el año 2015 al DIRECCION000, así como sentencia y convenio regulador de divorcio, de fecha 16 de julio de 2013, en que se declara como activo de la sociedad de gananciales el 50% de los derechos federativos de Natacha. Sin embargo, tales pruebas son documentos privados, varios de ellos sin firmar, correspondientes a ejercicios distintos del aquí comprobado, que no acreditan la veracidad de su contenido pues ni tan siquiera los importes en ellos indicados coinciden con lo declarado por el interesado en su autoliquidación. Por tanto, no pueden considerarse suficientes para destruir la presunción contenida en el artículo 108.4 LGT ya que, en suma, analizado el expediente administrativo, existen otra serie de documentos que acreditan que los rendimientos obtenidos en el año 2016 se corresponden con servicios de intermediación prestados por el interesado.

Tal como desarrolla la Oficina gestora, tras el requerimiento efectuado al DIRECCION000 en fecha 03/02/2021 para que ratificara los datos declarados en el modelo 347 respecto al interesado, dicho club aportó la factura acreditativa de la operación por la que pagó al reclamante los 500.000 euros, siendo el concepto de la misma el de "Comisión por intermediación en el traspaso del jugador Natacha al club chino DIRECCION001". Además, en el acuerdo de transferencia del jugador al club chino se establece que: "El DIRECCION000 es el único titular legítimo de la inscripción, de todos los derechos federativos (bono deportivo) y económicos del jugador", añadiéndose que "En relación a las obligaciones derivadas del Reglamento de intermediación aprobado por la comisión ejecutiva de la Asamblea Gene de la RFEF de 25 de marzo de 2015, las partes manifiestan expresamente que en esta transmisión ha intervenido, en representación únicamente de los intereses del DIRECCION000, Oscar, asumiendo el DIRECCION000, en su caso, el pago de los servicios prestados".

Así, a la vista de la totalidad de los documentos obrantes en el expediente, los rendimientos obtenidos por el interesado deben considerarse ingresos de la actividad económica obtenidos como consecuencia de la intermediación en el traspaso de Natacha desde el DIRECCION000 al DIRECCION001, como adecuadamente fundamenta la Oficina gestora, ya que las pruebas aportadas no pueden considerarse suficientes para destruir la presunción del artículo 108.4 LGT.

-En lo demás, procede la remisión a los términos de la resolución impugnada.

CUARTO.-Alega la parte recurrente que la resolución administrativa dictada por la AEAT resulta nula de pleno derecho debido a la falsedad del motivo identificado como motivo habilitante para justificar el inicio de las actuaciones de comprobación. vulneración del artículo 163a) del RD. 1065/2007.

De la exposición realizada por la parte actora, en síntesis incoación por la AEAT del procedimiento de comprobación limitada IRPF, ejercicio 2017, como represalia por su actuación como letrado en pleito de tercero frente a la misma, se desprende que al alegar falsedad no se refiere a este delito, cuya existencia no consta, y sería reconducible a la causa de nulidad señalada en el artículo 217 de la Ley General Tributaria "podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:...d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

En todo caso conviene recordar que las causas de nulidad radical o de pleno derecho deben ser objeto de interpretación restrictiva. Los fines que persigue la Administración, de carácter general y público, junto con la presunción de validez de que gozan los actos administrativos, hace que el principio general que rige en el derecho privado de nulidad de pleno derecho expresado fundamentalmente en el artículo 6 del Código Civil , se sustituya por la regla general de anulabilidad o nulidad relativa, reservándose la nulidad radical a los supuestos establecidos en la Ley ( STS de 9 de mayo 2012, rec. 230/2011).

Más bien parece referirse la parte recurrente con la referida expresión a una desviación en que se incurre tanto si se persigue un fin público como un fin privado, ya que, como nos recuerda el art. 70.2 LJCA, lo relevante es que se ejercite una potestad administrativa para un fin distinto del fijado por el ordenamiento jurídico para dicha potestad, que debe ser probada por quien la alega, y en autos no hay prueba alguna, y en no estaríamos en el ámbito de un supuesto de anulabilidad del artículo 48.1 de la Ley 29/2015.

Por otra parte, la incoación del procedimiento administrativo es realizada conforme ejerciendo una potestad que la Administración tiene conferida por el artículo 137 LGT:

1ºLas actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2ºEl inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Norma que ha de ponerse en relación con el 163.a) del Real Decreto 1065/2007 establece que se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros supuestos,"a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria".

La incoación del procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejecicio 2017, es realizada por requerimiento que contiene acuerdo del siguiente tenor:

"...En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- Dichos libros han de tener el contenido que establece la Orden de 4 de Mayo de 1993, por la que se regula la forma de llevanza de libros-registro en el IRPF.

1)En relación con el libro registro de ventas e ingresos y compras y gastos se reflejarán al menos los siguientes datos: el número de la anotación, fecha de devengo, concepto y el importe de los mismos, con separación del IVA.

2) En cuanto al libro de bienes de inversión, en el mismo se registrarán, debidamente individualizados, los elementos de inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad, reflejando al menos los siguientes datos: el número de la anotación, la descripción del bien o elemento, el valor de adquisición, la fecha de comienzo de su utilización, la cuota de amortización, en el caso de haberse producido, se hará constar también la baja del bien o derecho.

- Para poder realizar de forma correcta la comprobación del expediente, deberá aportar TODAS las facturas de ingresos y gastos de su actividad, así como otros posibles documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa vigente.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir.

Comprobar la existencia y deducibilidad de los gastos deducidos en la determinación del rendimiento de las actividades económicas, así como su correlación con los ingresos de dichas actividades.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto...."

Basta poner en relación lo pedido en el requerimiento con lo dicho por las normas transcritas, para entender que se refiere la AEAT cunado el encabezamiento del requerimiento se refiere a que se han detectado ciertas incidencias;es decir se refiere a que ha advertido errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados en la autoliquidación del IRPF ejercicio 2017 y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria, en concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir.

Comprobar la existencia y deducibilidad de los gastos deducidos en la determinación del rendimiento de las actividades económicas, así como su correlación con los ingresos de dichas actividades.

De modo que queda preservado el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT) .

QUINTO.-Alega la parte recurrente nulidad total de la resolución reclamada. infracción del artículo 96.1 del rd 1065/2007 por impedir la AEAT el acceso a la consulta del expediente durante el plazo de alegaciones del procedimiento de comprobación. Señala que el documento obrante en el expediente administrativo bajo el ordinal número NUM009, la Administración impidió al contribuyente su legítimo derecho a consultar el expediente durante el período formalmente concedido para ello, viéndose compelido a formular sus alegaciones sin haber tenido acceso a dicho expediente a pesar de que intentó que se le concediese cita previa a tal efecto.

El artículo 96.1 del RD 1065/2007 prescribe que "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas"

Al caso de autos lo alegado es la falta de una primera vista del expediente pedida por el sistema de cita previa una vez que el recurrente recibió el requerimiento con el que se incoaba el procedimiento de comprobación limitada. Sin embargo consta en autos que la AEAT realizada propuesta de liquidación, antes de dictar liquidación provisional puso de manifiesto el expediente al ahora recurrente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes, luego presentó reclamación económico-administrativa y acude a la vía judicial, con posibilidad de nuevo de aleagciones y aportar pruebas. Por lo que el defecto señalado es inane.

Incluso en supuesto de ausencia de audiencia previa a la resolución impugnada, que no es el caso, en los procedimiento en los que la Administración no ejerce su potestad represiva, es años la jurisprudencia señalando que es un defecto no invalidante y subsanado con las posibilidades de alegaciones y recursos que existentes ex post( ATC 586/1987, de 13-5 , STC 181/1990, de 15-11 y 103/1996, de 11-6 , SSTS de 18-1-1994 y de 29-6-2005 , por cita algunas resoluciones). Así la STS 542/2017, del 29 de marzo de 2017, rec. Recurso: 1598/2016, dice en su FD º 5º:

"Debemos partir de la jurisprudencia establecida por esta Sala en relación con la cuestión planteada en el presente recurso, según la cual, la posterior utilización del recurso de alzada por parte de la entidad ahora recurrida, ha subsanado la anulabilidad derivada de la falta de audiencia, a tal entidad solicitante de la autorización, de la propuesta de resolución preparada por la Administración. A tal efecto, nos sirve la propia STS citada por la Administración recurrente ( STS de 11 de julio de 2003, RC 7983/1999 ), y que, pese a ser dictada en Recurso de unificación de doctrina, lo que acredita es la relatividad de tal jurisprudencia, como doctrina de carácter general, ya que, como en la misma sentencia se expresa, la relatividad derivada del caso concreto (esto es "las circunstancias específicas de cada caso"), es su elemento determinante:

"En efecto, la falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquéllos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP -PAC) resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC.

Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.

Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 - RJ 232/1.979 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4546/1.980 -; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980 -; de 30 de noviembre de 1.995 -recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998 -).

Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 "...."

En la misma línea la STS del 19 de abril de 2018, Recurso: 124/2017, en su FD 5º, dice:

"Debemos recordar, de conformidad con lo anterior, una clásica y ya vieja jurisprudencia ( SSTS de 6 de julio de 1988 y 17 de junio de 1991 ), según la cual "si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento".

En palabras del Tribunal de Justicia de la Unión europea, la violación de las garantías procedimentales fundamentales no implica la anulación del acto a que se refiere mientras que no se pueda demostrar que en ausencia de la irregularidad el acto hubiera sido sustancialmente diferente: ss. De 16 julio 1975 Suiker contra Comisión, y de 10 julio 1980 Distillers Company contra Comisión.

SEXTO.-Entiendo el recurrente que existe nulidad parcial de la resolución impugnada por infracción del artículo 33 de la ley 35/2006 de 28 de noviembre sobre la correcta tributación del hecho imponible. Señala que el único ingreso declarado por el contribuyente en el ejercicio 2017, ascendente a 800.000 euros, no es un ingreso derivado de una actividad económica gravada al tipo marginal del irpf (45%) sino un ingreso derivado de la venta de unos derechos sobre un jugador de fútbol que debe ser gravado como una ganancia patrimonial al tipo de gravamen establecido por la legislación aplicable al ejercicio 2017, es decir, al 19%.

La AEAT entiende lo contrario con base a que el propio sujeto pasivo quien en su autoliquidación declaró los rendimientos obtenidos en este concepto como rendimientos de su actividad económica de abogado en su autoliquidación IRPF presunción de veracidad del artículo 108º4º LGT, y ausencia de prueba de lo aseverado por el recurrente, llegado a la conclusión que 1.300.000 euros, (500.000 en el ejercicio 2016 y 800.000 en el ejercicio 2017) fue recibida como comisión consecuencia de retribución por una actividad económica, comisión.

Para solventar la cuestión ha de tenerse en cuenta artículo 13 de la LGT, bajo la rúbrica "Calificación", dice que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Además debe tenerse en cuanta el principio de íntegra regularización reconocido por la jurisprudencia (por todas, SSTS de 10 de mayo de 2010 [ rec. 1.454/2005], de 25 de septiembre de 2019 [ rec. 4.786/2017], de 10 de octubre de 2019 [ rec. 4.153/2017], de 17 de octubre de 2019 [ rec. 4.809/2017], de 13 de noviembre de 2019 [ rec. 1.675/2018], de 29 de octubre de 2020 [ rec. 5.442/2018], de 22 de abril de 2021 [ rec. 1.367/2020] y de 26 de mayo de 2021 [ rec. 574/2020]). En concreto la STS de 28 de febrero de 2023 (rec. 4.598/2021, FJ 6.º), señala que este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos; añadiendo el FD 5º que

"En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica"

Y también debe tenerse presente que sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

Para acreditar que la suma referida no proviene de una actividad económica sino una ganancia patrimonial, la parte recurrente aportó en sede administrativa: -documento contractual de fecha 10 de enero de 2013 por la que se adquirieron esos derechos federativos derechos federativos sobre el jugador de futbol Natacha, que vendió al DIRECCION000 en. 2015, -diferentes mails cruzados entre los abogados y gerentes del Club DIRECCION000 y el contribuyente que prueban la realidad de lo anterior, -el convenio regulador, que fue aprobado mediante sentencia de fecha 14 de julio de 2014 por el Juez Magistrado del Juzgado número 4 de Marbella, donde es incluída la propiedad del recurrente sobre el 50% de los derechos sobre el jugador valorados en 300.000 euros. Añade el recurrente que nunca ha ejercido una profesión distinta a ésta ni ha estado jamás dado de alta ni en el Impuesto de Actividades Económicas, y que no era agente FIFA ni ha representado a jugadores de fútbol ni por supuesto se dedica a adquirir derechos sobre otros jugadores de fútbol.

El valor probatorio de la documentación aportada es negado por la Administración por ser documentos privados, varios de ellos sin firmar, correspondientes a ejercicios distintos del aquí comprobado. Así como por que el requerimiento efectuado al DIRECCION000 en fecha 03/02/2021 para que ratificara los datos declarados en el modelo 347 respecto al interesado, dicho club aportó la factura acreditativa de la operación por la que pagó al reclamante los 500.000 euros, siendo el concepto de la misma el de "Comisión por intermediación en el traspaso del jugador Natacha al club chino DIRECCION001". Además, en el acuerdo de transferencia del jugador al club chino se establece que: "El DIRECCION000 es el único titular legítimo de la inscripción, de todos los derechos federativos (bono deportivo) y económicos del jugador", añadiéndose que "En relación a las obligaciones derivadas del Reglamento de intermediación aprobado por la comisión ejecutiva de la Asamblea Gene de la RFEF de 25 de marzo de 2015, las partes manifiestan expresamente que en esta transmisión ha intervenido, en representación únicamente de los intereses del DIRECCION000, Oscar, asumiendo el DIRECCION000, en su caso, el pago de los servicios prestados".

Sentado, como antes quedó dicho, que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, al principio de regularización integral, y a las normas sobre la carga de la prueba, la Sala aprecia que el ingreso en cuestión es una ganancia patrimonial, variaciones en el valor del patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del mismo, salvo que la ley los califique como rendimientos, y no son rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, y que suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado.

Así se desprende del conjunto de las pruebas documentales aportadas por el recurrente antes referidas, a las que en sede judicial se sumó, la testifical de don Eydan, socio director de PricewaterhouseCoopers y letrado que representó al contribuyente en la negociación con el DIRECCION000 sobre las cantidades y los conceptos a percibir por el compareciente por el traspaso del jugador Natacha, confirmando que lo dicho por el recurrente sobre que el objeto de negociación fueron las cantidades a satisfacer como consecuencia de la titularidad del recurrente del 50% de los derechos sobre el jugador y nunca una comisión; no contando en autos otra actividad del recurrente ajena al ejercicio de la abogacía, ni que sea agente FIFA.

Siendo la suma de referencia resultado de un incremento patrimonial, como alega el recurrente, es de aplicación el art. 34 de la Ley 35/2006, puesto que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, que habrá de concretar la AEAT al reflejar la demanda unos cálculo sobre el precio de los derechos federativos adquiridos pagados en moneda china, con una conversión a euros que realiza aplicando un tipo de cambio que no consta acreditado en autos.

SÉPTIMO.-Alega el recurrente la deducibilidad del pago realizado a don Iker por importe de 81.585,50 euros, intermediario en el traspaso del jugador Natacha al equipo DIRECCION001, recibiendo por ello la cantidad esa suma, cantidad que fue satisfecha por el contribuyente y que debe ser considerada como gasto inherente a la operación de venta.

La AEAT niega el carácter deducible de dicha suma por no existir contrato escrito y aportarse sólo acta notarial dela transferencia efectuad y correos electrónicos. En concreto dice que «existen tres actas notariales con Don Oscar, Doña Trinidad y Don Iker. Del acta notarial resulta que existen cheques a nombre de Don Iker, cheques a su nombre, no a nombre del contribuyente. A mayor abundamiento, en el escrito presentado por el contribuyente con fecha 15.03.2021 manifiesta que el Sr. Iker no solo intervino directamente en la operación sino que participó activamente en la negociación y en la posterior reclamación contra el DIRECCION000 de las cantidades que se le debían por su trabajo. Por tanto, el SR. Iker reclama al DIRECCION000, no a Don Oscar, por lo que la responsabilidad era del DIRECCION000 con Don Iker. No son, por tanto, gastos del contribuyente, sino cheques a nombre de Don Iker, que luego le trasfiere por corresponderle a Don Iker en su reclamación al DIRECCION000». Por lo que entiende que dicho pago habría sido efectuado por el DIRECCION000 y no por el recurrente.

Como antes quedó dicho la Sala ha oído el testimonio de don Eydan, socio director de PricewaterhouseCoopers y letrado que representó al contribuyente en la negociación con el DIRECCION000 sobre las cantidades y los conceptos a percibir por el compareciente por el traspaso del jugador Natacha, señalando que los medios de pago a través de los cuales se ejecutó el acuerdo fueron una transferencia de 500.000 euros en el ejercicio 2016 y varios cheques por importe de 800.000 euros, todos ellos nominativos a favor del recurrente y entregados por conducto notarial, siendo el recurrente quien abonó el pago a don Iker.

Por tanto en este punto también debe ser estimado el recurso.

OCTAVO.-Alega el recurrente nulidad parcial de la resolución reclamada, con infracción de los artículos 27 y siguientes de la ley 35/2006 de 28 de noviembre del impuesto sobre la renta de las personas físicas, entendiendo deducibilidad los gastos de remodelación de su domicilio particular para habilitar una estancia como despacho donde poder atender como Abogado a sus futuros, así como de adquisición mobiliario y enseres de todo tipo.

El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, de acuerdo con la letra c) de su apartado 1, cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Añade el apartado 2 del mismo artículo añade que: Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario'.

Conforme las normas sobre la carga de la prueba con anterioridad expuesta, pesando la misma sobre el recurrente, la Sala no aprecia que existan pruebas directas ni indirectas que corroboren lo dicho por el recurrente en relación con lo exigido por la normativa de aplicación. No consta que la estancia remodelada en la vivienda del recurrente y los enseres adquiridos sean empleado exclusivamente en atender clientes, ni siquiera consta que en la misma haya recibido cliente alguno.

NOVENO.-La estimación parcial del recurso implica que exiata condena en costas a la Administración recurrida conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11