Sentencia Contencioso-Administrativo 809/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 104/2024 de 01 de julio del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por la entidad mercantil ANPIPANA, S.L.U., frente a la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por la que se impone una sanción por infracción tributaria grave por falta de presentación en plazo de la comunicación relativa a las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades, por importe, sin reducciones, de 10.000,00 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, y tras poner de manifiesto que la interesada no formuló alegaciones a la propuesta sancionador ni tampoco en sede económico-administrativa, que concurre el elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 89.1 LIS ya que comunicó el 25 de marzo de 2022 la opción por el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores del Capítulo VII, Titulo VII de la Ley 24/2014 de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades (LIS) y la sociedad fue inscrita en el registro mercantil de Valladolid asiento 105/1436 el 21 de julio de 2021, es decir, fuera de plazo de tres meses previsto en la normativa; y que también concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad ya que, consistiendo la infracción en la presentación fuera de plazo de una declaración, ha de convenirse en que la Administración poco más puede hacer en materia de prueba que acreditar el hecho tipificado como generador de la infracción -la falta de presentación o presentación extemporánea-, siendo de cuenta del sujeto infractor aportar al menos una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos previstos en el artículo 179.2 LGT en los que, no obstante el incumplimiento por acción u omisión, se excluye la responsabilidad por infracción tributaria, no existiendo en la normativa el más mínimo elemento que pueda llegar a interpretar razonablemente que el obligado tributario no estaba sujeto a tal obligación y, por otro lado, el TEAR señala que no conoce ninguna manifestación de la Administración tributaria, ni ha sido aportada por la reclamante, que lleve a contraria conclusión, o cualquier otra circunstancia que permitiera establecer que la misma obró conforme a derecho, movida por un error insalvable.

La entidad mercantil ANPIPANA, S.L.U., reconoce que presentó fuera del plazo de tres meses la comunicación de acogimiento al régimen especial FEAC por la operación de aportación no dineraria suscrita, pero alega nulidad del acuerdo sancionador por vulneración del principio de proporcionalidad -la comunicación se presentó con carácter previo a cualquier requerimiento-, ausencia de perjuicio económico e inexistencia de indicios de fraude, todo ello con cita de las SSTS de 25 y 26 de julio de 2023, en cuya virtud -en relación con el IVA- las sanciones no pueden ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude, y ello sin recurrir a una cuestión prejudicial o de inconstitucionalidad de conformidad con la aplicación de principios generales del Derecho, concurriendo además falta de motivación de la culpabilidad al no valorar que su conducta puede estar amparada en una interpretación razonable de la norma basada precisamente en mencionar el acogimiento al régimen especial en la propia escritura en la que se documentaba la operación, imponiendo la sanción de forma automática y por el mero resultado.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no existe duda de la concurrencia del tipo infractor, no previendo la norma como elemento del tipo la existencia de perjuicio económico; que en lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, es claro que la conducta de la recurrente ha sido culpable y así se ha motivado en la Resolución sancionadora, debiendo recordarse que el carácter formal de las infracciones administrativas impone especialidades al juicio de culpabilidad que para entenderlas sancionables debe hacerse, concretamente: la voluntariedad de la acción es suficiente para entender concurrente la culpabilidad pues es ontológicamente imposible acreditar una culpabilidad adicional, siendo claro por otro lado que la conducta sancionada lleva implícita negligencia o culpabilidad, dado que la falta de comunicación en plazo se hubiera superado si en ello se hubiera puesto por la recurrente la diligencia que le era exigible, estando además la obligación de comunicación claramente impuesta por la norma; que el acuerdo sancionador está debidamente motivado; y que la sanción impuesta es la fijada por el legislador para este tipo de sanción, que impone directamente una multa que cuantifica en concreto, sin que se hayan aplicado circunstancias agravantes de la responsabilidad del sujeto pasivo, imponiéndose así una multa pecuniaria de 10.000 € y ofreciéndose la reducción por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción (40 por 100) en aplicación de lo previsto en el art. 188.3 LGT, por lo que la alegación de falta de proporcionalidad no puede ser admitida, entrañando realmente una crítica de política legislativa, es decir, una disconformidad con el contenido de la Ley que, sin embargo, es de obligado cumplimiento, debiendo la Administración y los Tribunales actuar con pleno sometimiento a ella.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración del principio de proporcionalidad: concurrencia. Anulación de la sanción.

No se discute que la entidad mercantil ANPIPANA, S.L.U., hoy recurrente se constituyó en escritura pública otorgada el 13 de julio de 2021 mediante aportación no dineraria de las participaciones sociales de la mercantil DIRECCION000 y PROMOCIONES PALANAMA, SL, de las que era titular don Gregorio.

Tampoco que en fecha 25 de marzo de 2022, es decir, más allá del plazo de tres meses reglamentariamente establecido desde la inscripción, comunicó a la Administración tributaria la opción por el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores del Capítulo VII, Titulo VII de la Ley 24/2014 de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades ( LIS) , estableciendo el artículo 89 que "1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal".

En fin, tampoco se discute que el hecho sancionado no ha causado perjuicio económico para la Administración ni que no ha existido ánimo defraudatorio.

Ahora bien, la recurrente alega que el establecimiento de una multa de cuantía fija por importe de 10.000 euros por cada operación no comunicada, sin distinción entre la falta de cumplimiento absoluto y el cumplimiento fuera de plazo y sin consideración alguna a la ausencia de perjuicio económico a la Hacienda Pública e inexistencia de fraude, vulnera el principio de proporcionalidad que ha de inspirar el derecho sancionador en régimen tributario europeo armonizado, con cita de doctrina jurisprudencial que así lo aprecia.

Las SSTS de 25 de julio -recurso 5234/2021- y 26 de julio -recurso 8620/2021- de 2023, citadas en la STS de 31 de octubre de 2024, recurso 7826/2022, contienen la siguiente doctrina: «1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA , consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.

Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA , que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE -, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015 ) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19 ), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA , en los apartados aplicados - art. 35 LOTC -; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas-, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021 -asunto C-561/19 , Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81 - que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado».

En concreto, la sentencia Farkas señala «59 Procede recordar que a falta de armonización de la legislación de la Unión en el ámbito de las sanciones aplicables en caso de inobservancia de los requisitos fijados por un régimen establecido mediante dicha legislación, los Estados miembros son competentes para establecer las sanciones que les parezcan adecuadas. Sin embargo, están obligados a ejercer esta competencia respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de diciembre de 2000, de Andrade, C-213/99 , EU:C:2000:678 , apartado 20, y de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12 , EU:C:2014:50 , apartado 50).

60 Así pues, tales sanciones no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. Al objeto de apreciar si una sanción es conforme al principio de proporcionalidad, es preciso tener en cuenta, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que se penaliza con esa sanción, así como el método para la determinación de su cuantía (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07 , EU:C:2008:267 , apartados 65 a 67, y de 20 de junio de 2013, Rodopi-M 91, C-259/12 , EU:C:2013:414 , apartado 38)».

En definitiva, de la anterior doctrina se desprende que el desarrollo (incluso no armonizado) de las sanciones relativas a un tributo sí armonizado no lo puede hacer cada Estado con libertad plena respecto de la normativa comunitaria, sino con respeto a los principios generales del derecho europeo, entre otros, el de proporcionalidad.

Es sabido que la normativa estatal sobre régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores trae causa de la trasposición de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, codificada tras diversas modificaciones sustanciales por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y ello mediante el establecimiento para dichas operaciones de "unas normas fiscales neutras respecto de la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado interior, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional".

Debemos significar que a diferencia del TRLIS de 2004 la nueva LIS 2014 determina que el régimen que debe aplicarse a estas operaciones es el especial contemplado en el Capítulo VII, sin que su aplicación esté sujeta a opción, por lo que dejará de aplicarse sólo cuando la entidad indique expresamente lo contrario, de lo que resulta que la falta de comunicación no puede implicar la no aplicación del citado régimen, pues el mismo se aplica -mediante los correspondientes ajustes fiscales en la autoliquidación tributaria- salvo que la entidad manifieste expresamente lo contrario, habiéndose además pronunciado la STS de 14 de mayo de 2012, recurso de casación 7012/2009 -citada en la más reciente STSJ de Madrid de 30 de octubre de 2023, recurso 29/2022- respecto de la anterior normativa que establecía la doble obligación de opción y de comunicación previa, sobre el carácter no constitutivo de la comunicación, reconociendo la STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1246/2018, que «La principal diferencia, en lo que ahora importa, entre la redacción anterior y la actual, es que ahora este régimen especial se aplica, salvo que expresamente se indique lo contrario»,por lo que podemos concluir que la única consecuencia de la falta de presentación -o de la presentación fuera de plazo- de la comunicación en cuestión es la posible comisión de la infracción tributaria descrita en el artículo 89.1 LIS, que establece, en efecto, una multa pecuniaria fija por importe de 10.000 euros por cada operación no comunicada, sin posibilidad alguna de modulación.

Así las cosas, y a pesar de no existir armonización a nivel europeo en el ámbito de las sanciones referidas al régimen especial FEAC, su imposición en el caso enjuiciado debe efectuarse de acuerdo con los principios fundamentales que rigen el derecho de la UE, y la primacía de este debe respetarse también en lo que respecta al ámbito sancionador, en particular en lo que se refiere al principio de proporcionalidad. Al entender de la Sala concurren en el caso los mismos presupuestos que en las sentencias del Tribunal Supremo citadas determinaron la anulación de la sanción por infracción formal al estimarse vulnerado el principio de proporcionalidad en una normativa tributaria armonizada; las sentencias del Tribunal Supremo anulan las sanciones teniendo en cuenta que la multa se impone sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción y que la infracción consiste en una conducta omisiva que no ocasiona perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal, como en el caso que nos ocupa.

Por lo demás, ni se explica ni se justifica en modo alguno cómo la sanción por omitir una comunicación que no afecta al sometimiento mismo al régimen FEAC, de aplicación preferente salvo manifestación en contra del interesado, puede servir para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, máxime cuando la propia normativa contiene un cláusula antiabuso ex artículo 89.2 LIS, en cuya virtud "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal",y cuyas consecuencias son que "Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal".

En fin, el acuerdo sancionador señala al respecto que "En el presente caso hay que tener en cuenta que el obligado tributario tiene acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso respecto del régimen tributario general. Como contrapartida a este beneficio y para posibilitar el control de la Administración, la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa y clara el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria". Sin embargo, dicho argumento no sirve para aquellos supuestos en los que, como aquí, la interesada sí llegó a presentar la comunicación antes incluso de que venciera el plazo de presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio correspondiente al de constitución misma de la sociedad mediante aportación no dineraria de participaciones sociales, por lo que no se acierta a comprender qué control de la Administración tributaria pudo peligrar en este caso, razonamientos que, como ya se anticipó, nos llevan a la estimación del recurso con anulación de la sanción.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas habida cuenta la naturaleza señaladamente controvertida de la cuestión litigiosa.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,