Sentencia Contencioso-Administrativo 1078/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 688/2023 de 10 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por doña Leocadia la resolución dictada el 30 de junio de 2023 por el TEARA (P.33-00224-2022;33-00381-2022) por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación del impuesto de sucesiones y donaciones ( NUM000), en relación con las donaciones recibidas de su hija doña Estela y contra el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación ( NUM001), y asimismo contra la resolución de 30 de junio de 2023 dictada por el TEARA por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación del impuesto de sucesiones y donaciones ( NUM002), en relación con las donaciones recibidas de su hijo don Julián y asimismo contra el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación ( NUM003).

Por auto de 3 de octubre de 2023 se admitió la acumulación en los presentes autos de la impugnación de las resoluciones citadas.

1.2 La demanda aduce los siguientes motivos impugnatorios: a) La prescripción de las acciones frente a la supuesta donación pues habría tenido lugar con la entrega del dinero, en 2006, de manera que la actuación inspectora iniciada en 2020 resultaría extemporánea, máxime cuando la Administración no ha demostrado un negocio jurídico sobrevenido distinto que permita concluir que las partes mutaron su inicial voluntad de préstamo por donación; b) Se afirmó la devolución del préstamo por parte de la recurrente, insistiendo en la fuerza de las pruebas aportadas (carta de pago y extractos bancarios), sin que la Administración las haya desvirtuado, añadiendo que el particular no está obligado a expedir facturas ni existe limitación alguna en la cuantía de pagos en metálico. De ahí que considera que conforme a los arts. 217.2 y 3 LEC la parte recurrente ha probado los hechos constitutivos de su pretensión. Asimismo, se rechazaron las objeciones argumentales de la Administración, insistiendo en la naturalidad de que una madre y su hijo residente en Canarias se vean una media de tres veces al año, y que la actuación de doña Leocadia guarda coherencia interna, exponiendo que el propósito de los recurrentes era garantizar a su madre que mantuviese la misma posición económica que antes del fallecimiento del padre. Se consideró contrario a la lógica que el dinero se entregase a título de donación; además nada impedía a sus hijos reclamar la devolución en los siguientes cinco años, mientras no prescribiese la acción; c) Respecto de la sanción se alegó la falta de prueba o justificación por la administración de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, insistiendo en que la actuación de los recurrentes estuvo guiada por una interpretación razonable de la norma. En consecuencia, se solicitó la anulación de las resoluciones impugnadas, tanto liquidaciones como actos sancionadores, con imposición de costas a la Administración.

1.3 Por el letrado de la Administración del Principado y por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda, remitiéndose ambos a los fundamentos de las resoluciones del TEARA impugnadas, y añadiendo la abogacía del Estado la improcedencia de prescripción alguna pues el hecho imponible se produce cuando terminó el plazo previsto en cada préstamo para su devolución, en octubre de 2016, de manera que el inicio de la actuación inspectora en 2020 fue dentro del plazo legalmente admisible. Se solicitó la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Antecedentes del caso

1. Dª. Leocadia, concertó en 2006 sendos contratos de préstamo privado entre particulares, con sus hijos d. Julián y dª Estela, por importes respectivamente de 101.500 euros y 50.000 euros, ambos por plazo de diez años. Dichos contratos fueron suscritos el día 31 de octubre de 2006, en sendos documentos privados que constan en el expediente administrativo remitido por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

2. Dichos préstamos fueron autoliquidados como exentos, presentando a tal fin ante la Oficina Liquidadora de Gijón con fecha 30 de noviembre de 2006.

3. Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias iniciaron con fecha 16 de julio de 2020 sendas actuaciones inspectoras de las que traen causa las resoluciones impugnadas.

4. Por acuerdo de 3 de diciembre de 2021 el Jefe del Área de Inspección dictó acuerdo de liquidación confirmando las previas propuestas de las que resultaba una cantidad a ingresar de 6.161,86 € (por las donaciones recibidas de su hija, doña Leocadia), así como otra de 15.759,33 € (por la calificación como donaciones de las cantidades recibidas de su hijo, don Julián).

5. Con fecha 22 de marzo de 2022 se impusieron respectivamente sanciones por importe de 3.895,76 € y de 9.963,65 €.

TERCERO.- Sobre la prescripción

Sostiene el demandante la prescripción de las acciones frente a la supuesta donación pues habría tenido lugar con la entrega del dinero, en 2006, de manera que la actuación inspectora iniciada en 2020 resultaría extemporánea.

3.1 A este respecto hemos de señalar que el devengo del impuesto tiene lugar con la realización del hecho imponible y éste se produce cuando existe el acto o negocio jurídico que se califica como donación, lo cual tiene lugar en la fecha crítica en que se produce la mutación sobrevenida de la apariencia jurídica de préstamo por la de donación, cuando han vencido los plazos expresamente previstos en el contrato para la devolución de la cantidad prestada. Es en ese momento, el 31 de octubre de 2016 cuando existen elementos de juicio y datos objetivos para apreciar la auténtica naturaleza del negocio jurídico, pues antes no podría sostenerse lo contrario, y por eso, a partir del 31 de octubre de 2016 comienza el plazo para que la Administración compruebe, liquide o regularice en su caso, por lo que las actuaciones de la inspección iniciadas en julio de 2020 tuvieron lugar dentro del plazo vivo de cuatro años ( art. 66 LGT) , y sin haber operado prescripción alguna.

3.2 Insistiremos en que en ningún modo puede sostenerse por contravenir los propios actos, pretender obtener beneficio del incumplimiento de las previsiones del negocio jurídico formalizado, que la fecha de inicio de actuaciones inspectoras debía arrancar en la fecha de celebración del supuesto negocio jurídico de préstamo (2006) cuando las propias partes lo calificaron de préstamo. Además, resulta contrario a la más elemental buena fe, pretender que a efectos de prescripción, lo que calificaron como préstamo realmente era una donación, especialmente cuando todo su planteamiento en vía administrativa y económico administrativa ha sido sostener que se trataba de un préstamo y que el mismo fue abonado.

Por tanto, hemos de desestimar el motivo de prescripción.

CUARTO.- Sobre el pago del préstamo y su prueba

La parte recurrente sostiene que la calificación administrativa del préstamo suscrito en 2006 como donación no se ajusta a las pruebas aportadas. A este respecto, la demanda no plantea prueba alguna en vía contencioso-administrativa, limitándose a insistir en las ya aportadas en vía económico-administrativa.

Ello impone el examen de las pruebas aportadas.

4.1 En primer lugar, aduce la existencia de una "carta de pago" suscrita por la prestataria en documento privado y luego formalizada en escritura pública. Es patente que la mera voluntad de la parte declarada a raíz del inicio del procedimiento de comprobación, no pasa de ser un testimonio documentado de débil fuerza probatoria. Y decimos debilidad probatoria por varias razones convergentes: a) Porque precisamente la carta de pago la suscribe la demandante que es la interesada en el procedimiento; b) No va acompañada de otras referencias probatorias documentales; c) Los negocios jurídicos suscritos entre particulares, estén o no formalizados en escritura pública, con arreglo al art. 1227 del código civil, no surten efectos respecto de terceros, y a estos efectos, la Administración tributaria es un tercero. Así, mutatis mutandis, es ilustrativa la STS de 4 de abril de 2016 (rec. 2380/2014) cuando expone que la: «Justificación que, del modo resuelto por la Inspección, se considera insuficiente toda vez que conforme al art. 1227 del Código Civil "la fecha de un documento privado no se contará, respecto a terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio", habiendo sido aportado dicho documento privado de préstamo en fecha 02/03/20004. Además, ninguna suma de dicho préstamo había sido reintegrada por los prestatarios, ni tampoco había sido objeto de reclamación por los prestamistas, lo que, dado el tiempo transcurrido desde la fecha de la escritura de compraventa de participaciones de 13/03/2001, corroboraría la insuficiencia de la documental aportada del modo resuelto por el acuerdo de liquidación. Sin que el resto de documental aportada por los recurrentes sirva para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración, apoyadas además en la presunción del antes transcrito artículo 4.1 de la Ley 29/1987 ».

En suma, la premisa general y punto de partida es la presunción de la ineficacia frente a terceros de cualquier declaración unilateral, formalizada o no en escritura pública, no externalizada ni registrada en registros públicos, aunque caben documentos privados y otros medios que vacíen tal presunción pero como dijimos, ha de tratarse de una prueba plena, suficiente y convincente.

4.2 En segundo lugar, aporta la parte demandante extractos bancarios relativos a reintegros realizados en una cuenta de su titularidad, y que manifiesta haber entregado a la parte prestamista. Se trata, en el caso de los pagos supuestos a su hija Estela, de seis extracciones de la cuenta bancaria (que van desde la menor de 6.000 € a la mayor de 12.000 €) y a su hijo Julián, de treinta y seis extracciones de la cuenta bancaria (que van desde las menores de 1.200 € a la mayor de 12.000 €). Nada impide que se efectúen extracciones bancarias, ni tampoco pagos en metálico, pero no excluye de la carga de probar el destinatario. He aquí donde se desploma la tesis de la demandante porque los extractos bancarios prueban que salieron fondos de la cuenta de aquélla, pero nada demuestran del destino de los mismos, ni que fueren a la esfera económica de sus hijos. En este punto, hemos de señalar que vista la cuantía de los mismos, fácil sería probar que cuantía equivalente a algunas de dichas extracciones tuvo reflejo en las cuentas bancarias de sus hijos, indicando el origen. Sin embargo, ninguna prueba se ha aportado de esto ni solicitado que se oficie a las entidades bancarias de sus hijos para determinar si existe algún ingreso que guarde correlación en fecha y cuantía, con los supuestos pagos; y tampoco se ha solicitado la testifical de doña Leocadia o de don Julián que podría ser elocuente a este respecto. En suma, bien está la prueba documental del extracto bancario de la cuenta de la demandante, que acredita una salida de fondos, pero no alcanza a demostrar el destino de los mismos. En este punto, el art. 217.7 de la LEC consagra el principio de facilidad probatoria y quien está en posición de demostrar la razón de tales flujos de fondos mediante extracciones en metálico es la demandante, incluso llegado el caso, pudiendo proponer testifical o interrogatorio del director de la sucursal bancaria donde operaba de tal manera, que podría ser esclarecedor.

4.3 Frente al juego de la carga probatoria en el presente litigio, nada añaden las conjeturas sobre intenciones y explicaciones alzadas en términos retóricos por la demanda, pues lo cierto y probado, que es el punto de partida del litigio, es que existió un negocio jurídico formalizado en documento privado el 31 de octubre de 2006 por importe de 101.500,00 € por un plazo de diez años, que además se presentó formalmente ante Servicios Tributarios del Principado el 30 de noviembre de 2006, y transcurrieron los diez años sin que se justificase prueba documentada referida a pagos en dicho intervalo que tuvieren por causa la devolución del préstamo, y por destinatario a los prestatarios.

En esas condiciones probatorias, es patente que realmente el inicialmente calificado como préstamo encerraba una donación que se materializó cuando venció el plazo de devolución, sin pago probado alguno.

Por tanto, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

QUINTO.- Sobre el elemento de culpabilidad a efectos sancionadores

5.1 El art. 179.2 d, LGT dispone que no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias". Asimismo que, "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

5.2 Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013 (rec. 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

5.3 Pues bien, en el caso que nos ocupa, el acuerdo de la administración que impone cada sanción justifica la culpabilidad de la sancionada, pues afirma que deja de ingresar la deuda tributaria y bajo las reglas de la sana crítica aprecia que mediante la figura del préstamo pretendió sustraer el gravamen correspondiente a la donación, existiendo claridad de la norma tributaria que impone tal carga tributaria.

En efecto, estamos ante un panorama propio del fraude de ley, en cuanto se suscribe formalmente un contrato como préstamo, claro en sus términos y condiciones (lo que impide escudarse en interpretación razonable de norma o contrato alguno), pese a lo cual la prestataria no formaliza ningún pago parcial a los prestatarios en dicho plazo, lo que revela una intencionalidad positiva de beneficiarse del impago de la carga tributaria de la donación real (pues ningún ánimo demostró de pagar el préstamo, recalificarlo o ingresar la cuota tributaria por el negocio real), o en el mejor de los casos, una grave negligencia que se revela inexcusable, lo que en ambas hipótesis cumple con la existencia de culpabilidad inherente a la potestad sancionadora.

A mayores precisamos que concurre escenario similar al zanjado por nuestra STJ Asturias de 27 de mayo de 2021 (rec. 280/2020): "De ahí que se considere procedente tanto la liquidación como la sanción asociada, ya que esta última cuenta con evidencia de la culpabilidad del infractor, tanto por su pasividad en devolver lo debido durante cuatro años largos, como ante la constatación de una voluntad de dar apariencia de préstamo prorrogado a lo que en realidad era una donación, provocando una minoración deliberada de sus obligaciones tributarias. En el mejor de los casos para el recurrente, como señala la STSJ de Asturias de 14 de marzo de 2012 (rec. 500/2010 ), que rechaza la fuerza de un documento privado de préstamo emitido tras el inicio de actividad de comprobación: «Con lo anterior hay que señalar que concurren los elementos objetivos de la infracción tributaria tipificada en el artículo 192.1 de la LGT , debiendo también estimarse la concurrencia del elemento subjetivo necesario de la culpabilidad, pues voluntariamente no presenta en plazo la preceptiva declaración del impuesto, dejando de ingresar la cuota tributaria, sin ninguna interpretación razonable distinta que ampare el comportamiento del recurrente, con clara culpabilidad en el cuidado de sus obligaciones tributarias, aunque sea a título de mera negligencia, dado el proceder del mismo que como ya se señaló aparece en lo actuado, lo que hace decaer el recurso también en cuanto a este extremo.»

Por ello, hemos de desestimar esta vertiente y objeto impugnatorio, y confirmar igualmente las resoluciones sancionadoras.

SEXTO.- Costas

Se imponen las costas a la parte recurrente con el límite máximo de 300 euros por cada parte demandada.