El recurso fue admitido a trámite y se dio traslado a la Administración demandada, quien remitió el correspondiente expediente administrativo; el día 04 de febrero de 2021 se presentó la demanda y el día 13 de abril de 2021 la contestación a la demanda.
Practicada la prueba propuesta y admitida por la Sala, tras formular conclusiones, se designó Magistrado ponente al Ilmo. Sr. D. Antonio Cecilio Videras Noguera, se señaló día para la votación y fallo y quedaron los autos pendientes para dictar sentencia.
PRIMERO. -Se interpone por NEW ALMERIMAR S.L. recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 01 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la multa de 143.965,13 euros, clave de liquidación NUM001, impuesta por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con la que se le sanciona como autora de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1 de la LGT -«Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros»-en relación con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2013, tras haberse determinado improcedentemente partidas negativas a compensar en la base imponible de declaraciones futuras por importe de 959.767,55 euros.
SEGUNDO. -Hemos de comenzar el enjuiciamiento del acto impugnado, la resolución del TEARA de 01 de junio de 2020, advirtiendo que la mercantil recurrente comienza su demanda indicado que resuelve la reclamación económico-administrativa presentada contra: «- El Acuerdo de Liquidación por el Impuesto de Sociedades del año 2013 de fecha 5 de diciembre de 2017, (se adjunta copia como documento nº 1), emitido por el Inspector Regional D. Torcuato. - El Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador por el Impuesto de Sociedades del año 2013 de fecha 5 de diciembre de 2017, (se adjunta copia como documento nº 2), emitido por el Inspector Regional D. Torcuato.»; y que en el suplico solicita que se revoque la citada resolución del TEARA y que se declare la nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionador.
Advierte la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda que en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se señala como objeto la resolución del TEARA de 01 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico-administrativa contra el acto originariamente impugnado, que es el acuerdo sancionador con clave NUM001; sin referencia alguna a la liquidación dimanante del acta que la mercantil no impugnó ante el TEARA y respecto de la que no se agotó la vía administrativa. En consecuencia, cualquier pretensión del suplico relativa a esta liquidación (como la de que se revoque la resolución del TEARA que la confirma) o cuestión relativa a ella (como la del fundamento de derecho cuarto de la demanda) no puede plantearse ni resolverse en este proceso por desviación procesal. Sobre este motivo de inadmisión, la mercantil recurrente no ha vertido manifestación alguna en su escrito de conclusiones.
La sentencia del Tribunal Supremo núm. 316/2019, de 12 de marzo de 2019 (Recurso: 44/2018), con cita de su sentencia de 13 de julio de 2015 (Recurso 3635/2013), trae a colación la de 20 de julio de 2012 y otras, por entender que los razonamientos jurídicos en estas vertidos son expresivos de la doctrina general sobre la causa de inadmisión de desviación de poder. Entre ellos, transcribe los siguientes:
«El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el art. 56.1 de la LJCA , en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan,"en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".
»Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica que:"(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa".
»Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LJCA .
»En este aspecto ha de destacarse que, como se señala en la sentencia de 30 de junio de 2006, recurso de casación 3047/2003 , con cita de las SSTC 59/2003, de 24 de marzo y 132/2005, de 23 de mayo ,"el derecho a obtener de los Jueces y Tribunales una resolución razonable, motivada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes se erige en un elemento esencial del contenido del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE, si bien, no obstante, el referido derecho también se satisface con la obtención de una resolución de inadmisión, que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, cuando tal decisión se funda en la existencia de una causa legal que así lo justifica y que resulta aplicada razonablemente por el órgano judicial, pues, al ser el derecho a la tutela judicial efectiva un derecho prestacional de configuración legal, su ejercicio y dispensación están supeditados a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que, en cada caso, ha establecido el legislador, que no puede, sin embargo, fijar obstáculos o trabas arbitrarias o caprichosas que impidan la efectividad de la tutela judicial garantizada constitucionalmente".
»La sentencia de 7 de marzo de 1995 señala que"existirá desviación procesal generadora de inadmisibilidad del recurso cuando ... se formulan nuevas pretensiones o cuando se reformen, alteren o adicionen al recurso jurisdiccional peticiones que no se discutieron en vía administrativa y ni siquiera se formularon ante ella - Sentencias de 30 enero 1980 y 31 octubre 1983-, salvo que entre la pretensión en vía administrativa y jurisdiccional no exista una sensible variación ... si nos atenemos a la narración fáctica y a la causa de pedir - Sentencia de 29 junio 1983-".
»A su vez, la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de junio de 2017, dictada en el recurso de casación 145/2016 , termina uno de sus razonamientos afirmando que"[...] en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".
La aplicación de la referida doctrina al presente supuesto no plantea dificultad alguna, ya que, como indica la Abogacía del Estado, la resolución del TEARA de 01 de junio de 2020, objeto del presente proceso, desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo sancionador con clave NUM001; por lo que pretender que se anule la liquidación supone incurrir en desviación procesal, e implica que no podamos entrar a enjuiciar su legalidad.
TERCERO. -Los hechos determinantes en los que se basa la sanción parten de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas respecto de la mercantil recurrente, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, en las que se puso de manifiesto que había determinado improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras por importe de 1.120.782,45 euros, correspondientes a cuatro partidas relativas a las entidades Frutas Puga S.L., Promociones Inmobiliarias de la Joya S.L., Gruo Forniesa S.L. y Melidalia. En concreto:
Frutas Puga S.L.Conforme a lo establecido por el artículo 14.1,j) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:[...] Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades»-,no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible la partida correspondiente al deterioro sufrido en dicha mercantil, por importe de 757.782,45 euros, toda vez que de ellos: 1º) La cifra de 592.197,50 euros corresponde al deterioro sufrido por la participación en el ejercicio 2013, respecto del que la norma del 14.1,j) declara expresamente la no deducibilidad; y 2º) El resto de la partida corresponde al deterioro sufrido por la participación en ejercicios iniciados antes del 01 de enero de 2013, respecto de los que si bien el TRLIS no niega la deducibilidad fiscal, no puede entenderse que se cumpla el requisito de inscripción contable del artículo 19.3 del propio TRLIS -«No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente»-,ante la ausencia de Cuentas anuales depositadas y Libros legalizados.
Sobre esta mercantil es importante destacar como la Inspección puntualiza que, sin alterarse la consideración de que el importe no es deducible en el ejercicio 2013, respecto de los deterioros producidos en el ejercicio 2012 por importe de 161.014,90 euros, conforme al artículo 12.3 TRLIS, «no era necesaria su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio del cumplimiento de resto de requisitos que ese apartado establecía. No obstante, la configuración de dicho gasto como un gasto fiscal, necesita de un evidente y necesario cauce para ejercitar su deducción fiscal: su declaración en el ejercicio en que aún tenía la consideración de deducible; esto es la presentación de una declaración sustitutiva respecto del ejercicio 2012 que no se ha efectuado».
Promociones Mirador de la Joya S.L.Se reproduce la misma argumentación que la reseñada respecto de Frutas Puga S.L., pero por importe de 158.000,00 euros, correspondiendo la cifra de 190.611,43 euros al deterioro sufrido por la participación en el ejercicio 2013, y 38.557,08 euros al sufrido por la participación en ejercicios iniciados antes del 01 de enero de 2013.
Gruo Forniesa S.L.Conforme a lo establecido por el artículo 12.2, penúltimo párrafo, TRLIS -«No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores»-,no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible la partida correspondiente al deterioro sufrido por crédito contra esta mercantil, por importe de 205.000,00 euros, en tanto que entidad vinculada ex artículo 16.3, a) y 16.3, penúltimo párrafo, TRLIS, pues la mercantil recurrente posee el 33% del capital social de Gruo Forniesa S.L. y no constar haber sido judicialmente declarada en situación de insolvencia.
Culpabilidad.Con base en los anteriores antecedentes de las tres mercantiles referidas, el acuerdo sancionador originariamente impugnado manifiesta los siguiente para apreciar la concurrencia de culpabilidad en la recurrente:
«Uno ha sido el motivo de regularización, la declaración de una base imponible negativa resultado de haber declarado pérdidas por diversos deterioros que han resultado que no eran fiscalmente deducibles.
»Como apunta el instructor del procedimiento la actuación de NEW ALMERIMAR SL ha consistido el determinar improcedentemente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras por razón de haber deducido pérdidas por el deterioro de créditos contra una entidad vinculada de la que no consta haber sido judicialmente declarada en situación de insolvencia, así como el sufrido por valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades contra la expresa prohibición legal.
»Ciertamente se debe apreciar un cierto grado de negligencia merecedor de reproche sancionador cuando ante una insolvencia de una entidad con la que está vinculada, ignora los requisitos establecidos normativamente para poder deducir el importe de la pérdida, cual es que solo las insolvencias declaradas judicialmente de entidades vinculadas son deducibles fiscalmente. Se debe apreciar que si quería ejercer esa deducción se debía haber asegurado de cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma, y no ignorar aquellos que impedían la deducción de dicho importe.
»Igual consideración se puede predicar respecto de las pérdidas por deterioro de las participaciones de entidades no cotizadas. Cierto es que se produjo un cambio normativo al final del mes de octubre en la Ley 16/2013 que excluyó la deducción de dichas perdidas, incluso que con carácter previo a dicha modificación normativa se había contabilizado el importe del deterioro de 757.782,45€ correspondientes a FRUTAS PUGA SL, pero no es menos cierto que no era en ese momento cuando debió de considerar la procedencia o no de la deducción fiscal por la pérdida producida que no era sino al momento del devengo del impuesto y posterior confección y presentación de la declaración, debiendo aseverarse que ello denota cierto grado de negligencia merecedora de reproche sancionador. Debiéndose además tener en cuenta el largo periodo en que se podían aplicar las bases imponibles negativas resultado de declarar como gasto fiscal importes que la Ley se había encargado de negar dicho carácter de deducibles. Ciertamente el obligado tributario, habida cuenta el elevado importe de las bases imponibles negativas que se generaban y el largo periodo temporal en el que podía eventualmente aplicarlas, debió efectuar una verificación exhaustiva del cumplimiento de los requisitos fiscales exigibles para la deducción de los gastos que los generaban, toda vez que ello podía generar un eventual perjuicio en terceros, en concreto la Hacienda Pública.
»No obstante, esa cierta negligencia apreciada respecto de la deducción de partidas que no podían considerarse como gasto fiscal, no se puede apreciar respecto de los 161.014,90€ de perdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, tal como es en el caso de FRUTAS PUGA SL, pues no era necesaria su imputación contable para efectuar la deducción del correspondiente gasto, apreciándose por tanto que no es la deducción la que se debe considerar contra norma, sino el medio en que se ha materializado la misma, pues debió de ser mediante una declaración sustitutiva o rectificativa de la previamente presentada para el ejercicio 2012, considerándose por tanto que de los 1.120.782,45€ de bases negativas improcedentemente declaradas, solo se aprecia la culpabilidad necesaria para efectuar reproche respecto de 959.767,55€.».
CUARTO. -Conviene comenzar recordado que la Administración Tributaria, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que «el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia».
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, como tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico, pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo, cuya acreditación es obligación de la Administración, exponiendo las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia, sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 09 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 06 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 06 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».
QUINTO. -Entiende esta Sala que la Administración Tributaria ha cumplido con su obligación de motivar en el acto sancionador la concurrencia de los elementos determinantes de la imposición de la sanción, justificando, en particular, la presencia de la culpabilidad en la recurrente.
Lo que se dijo en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1994/12, FJ 5º), resulta aquí enteramente trasladable, pues para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica.
Y, a este respecto, la actitud de la mercantil recurrente debe calificarse, cuanto menos, de negligente al declarar una base imponible negativa, resultado de haber apreciado pérdidas por diversos deterioros, ignorando completamente los requisitos exigidos legalmente para poder deducir el importe de la pérdidas, como, por ejemplo, la necesidad de que la insolvencia de una entidad vinculada precisa que sea declarada judicialmente para resultar deducible fiscalmente.
Cuando la declaración de partidas a compensar en la base de declaraciones futuras asciende a 1.120.782,45 euros, es exigible una mínima diligencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos, más cuando no es necesario un conocimiento detallado de una normativa compleja, pues los requisitos previstos no requieren más que una lectura de la norma.
SEXTO. -Para finalizar, estudiaremos dos manifestaciones de la mercantil recurrente que entendemos que se invocan como causas excluyentes de la culpabilidad.
A) La primera consistiría en que el importe de los deterioros jamás se consignó en las declaraciones posteriores a la del año 2013, en las casillas 640 a 670, «Bases imponibles negativas pendiente de compensación», lo que denotaría que nunca hubo intención de proceder a deducir los importes negativos.
Este razonamiento no puede ser acogido, ya que nos encontramos ante la tipificación de una conducta preparatoria de otra posible infracción futura que se produciría cuando efectivamente se compensase la base imponible negativa improcedentemente declarada; quedando consumada cuando se produce la declaración indebida de la partida negativa a compensar en la base de ejercicios futuros. En otras palabras, la infracción se consuma aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública no llegue a materializarse, ya que la norma no condiciona la comisión de la infracción al aprovechamiento efectivo de la conducta, por lo que estamos ante una infracción de peligro. Solo así se justifica la deducibilidad de la sanción prevista en el artículo 195.3 LGT: «Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones».
B) La segunda consideración parte del hecho de que los ejercicios de FRUTAS PUGA S.L. se inician el 01 de septiembre de cada año y se cierran el 31 de agosto del año siguiente, por lo que la depreciación imputada a NEW ALMERIMAR S.L. se contabilizó en el libro diario con fecha 31 de agosto de 2013. Y como quiera que la letra j) del apartado 1 del artículo 14 TRLIS, fue introducida por el artículo 1.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, entrando en vigor el día 31 de octubre de 2013, con efectos para los periodos impositivos que se iniciasen a partir de 01 de enero de 2013; la no deducibilidad no se podía prever, pues unas partidas que eran deducibles antes del 30 octubre de 2013, a partir de dicha fecha no lo fueron por la aplicación retroactiva de la reforma.
Para refutar el anterior argumento, baste con recordar, como hace el acuerdo sancionador, que siendo cierto el cambio normativo indicado, con entrada en vigor el día 31 de octubre de 2013, excluyendo la deducción de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades; no lo es menos que no era en ese momento cuando se debió de considerar la procedencia o no de la deducción fiscal por la pérdida producida, sino que lo era el del devengo del impuesto, el día 31 de diciembre de 2013; ya que la mercantil recurrente hizo constar en su declaración del impuesto que su ejercicio económico se inició el día 01 de enero de 2013 y concluyó el día 31 de diciembre de 2013, siendo este último cuando se devengó el impuesto conforme al artículo 27 TRLIS.
SÉPTIMO. -De conformidad con el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas a la mercantil recurrente; no obstante, este Tribunal, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado 4, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas la de dos mil euros en concepto de honorarios de Letrado, atendiendo a los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto.
Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente
