Sentencia Contencioso-Administrativo 596/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 797/2023 de 12 de marzo del 2025

PRIMERO.-Constituye objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de fecha 27 de julio de 2023 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Málaga, desestima la reclamación económico administrativa formulada por CALPA 2001 S.L. contra la denegación de la solicitud de rectificación de error padecido en la confección de la declaración-liquidación por importe de 4.389 euros y consecuentemente la anulación de la liquidación por importe de 14.517,12 euros.

SEGUNDO.- La demandante manifiesta que

Por error de la Gestoría, se indicó como concepto en la autoliquidación presentada: "Vivienda reventa prof. inmobil." cuando se debió señalar "Renuncia a la exención de IVA". Ello no afectaba al importe a ingresar pues ambos conceptos tienen como tipo impositivo el 2%. Sin embargo, es evidente, que no era correcto, ya que en dicha escritura se adquirió un local con renuncia a la exención de IVA y NO UNA VIVIENDA.

Para su sorpresa en el mes de marzo de 2020 recibió un embargo en su cuenta por importe de 18.081,06 € y que, según ha tenido conocimiento con posterioridad, tiene su origen en que la Gerencia Provincial en Málaga de la Consejería de hacienda y financiación europea de la Agencia Tributaria de Andalucía, había practicado liquidación complementaria por importe de 13.167 euros más intereses de demora al considerar que procedía aplicar a la transmisión el tipo del 8 %.

De acuerdo a lo anterior y siendo voluntad de las partes implicadas en la compraventa en cuestión, según se desprende de la Estipulación octava de la citada escritura, que se devengara el Impuesto sobre el Valor Añadido en la compraventa por ser una operación sujeta a dicho Impuesto en la que operaba la renuncia a la exención, la citada declaración adolece de un error de hecho tal y como se justificó debidamente por lo que con apoyo en lo establecido en el artículo 220 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en septiembre de 2020, se presentó escrito de RECURSO DE RECTIFICACIÓN DE ERRORES contra el acuerdo de transmisiones patrimoniales onerosas número NUM000.

Tras ponernos en contacto recientemente con el Organismo competente de la Junta de Andalucía, se nos informa que las reseñadas notificaciones previas fueron practicadas de manera telemática, lo que nos sorprende dado que la entidad CALPA 2001, S.L. no estaba dada de alta en el sistema de notificaciones electrónicas, ni tampoco estaba obligada a ello tal y como se expondrá más adelante

El artículo 33 del Decreto 622/2019, de 27 de diciembre, de administración electrónica, simplificación de procedimientos y racionalización organizativa de la Junta de Andalucía, establece que: 33. Comunicación previa y notificación a personas obligadas a relacionarse por medios electrónicos en procedimientos iniciados de oficio. (....) 2. Cuando, en la apertura de un periodo de información o actuaciones previas al inicio de oficio de un procedimiento, se compruebe que una persona interesada obligada a relacionarse electrónicamente con la Administración no esté dada de alta en el sistema de notificaciones electrónicas de la Administración de la Junta de Andalucía, y no se conozcan los datos para realizar el aviso de notificación a que se refiere el artículo 32.1, los órganos y entidades del artículo 2.1 podrán enviarle UNA COMUNICACIÓN EN PAPEL CON UN AVISO PREVIO, recordándole SU DEBER DE RELACIONARSE POR MEDIOS ELECTRÓNICOS y la necesidad de darse de alta en el sistema de notificaciones electrónicas de la Administración de la Junta de Andalucía, indicándole cómo proceder a su alta y manifestándole que dispone para ello de un plazo de diez días, incorporando sus datos para la remisión de avisos

EN NINGÚN MOMENTO SE HA DADO CUMPLIMIENTO al previo aviso al que viene obligada la Administración de la Junta de Andalucía en atención al reseñado art.33, dado que JAMÁS se ha emitido a CALPA 2001., S.L. una primera notificación en papel por la que, con aviso previo, se le recuerde su deber de relacionarse por medios electrónicos y la necesidad de darse de alta en el sistema de notificaciones electrónicas. Las notificaciones previas relacionadas con el procedimiento que nos ocupa se enviaron por la Administración supuestamente a un buzón electrónico,

Ha quedado acreditado que no accedió a las notificaciones.Dicha Administración era perfectamente conocedora de la ausencia de acceso al buzón de notificaciones. - A pesar de ello, continuó con el procedimiento de comprobación, inaudita parte, a pesar las consecuencias tan gravosas que del mismo se derivaron (liquidación, recargo e intereses). - La Agencia Tributaria de Andalucía no intentó ningún medio alternativo de comunicación al contribuyente. - Todo lo anterior prueba una ausencia de buena fe y diligencia debida en el actuar de la Administración. En resumen, consideramos que se debe declarar no conforme a derecho la resolución impugnada y revisar de oficio la liquidación de la que trae causa, al no haber tenido la oportunidad el contribuyente de rebatir la propuesta de liquidación inicial de la Administración y que ésta tampoco haya accedido a revisar de oficio una liquidación que es absolutamente improcedente, pues tal y como consta en el expediente, ha quedado acreditado que la intención de las partes era sujetar la operación de compraventa de local (y no de vivienda como se consignó por error) al Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante renuncia a la exención del vendedor en virtud de la concurrencia de los requisitos normativamente exigidos, lo que es incompatible con la tributación al 8 % en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Opone la Administración codemandada que las notificaciones se realizaron antes de la entrada delDecreto 622/2019, de 27 de diciembre, de administración electrónica, simplificación de procedimientos y racionalización organizativa de la Junta de Andalucía.

La Agencia Tributaria de Andalucía suscribió un convenio con la dirección General de Moneda y Timbre por el que la primera manifestaba su voluntad de utilizar los servicios de notificaciones y comunicaciones electrónicas.

TERCERO.-La Sentencia 17 de diciembre de 2024 nº1973/2024, Recurso de casación3605/2023,Ponente: DÑA MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, resulta plenamente ilustrativa en el presente caso.

"-SEGUNDO. Marco normativo.

Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son las siguientes:

1.El artículo 13 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas [«LPACAP»], que regula los derechos de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas y, por lo que aquí interesa, dispone:

"Artículo 13. Derechos de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas.

Quienes de conformidad con el artículo 3, tienen capacidad de obrar ante las Administraciones Públicas, son titulares, en sus relaciones con ellas, de los siguientes derechos:

a) A comunicarse con las Administraciones Públicas a través de un Punto de Acceso General electrónico de la Administración [...]".

A su vez, el artículo 14.2.a) del mismo texto legal, que configura la obligación de las personas jurídicas de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, señala:

"Artículo 14. Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.

1. [...]

2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:

a) Las personas jurídicas.

b) Las entidades sin personalidad jurídica.

c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.

d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.

e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración [...]".

Y el artículo 131 de la LPACAP, que establece la obligación de publicidad de las normas, preceptúa:

"Artículo 131. Publicidad de las normas.

Las normas con rango de ley, los reglamentos y disposiciones administrativas habrán de publicarse en el diario oficial correspondiente para que entren en vigor y produzcan efectos jurídicos. Adicionalmente, y de manera facultativa, las Administraciones Públicas podrán establecer otros medios de publicidad complementarios.

La publicación de los diarios o boletines oficiales en las sedes electrónicas de la Administración, Órgano, Organismo público o Entidad competente tendrá, en las condiciones y con las garantías que cada Administración Pública determine, los mismos efectos que los atribuidos a su edición impresa.

La publicación del «Boletín Oficial del Estado» en la sede electrónica del Organismo competente tendrá carácter oficial y auténtico en las condiciones y con las garantías que se determinen reglamentariamente, derivándose de dicha publicación los efectos previstos en el título preliminar del Código Civil y en las restantes normas aplicables."

2.Asimismo, resulta necesario tener en consideración el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público [«LRJSP»]:

"Artículo 3. Principios generales.

1. Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:

(...)

e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional."

3.Por último, debe traerse a colación el artículo 24.1 CE en cuanto se invoca la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión.

CUARTO. Criterio interpretativo de la Sala.

1.La cuestión con interés casacional que plantea el presente recurso se contrae a determinar si un cambio en el sistema de notificaciones realizado por una Administración pública en relación con un interesado y en un mismo procedimiento, por razón de la firma de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, y en concreto la notificación electrónica de una liquidación complementaria, sin aviso previo sobre el cambio de proceder, que suponía dejar de practicar las notificaciones por correo certificado, es jurídicamente admisible y respetuoso con los principios de confianza legítima y vinculación de la administración con sus actos propios o, por el contrario, comporta una indefensión para el administrado, en la medida en que éste no conoció la causa y la variación misma del sistema de notificaciones y no pudo acceder al contenido de lo notificado y recurrir los actos que constituían su objeto.

A tal fin hay que partir de que no existe controversia en que la Administración tributaria andaluza practicó una serie de notificaciones electrónicas a la entidad mercantil hoy recurrente tras la firma, el 4 de abril de 2018, de un convenio por parte de la Dirección de la Agencia Tributaria de Andalucía y el Director General de la FNMT-RCM. La notificación electrónica de la liquidación posteriormente apremiada se hizo el 5 de diciembre de 2018 -fecha en la que se tiene por notificado por falta de acceso al buzón desde su puesta a disposición-, dato que no contradice la sentencia de instancia. Con carácter previo, según consta en el expediente administrativo, se había comunicado por correo certificado el inicio de un procedimiento de comprobación, sin informar a la interesada de su obligación de comunicarse con la Administración por medios electrónicos ulteriormente.

La Sala de instancia, con remisión a la sentencia dictada por la misma sala en el recurso núm. 128/2021, de fecha 9 de febrero de 2022, confirma en la sentencia núm. 475/2023, de 15 de febrero de 2023, impugnada en casación, la validez de las notificaciones electrónicas practicadas, que considera amparadas en el convenio antedicho y en la ley 39/2015.

2.El auto de admisión justifica la existencia de interés casacional objetivo en que, de un lado, se presenta un problema jurídico que trasciende del caso objeto del pleito y que es susceptible de plantearse en multitud de supuestos, dada la generalización de la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración. Y de otro, en que aunque se hayan emitido pronunciamientos por esta Sala sobre los requisitos de validez de las notificaciones electrónicas y sobre la interpretación que merece el artículo 14 LPACAP, aún no se ha resuelto un problema como el que ahora se suscita, en el que independientemente de la obligación legal de relacionarse de forma electrónica con la Administración por tratarse de una persona jurídica, el proceder del órgano administrativo ha podido inducir al interesado a esperar que las comunicaciones del procedimiento de comprobación incoado seguirían practicándose por correo certificado.

En este punto destaca la relevancia de la doctrina constitucional contenida en la STC de 27 de junio de 2022, dictada en el recurso de amparo nº 83/2021, y en la STC de 29 de noviembre de 2022, recurso de amparo nº 3209/2019, en las que se introducen nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 CE, en relación con las notificaciones electrónicas, y que serán posteriormente examinadas. Estos nuevos pronunciamientos, que otorgan especial relevancia para conceder el amparo a que el interesado no accediera en ninguna ocasión a las notificaciones hechas a la dirección electrónica habilitada y a que de este hecho tuviera pleno conocimiento la administración, obligan a esta Sala a completar su jurisprudencia relativa a las notificaciones electrónicas, y ello a pesar de que desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, que deroga las normas anteriores en la medida en que contradigan su texto, se ha regulado expresamente quiénes están obligados a relacionarse electrónicamente con las administraciones sin que aparezca regulada la obligación por parte de estas de realizar comunicación o aviso alguno a los administrados sobre la inclusión en el sistema electrónico.

3.La adecuada solución de la cuestión de interés casacional objetivo aconseja partir de que no se hace cuestión alguna del hecho de que las notificaciones se hayan practicado, una primera mediante correo certificado (en papel), y el resto a través de la dirección electrónica habilitada.

Tampoco se hace cuestión de que la Agencia Tributaria de Andalucía podía hacer uso de la Dirección Electrónica Habilitada de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre en virtud del Convenio (adhesión) suscrito el 4 de abril de 2018 por la Dirección de la Agencia Tributaria de Andalucía y el Director General de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda (FNMTRCM), en el que la Agencia Tributaria de Andalucía manifiesta su voluntad de utilizar, para la práctica de las notificaciones y comunicaciones, los servicios de Notificaciones Electrónicas y de Dirección Electrónica Habilitada operados por la FNMT-RCM, cuya titularidad corresponde a la Secretaría de Estado de Función Pública (Secretaría General de Administración Digital -SGAD), y que forman parte del Servicio compartido de gestión de notificaciones -Notific@.

Asimismo, tampoco se cuestiona que la sociedad destinataria de la comunicación está obligada a comunicarse por medios electrónicos siempre que la Administración cuente con los medios electrónicos necesarios (y la Agencia Tributaria de Andalucía cuenta con la DEH - Dirección Electrónica Habilitada- para realizar las notificaciones y comunicaciones electrónicas a partir del 4 de abril de 2018), habiendo sido practicadas las notificaciones a través del servicio de Soporte del Servicio de Notificaciones Electrónicas y Dirección Electrónica Habilitada (DEH), de acuerdo con el citado Convenio.

Lo que se cuestiona es que se produjera el cambio en el sistema de notificaciones sin que se avisara del mismo al interesado, en mitad de un procedimiento que se había iniciado mediate comunicación remitida por correo certificado, y sin informar a la interesada de su obligación de comunicarse con la Administración por medios electrónicos ulteriormente.

4.La notificación de los actos administrativos viene configurada como un presupuesto de su eficacia (art. 39.2º LPACAP ), siendo obligatoria respecto de los interesados cuyos derechos e intereses resulten afectados por tales actos.

La finalidad de la notificación es garantizar que el contenido del acto administrativo llegue a conocimiento de los interesados y que estos, en su caso, puedan interponer los recursos procedentes.

La STS de 11 de abril de 2019 (rec. cas. 2112/2017 -siguiendo la doctrina contenida en la anterior STS de 5 de mayo de 2011 , rec. 5671/2011-, declara que «[l]a notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa», y que «[l]a función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses».

Por ello, considera que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación es que, a través de ella, el destinatario haya tenido un real conocimiento del acto notificado. De este modo, señala que:

«[...] la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado».

Lo expuesto es aplicable a todas las notificaciones administrativas, cualquiera que sea el medio por el que se realicen, lo que alcanza también a las notificaciones electrónicas, que han de estar revestidas de las mismas garantías, como se encargó de precisar la STS de 16 de noviembre de 2016 (rec. 2841/2015 ), al afirmar que:

«[...] el cambio tan radical que supone, en tema tan sumamente importante como el de las notificaciones administrativas, las notificaciones electrónicas, en modo alguno ha supuesto, está suponiendo, un cambio de paradigma, en cuanto que el núcleo y las bases sobre las que debe girar cualquier aproximación a esta materia siguen siendo las mismas dada su importancia constitucional, pues se afecta directamente al principio básico de no indefensión y es medio necesario para a la postre alcanzar la tutela judicial efectiva, en tanto que los actos de notificación "cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes"[ STC 155/1989, de 5 de octubre FJ 2]».

Asimismo, recuerda que:

«Con carácter general se ha entendido que lo relevante en las notificaciones no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas o haya podido tener conocimiento del acto notificado, en dicho sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2015, rec. cas. 680/2014 ? puesto que la finalidad constitucional, a la que antes se hacía mención, se manifiesta en que su finalidad material es llevar al conocimiento de sus destinatarios los actos y resoluciones al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE), sentencias del Tribunal Constitucional 59/1998, de 16 de marzo o 221/2003, de 15 de diciembre FJ 4? 55/2003, de 24 de marzo FJ 2».

Y añade: «Este es el foco que en definitiva debe alumbrar cualquier lectura que se haga de esta materia, lo que alcanza, sin duda, también a las notificaciones electrónicas».

5.En este punto, procede recordar que, tal y como recoge el auto de admisión, resulta reveladora la doctrina constitucional, invocada por la recurrente en defensa de su pretensión, contenida en las SSTC de 27 de junio de 2022 (recurso de amparo nº 83/2021) y 29 de noviembre de 2022 (recurso de amparo nº 3209/2019), en las que, como hemos expuesto, se han introducido nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, previsto en el artículo 24.1 CE, en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado. Esta doctrina constitucional exige ponderar los niveles de diligencia de la administración tributaria y del obligado en orden a analizar si se ha conculcado o no el citado derecho fundamental.

Estos nuevos pronunciamientos otorgan especial relevancia para conceder el amparo a que el interesado no accediera en ninguna ocasión a las notificaciones hechas a la dirección electrónica habilitada y a que de este hecho tuviera pleno conocimiento la administración.

5.1.En efecto, en la sentencia núm. 84/2022, de 27 de junio, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre las consecuencias de la falta de aviso de puesta a disposición de las notificaciones electrónicas, poniendo de relieve su directa relación con los derechos fundamentales a la defensa y a ser informado de la acusación, garantizados por el artículo 24.2 de la CE.

En este recurso de amparo, referido a un procedimiento administrador sancionador, señala, por lo que aquí interesa:

"[...] procede dirimir las quejas de lesión atribuidas a la actuación administrativa, no sin antes dejar constancia de que la especificidad del supuesto objeto de examen resultará determinante de cara a la solución que finalmente adoptemos. Tal singularidad consiste en que el demandante de amparo no tuvo conocimiento (o al menos no consta que lo tuviera) de las diferentes comunicaciones que, con motivo de la sustanciación del procedimiento sancionador, le fueron dirigidas por vía electrónica. Además, tampoco fue sabedor de que se le había asignado una dirección electrónica habilitada de oficio ni del contenido del requerimiento cuya desatención propició la incoación del referido procedimiento.

[...]

Conforme al panorama normativo reflejado en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, dada la actividad ejercida por el demandante de amparo no se cuestiona que este último estuviera obligado a comunicarse electrónicamente con la administración y, en consecuencia, a aceptar las notificaciones que aquella le dirigiera a la dirección electrónica habilitada que le fue asignada de oficio. Tampoco se objeta que la omisión del aviso de notificación que la administración viene obligada a remitir, exartículo41.6 LPACAP, no condiciona la validez de la notificación que se practique en la dirección electrónica habilitada. De hecho, en la STC 6/2019, de 17 de enero, FJ 6, este tribunal desestimó, si bien respecto del ámbito procesal, la pretendida inconstitucionalidad del art. 152.2 LEC, en el concreto inciso que prevé que la falta de práctica del aviso tampoco impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.

Pese a lo expuesto, en el presente supuesto afirmamos que la falta de recepción de los avisos de notificación adquieren particular relevancia, no porque ello determine per selainvalidez de las notificaciones efectuadas en la dirección electrónica habilitada, sino porque esa circunstancia impidió al recurrente tener conocimiento de la asignación de oficio de una dirección electrónica habilitada; de que, a través de ese medio fue requerido para que aportara la información reflejada en los antecedentes de esta resolución; y finalmente, de que, ante la falta de respuesta por su parte, le fue incoado un procedimiento sancionador, respecto de cuya tramitación y resolución final fue desconocedor hasta la apertura de la vía de apremio.

[...]

En el presente supuesto, cabe ya anticiparlo, consideramos que la actividad desplegada por la administración no ha sido respetuosa con el derecho a la defensa y el derecho a ser informado de la acusación que se reconocen en el art. 24.2 CE. Achacar al demandante la responsabilidad de que no llegara a ser conocedor de la dirección electrónica habilitada que le fue asignada, del contenido del requerimiento y de las demás comunicaciones practicadas por vía electrónica, con fundamento en la forma en que trazó la letra «v» al escribir su dirección de correo electrónico en la declaración formulada el 16 de diciembre de 2016, supone conferir a esta circunstancia unas consecuencias manifiestamente desproporcionadas, vistos los efectos adversos producidos en el procedimiento sancionador. A juicio de este tribunal, el hecho de haber escrito aquella letra sin total precisión caligráfica no configura un supuesto equiparable a los casos en que, conforme a nuestra doctrina, la lesión denunciada se debe atribuir al proceder del afectado por su impericia, indiligencia o descuido. Interesa notar que, en la práctica, no resulta infrecuente que la grafía de determinadas letras manuscritas no se sujete con exactitud a su formato ortodoxo, amén de la relevancia del componente de valoración subjetiva que lleva al tercero a interpretar qué letra ha sido realmente transcrita. Al margen de lo expuesto, en el presente caso debe advertirse que las primeras letras de la dirección de correo correcta - Melchor- coinciden con las iniciales del nombre compuesto y de los dos apellidos del demandante, dato este del que disponía la administración.

La concurrencia de los factores apuntados lleva a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada conforme a la síntesis doctrinal expuesta. Interesa destacar que la administración facilitó la dirección de correo electrónico DIRECCION000 a la FNMT, al interpretar que ese dato fue el que el recurrente manuscribió en el documento que presentó ante la Dirección General de Transportes de la Consejería de Medio Ambiente y Rural, Políticas Agrarias y Territorio de la Junta de Extremadura. Sin embargo, no consta que aquella realizara ninguna verificación, a fin de asegurarse de que esa dirección correspondía realmente al demandante y, en consecuencia, en ella iba a poder recibir los avisos que ulteriormente le fueran remitidos.

Por todo lo expuesto, afirmamos que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho de defensa y el derecho a ser informado de la acusación ( art. 24.2 CE) , dado que la resolución sancionadora se dictó sin que el recurrente tuviera conocimiento de las comunicaciones que por vía electrónica se practicaron en su dirección electrónica habilitada, al igual que tampoco fue sabedor del procedimiento sancionador que le fue incoado, por haber desatendido el requerimiento que le dirigió el servicio de inspección del entonces Ministerio de Fomento".

5.2.A su vez, en la posterior sentencia núm. 147/2022, de 29 de noviembre, publicada en el BOE del 6 de enero de 2023, el TC concede el amparo a una persona jurídica que, teniendo la obligación de relacionarse electrónicamente con la Agencia Tributaria, no accedió a su buzón electrónico en plazo, teniéndose por efectuada la notificación de un requerimiento del que no tuvo conocimiento. El Tribunal concluye que la Agencia Tributaria no puede dar por válida una notificación enviada a la dirección electrónica habilitada si se tiene conocimiento de que el contribuyente no ha accedido a tal notificación.

En efecto, para el Tribunal Constitucional, la Agencia Tributaria «no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, puesto que la mercantil demandante estaba obligada a recibir las comunicaciones por esa vía, de conformidad con la normativa anteriormente compendiada»,pero al conocer que la entidad no tuvo conocimiento de la notificación del requerimiento que fue objeto por vía electrónica, sanciona que no emplease «formas alternativas de comunicación»a fin de advertirla de la existencia del procedimiento de comprobación limitada del IVA del ejercicio 2012 que se había iniciado.

En ese sentido, y en línea con lo señalado en la STC 84/2022, de 27 de junio, concluye que, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado. Considera que en un caso como el examinado, la Agencia Tributaria debió asegurarse mediante otros medios que la entidad tuviera conocimiento efectivo del procedimiento de comprobación limitada, evitando con ello la lesión de derechos fundamentales.

En coherencia con lo anterior declara que se vulneró el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( artículo 24.1 CE) y declara la nulidad de la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2012, así como las resoluciones y sentencias que confirmaron la inadmisión de declaración de la nulidad de pleno derecho de aquella, retrotrayendo las actuaciones al momento «anterior al dictado del acuerdo de liquidación provisional indicado, a fin de que la Agencia Tributaria proceda de manera respetuosa con el derecho fundamental lesionado».

Del contenido de las sentencias, cit., podemos concluir que la más reciente doctrina constitucional no es ajena a la ponderación, en todo tipo de procedimientos administrativos tributarios (no solo sancionadores), de las circunstancias concurrentes para la salvaguarda de las garantías del artículo 24 de la CE, ante notificaciones en direcciones electrónicas habilitadas.

6.La aplicación al caso que se enjuicia de la doctrina constitucional expuesta, en la que, como hemos visto, se introducen nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión - art. 24.1. CE-, en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado, comporta que, analizando las concretas circunstancias concurrentes, deba colegirse que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de la recurrente, pues el cambio en el sistema de notificaciones realizado por la Administración -por razón de la firma en abril de 2018 de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-, que se lleva a cabo con la notificación electrónica de una liquidación complementaria, sin aviso previo sobre el cambio en la forma de proceder en las notificaciones, en el curso de un procedimiento que se había iniciado practicando la notificación por correo certificado con acuse de recibo, y la falta de acceso de la entidad recurrente a ninguna de las comunicaciones que la Agencia Tributaria de Andalucía le remitió a través de su dirección electrónica habilitada, por lo que no tuvo -o, al menos, no consta que tuviera- conocimiento de la liquidación complementaria practicada, hacía necesario que la Administración realizara alguna verificación a fin de cerciorarse de que el obligado tributario había recibido las notificaciones.

Además, como la primera notificación de la administración tributaria autonómica fue personal, y no electrónica, y no se realizó ningún aviso sobre el cambio en la forma de proceder, se generó una razonable expectativa para el obligado tributario de que las subsiguientes lo serían por la misma vía, a lo que se añade la falta de constancia de la notificación al contribuyente de la asignación de una dirección electrónica habilitada, lo que le impidió tener conocimiento de la liquidación complementaria notificada.

Es cierto que la actuación llevada a cabo por la Administración tributaria andaluza no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónicas, puesto que la mercantil hoy recurrente estaba obligada a recibir las comunicaciones por esa vía, de conformidad con la normativa vigente. Ahora bien, dadas las concretas circunstancias concurrentes, esta Sala también constata que la Administración tributaria supo o pudo saber que la interesada no tuvo conocimiento de las notificaciones realizadas por vía electrónica y, sin embargo, no empleó formas alternativas de comunicación, a fin de cerciorarse de que el destinatario tuviera un adecuado conocimiento del acto notificado. De esta forma, al desconocer el objeto de las notificaciones que se remitieron a su dirección electrónica habilitada, la hoy recurrente no pudo impugnar temporáneamente la liquidación complementaria practicada, lo que redundó en detrimento de su derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE.

7.Si bien en algunos pronunciamientos de esta Sala hemos declarado que la Administración tributaria no vulnera los principios de confianza legítima y buena fe por utilizar la notificación electrónica, cuando ciertos actos de trámite fueron notificados por correo ordinario [ STS núm. 1927/2017, de 11 de diciembre de 2017, rec. cas. 2436/2016 ], habiendo recordado que no cabe alegar una legítima expectativa a ser permanentemente notificado por correo ordinario fundada en el solo hecho de haberse llevado a cabo, a través de tal medio, anteriores notificaciones de actos de trámite, sin embargo tales pronunciamientos se correspondían con supuestos en que el obligado tributario tenía habilitada la dirección electrónica y lo sabía,esto es, tenía adecuado conocimiento de su existencia, extremo en el que radica la diferencia sustancial con el presente recurso. En el mismo sentido, la STS núm. 1830/2017, de 28 de noviembre de 2017, rec. cas. 3738/2015 señaló: «Pues bien, al margen de toda otra consideración, los efectos de no haber atendido una comunicación electrónica en una dirección habilitada e indubitadamente conocida por el destinatario no son diferentes de los que habría ocasionado, por ejemplo, una carta que se hubiera recibido por correo postal ordinario y no se abriera por causa anudada a la falta de voluntad o de diligencia de su receptor.».

La diferencia con ambos casos radica en el efectivo conocimiento que tenía el destinatario de las notificaciones de la existencia y asignación de una dirección electrónica habilitada, de forma que la falta de atención de la comunicación electrónica se debió a la actitud poco diligente por parte del destinatario.

8.Atendiendo, pues, a las circunstancias del caso, en el que no se cuestiona que la Administración autonómica cambia de modo sobrevenido el sistema de notificación con la entidad mercantil y, sin previo aviso, pasa de certificación en papel a dirección electrónica habilitada, sin que la hoy recurrente tuviera conocimiento de las comunicaciones remitidas a través de la dirección electrónica habilitada, se colige que se le ha generado una situación de indefensión ante la falta de conocimiento de las resoluciones administrativas y la imposibilidad de articular una defensa efectiva frente a las mismas. En efecto, la actuación de la administración con la primera notificación en papel, generó una confianza legitima en el contribuyente de que las siguientes actuaciones se notificarían en papel, más aún cuando no recibió ninguna comunicación previa a su correo electrónico asociado, sobre la puesta a disposición de notificaciones en un buzón habilitado de la Agencia Tributaria de Andalucía, sin olvidar el deber de diligencia exigible a dicha administración para arbitrar medios alternativos ante la evidente falta de conocimiento real y efectivo de las comunicaciones por parte de la entidad mercantil destinataria, lo que incidió de modo directo en su capacidad de defensa y tutela judicial efectiva.

En definitiva, los pronunciamientos del Tribunal Constitucional ya referidos [ SSTC de 27 de junio de 2022 (rec. amparo 83/2021) y 29 de noviembre de 2022 (rec. amparo 3209/2019)], que otorgan especial relevancia para conceder el amparo a que el interesado no accediera en ningún caso a las notificaciones hechas a la dirección electrónica habilitada y a que de este hecho tuviera conocimiento la administración, y su aplicación a las concretas circunstancias del caso enjuiciado, conducen a la Sala a estimar el recurso de casación interpuesto.

9.En último término, no se considera necesario dar respuesta a la cuestión de interés casacional que formuló en su día el auto de admisión, pues ello requiere el examen de las concretas circunstancias del caso planteado, sin que pueda establecerse una doctrina general de aplicación a cualquier supuesto suscitado.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación deducido por la representación procesal de la mercantil Colombo Interprises, S.L., ha de ser estimado, pues, como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la interpretación que aquí hemos reputado correcta, lo que, a su vez, comporta la desestimación de la pretensión actuada en la instancia por la Junta de Andalucía y la confirmación de la resolución del TEAR combatida.

CUARTO.- El proceder del órgano administrativo ha inducido a la demandante a esperar que las comunicaciones del procedimiento de comprobación incoado seguirían practicándose por correo certificado. En efecto, la Propuesta de denegación de rectificación y resolución se hicieron en papel. Se acompaña además de una carta donde dice : esta carta contiene una notificación dirigida por la Agencia Tributaria. Su práctica se ha realizado en papel dado que usted no tiene la obligación de comunicarse por la Administración por medios electrónicos.

Como se produjo un cambio en el sistema de notificaciones respecto de la propuesta de liquidación y la liquidación, sin que se avisara del mismo a la demandante, practicándose telemáticamente, se le generó indefensión.

Procede estimar el recuso contencioso administrativo.

CUARTO.- Sin costas.