Sentencia Contencioso-Administrativo 1253/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 189/2024 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 30.11.2023 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 interpuestas frente a la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, así como contra el acuerdo sancionador emitidos por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, con clave de liquidación NUM002 y referencia NUM003, rechazando la deducibilidad de los gastos pretendidos por la recurrente y plenamente motivado el acuerdo sancionador en lo referente al elemento subjetivo.

La parte actora, en un desmesurado escrito de demanda, por innecesariamente extenso, argumenta en favor de su pretensión lo que con facilidad cabe resumirse en:

1º.- Aplicación al caso de la doctrina emanada de la STS 458/2021 de 30 de marzo y por ello la acreditación y justificación de la deducibilidad fiscal de los gastos discutidos.

2º.- La aportación de otros criterios de la DGT que sustentan su posición.

3º.- La vulneración del art. 102.2c) de la LGT, y de la doctrina y jurisprudencia que lo desarrollan.

4º.- La dependencia causal de la sanción respecto de la liquidación provisional, la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad y la interpretación razonable de la norma.

5º.- La motivación de la sanción idéntica a la utilizada con relación a la sanción del ejercicio 2019, que ya fue anulada por el Tribunal Regional en su resolución correspondiente a la reclamación con número de referencia NUM004.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Vaya por delante que la alegación referente a la inmotivación de la liquidación no casa con la extensión del escrito de demanda y las alegaciones en él contenido, pues se colige de la misma la total compresión y rechazo de los motivos esgrimidos por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para practicar la liquidación que cuestiona. Ha de desestimarse.

SEGUNDO.-Sobre los gastos deducibles, doctrina de la STS 458/2021 de 30 de marzo.

La STS, Contencioso sección 2 del 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021 - ECLI:ES:TS:2021:1233 Sentencia: 458/2021 Recurso: 3454/2019) fijó como doctrina "TERCERO.- Fijación de doctrina.

A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

Respecto a la segunda de las cuestiones debe despejarse enjuiciando y resolviendo el concreto caso que nos ocupa.".

El art. 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente desde el 1 de enero de 2015 (en adelante, LIS) señala que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

...

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.".

El precepto, en relación con la norma posterior no supone, como parece hacer ver la defensa de la recurrente que todo gasto es deducible, sino que debe cumplir otros requisitos:

1.- El principio general es el fijado por el artículo 10.3 TRLIS, siendo obligado acudir a la normativa contable, en este caso el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad 1 (BOE de 27 de diciembre) que define el esencial principio de correlación de ingresos y gastos indicando que: "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa".

2.- Un "gasto contable", para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos. Y por extensión, si un gasto quiere ser deducible, primero ha de ser un gasto contable.

3.- Pero no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible. Ello por aplicación de las normas tributarias sobre el resultado contable. Sólo si ese gasto contable no se ve afectado -limitado- por las normas tributarias, es un gasto deducible.

4.- Y la habitual norma tributaria de aplicación, limitativa de la deducibilidad, es en este caso el art. 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

5.- La STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 20-06-2016 (rec. 2555/2015) indicó: "Con estos antecedentes es complicado calificar este gasto de liberalidad; con todo, la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, las gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio. Sin entrar en la perplejidad que supone una regulación que, al menos, resulta contradictoria, crea incertidumbres y dudas difícil de solventar, aportando un grado de inseguridad que se traduce en una permanente conflictividad, al punto que la propia parte recurrente en el presente llama la atención sobre la imposibilidad de advertir en su comportamiento un ánimus donandi, cuando el pago responde al cumplimiento de una obligación bilateral, lo procedente para salir airoso de este trance es centrar el objetivo en lo que establecido como excepcional, pero que por su propia formulación acaba convirtiéndose en la regla definidora, esto es son gastos deducible, en definitiva, "los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos". Por consiguiente, todo gasto correlacionado con los ingresos es un gasto contable, si todo gasto contable es gasto deducible en Sociedades, sin más excepciones que las previstas legalmente, lo procedente es examinar si estamos ante una liberalidad que se exceptúa, a su vez, en cuanto que como gasto pudiera estar correlacionada con los ingresos.".

6.- La conocida por las partes STS, Contencioso sección 2 del 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021 - ECLI:ES:TS:2021:1233 Sentencia: 458/2021 Recurso: 3454/2019) añadió otras consideraciones esenciales:

a) Son deducibles aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades se realizan "por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios", esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales;

b) Con mayor grado de indeterminación, son deducible todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa "que se hallen correlacionados con los ingresos" (los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial); gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aún cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo- sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

c) En aplicación de la norma, existe un ámbito subjetivo de aplicación, más bien de inaplicación respecto de aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes. Responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades.

TERCERO.-Precedentes de esta Sala.

Llama la atención que la defensa de la recurrente no haya hincapié del dictado de nuestra STSJCyL 1108 de 4.10.2024, PO 1072/22, en la que por la mercantil se planteaban similares cuestiones. Conviene su reproducción parcial:

" ... Así, siguiendo el orden expositivo de gastos de la demanda:

a)- Las facturas de proveedores de servicios de jardinería de campo de golf para eventos: 18.041,59 no se admite su deducibilidad, ya que dicho gasto corresponde a la sociedad dueña de dicho campo de golf. Además, la relación de conceptos que integran dichas facturas conforme al presupuesto presentado de 30 de junio de 2019 incluye en su totalidad conceptos de jardinería y modificación y ampliación de aceras, pero sin referencia a otros artículos para sortear entre los jugadores participantes en los eventos como se alega en la demanda.

B)- Se admite la deducción de los gastos del seguro médico por importe de 4.591,48 €, consistente en las primas del seguro médico de la administradora-socia de IHC, teniendo en consideración que se trata de una retribución por las funciones de la misma en la empresa (consta acreditado que presta servicios personales a la empresa) no siendo relevante a estos efectos si la naturaleza de su actividad es laboral o mercantil, y ello teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 15 e) último párrafo de la LIS antes transcrito y el criterio mantenido en la CV1763-15 de la DGT alegada en la demanda: "Las cantidades pactadas entre la sociedad consultante y su única socia y administradora en concepto de seguro médico por la organización de las juntas ordinarias y extraordinarias de las comunidades de propietarios, en el desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad, serán gastos contables que podrían tener la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que retribuyan el trabajo o los servicios prestados a la sociedad y siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, con independencia de la naturaleza (laboral o mercantil) de la relación que una a la socia y administradora con la sociedad y de que el importe del seguro deba o no tributar por el impuesto personal de la socia y administradora."

C)- Gastos relativos a publicidad y propaganda.

Los gastos de flores 168,30€ y entradas a los toros 850,91 €, no se admite su deducción en la medida que no está acreditada su afección a la actividad de la empresa, no está acreditado el destino de las flores ni las personas beneficiarias de las entradas.

Sí se acepta la deducción de 3.246,27 € de material deportivo, al tratarse de un gasto necesario para el torneo de golf y estar acreditada la realidad del gasto conforme a las fotografías aportadas al expediente y que su destino es la promoción de la actividad de la empresa.

D)- Suministros,340,24 €.

No se admite este gasto de consumo de combustible al no estar acreditado su relación con la actividad. E) Otros servicios.

1. El Corte Inglés 4.402,48 €.

Sí se admite la deducción de estos gastos al tratarse de la compra de prendas de ropa necesarias para la realización de programas de televisión (no se discute que se realizaron más de 50 programas al año; sin embargo examinada las facturas se reduce su importe en 570,25 € más IVA correspondiente a "1 vestido fiesta" cuya necesidad de adquisición no está justificada.

2. Fernández Textil 569,42 €.

No es deducible al no constar acreditado el destino de este gasto.

F)- Viajes y Comidas.

No se acepta ningún gasto incluido en este apartado por falta de acreditación de su afección a la actividad de la empresa. En concreto la factura del viaje a Islandia no es deducible se trata de un tour por Islandia no una estancia en un hotel de Reikiavik sin que conste la persona o personas que realizan el tour, y además el contrato firmado con la consultora americana se firma un año después. Por otra parte, para poder llevar a cabo Junta ordinaria o extraordinaria fuera de domicilio social debe venir reflejado en los estatutos sociales, documento no aportado por la actora. La factura del viaje a Canadá no está justificada, en la misma se encuentra al abono de un curso de inglés en Canadá (programa de trimestre académico) para un menor relacionado con los socios de la empresa. Los gastos de taxis no están justificados, no se acredita el destinatario del servicio ni su afección con la actividad. Respecto a los restantes gastos la actora no ha justificado su afección a la actividad conforme a las razones expuestas en el acuerdo de liquidación no desvirtuadas en la demanda.

Así, solo se admite el carácter deducible de los gastos del seguro médico, 4.591,48 €, material deportivo 3.246,27 €, y el Corte Inglés 3.832,23 €, conceptos que hacen un total de 11.669,98 €.

Lo expuesto determina la parcial estimación de la demanda.".

CUARTO.-Aplicación al caso.

1. Factura de Euromotor Leones: 503, 37 € . Refiere la recurrente que, aunque se trata de un vehículo que no está a nombre de la empresa, se ha utilizado para desplazamientos por parte del personal de la empresa, y por ello, "para el buen funcionamiento de la misma" han de ser deducibles. Sin embargo, se descarta la misma en atención al límite subjetivo fijado por la doctrina del Tribunal Supremo invocada por la propia recurrente (inaplicación respecto de aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes, en ese caso administradora y socia), es una alegación temeraria teniendo presente que no se trata de un bien afecto.

2. Gasto en reparaciones en las puertas de las oficinas: 390 €. La recurrente apodícticamente refiere "Habida cuenta del concepto del gasto, su afectación a la actividad de la Sociedad es indubitada.", alegación que ha de rechazarse sobre la base de lo indicado por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria "No se indica en la misma el lugar donde se realiza dicha reparación".

3. Gastos de Seguro médico de la administradora. Ha de estarse a lo indicado en nuestra STSJCyL 1108. Se admite su deducibilidad.

4. Gastos en flores. Ha de estarse a lo indicado en nuestra STSJCyL 1108. No se admite su deducibilidad. No ha acreditado que los mismos van destinados a la

decoración de la oficina.

5. Material deportivo. Ha de estarse a lo indicado en nuestra STSJCyL 1108. Se admite su deducibilidad.

6. Entradas a espectáculos taurinos y "tiques". Ha de estarse a lo indicado en nuestra STSJCyL 1108. No se admite su deducibilidad. No ha acreditado las personas beneficiarias de las entradas. De los tiques no argumenta nada en concreto.

7. Gastos de combustible. Ha de estarse a lo indicado en nuestra STSJCyL 1108. No se admite su deducibilidad. No ha acreditado la afectación a la actividad y pese a que el Tribunal Económico-Administrativo Regional razonó que en el potencial supuesto de tratarse de combustible utilizado en los vehículos particulares de los trabajadores, el procedimiento correcto hubiera sido reembolsar a los mismos mediante las oportunas dietas o gastos de kilometraje, nada ha opuesto al mismo.

8. Dos libros: 30.356,93 € (La Bibbia di Borso D'Este y II Leggendario Sforza Savoia),de los que refiere la recurrente que "son necesarios para disponer de creatividades e ilustraciones diversas para la realización de materiales y campañas publicitarias, con imágenes exclusivas que no se pueden utilizar si no se tiene en propiedad los libros" y que el objetivo de estos libros es la realización de campañas de publicidad y marketing en exclusiva para sus clientes, especialmente aquellos en los que su actividad principal es la Banca Privada de alto nivel y gestoras de fondos nacionales e internacionales. Pero la Sala no tiene la más mínima pista o prueba de tal aserto, ni sobre la disponibilidad de la propiedad intelectual de las imágenes allí existentes ni su relación con la actividad, ni prueba de uso alguno en esta. Pese a la extensión de la demanda, nada alega al margen de su opinión en tal sentido, y, como es sabido, la carga de la prueba pesa sobre la actora.

9. Gastos en ropa. El Corte Inglés. Aun cuando en nuestra STSJCyL 1108 se dijo "Sí se admite la deducción de estos gastos al tratarse de la compra de prendas de ropa necesarias para la realización de programas de televisión (no se discute que se realizaron más de 50 programas al año; sin embargo examinada las facturas se reduce su importe en 570,25 € más IVA correspondiente a "1 vestido fiesta" cuya necesidad de adquisición no está justificada.",en el presente caso, la afectación a la actividad no se considera suficientemente acreditada, mas allá del enlace a la prensa del Diario de León, donde aparece la administradora y socia mayoritaria de la sociedad en conferencias y coloquios, pues de lo que se carece es que esas prendas adquiridas en la realización de tales eventos figuren

en el patrimonio de la sociedad y esencialmente que se utilicen de forma exclusiva para tales eventos y no para un uso personal de su administradora.

10. Gastos de viajes. 20464,96 euros. La recurrente manifiesta, en resumen, que al tratarse de una entidad donde su actividad principal es el marketing y la publicidad, para poder obtener una evolución en sus relaciones públicas, le es necesario asistir a eventos, visitas a clientes y conferencias.

Nótese que la defensa de la recurrente hace énfasis en sus gastos derivados del viaje a Valencia, mientras que el grueso de estos se corresponde con un viaje para varias personas a Estados Unidos, visitando Nueva York, Las Vegas, Washington, transfer en las Vegas, pago de visitas en dichas ciudades y seguro de viaje. Y si la recurrente no explica qué personas fueron, a qué clientes fueron a visitar, que trabajos realizaron, etc. no cabe entender afecto el gasto y su correlación con los ingresos, pues pueden obedecer perfectamente, y de hecho así se considera por la Sala a meras actividades privadas. Lo mismo cabe inferir de la visita a Valencia, por falta de prueba más allá de sus afirmaciones.

Por lo tanto, sólo se acoge la deducibilidad de los gastos en flores y material deportivo.

QUINTO.-Sobre la corrección del acuerdo sancionador.

Refiere el acuerdo sancionador de 16.01.2023, ref. NUM003, literalmente como motivación que: "El artículo 183.1 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De ello cabe deducir que las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo, bastando la simple negligencia o, lo que es lo mismo, la ausencia de diligencia que es exigible del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria.

Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que 'la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 15526,23 euros como consecuencia de haber deducido gastos respecto de los que no ha quedado acreditado su carácter de deducible, al no haber presentado los documentos que los acreditan como sucede en los seguros, viajes en taxis, etc., o bien no justificándose su afectación a la actividad de la empresa, como sucede con la mayoría de ellos (viaje a Estados Unidos, Valencia, compra material deportivo, compra de dos libros especiales, gastos de un turismo no afecto, etc).

Por lo tanto, concurre en el presente supuesto el tanto mínimo de negligencia exigible para concurrir el tipo infractor tipificado en el artículo 191 LGT puesto que el obligado tributario se ha deducido gastos que, por un lado, no cumplen los requisitos establecidos para su deducibilidad y por otro lado no ha justificado estar afectos a su actividad económica.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS, en concreto de los artículos 10 y 14 TRLIS, que establecen con claridad que sólo serán gastos deducibles aquellos que se refieran a bienes afectos a la actividad y estén directamente correlacionados con los ingresos de la misma, extremo que no ha sido acreditado por el contribuyente.".

Vaya por delante que la pretendida situación de igualdad con la sanción que se le anuló, ref. 2021RSC46170173SG por el impuesto sobre sociedades de 2019 no es válida en tanto que se trata de motivaciones no totalmente coincidentes, cuestión diferente es que se hiciera mención en el acuerdo que se va a revisar de la existencia de liquidaciones anteriores ya confirmadas, lo que de suyo podría sustentar una imputación de comportamiento doloso. No obstante, las fechas de los acuerdos y de la sentencia de esta Sala -2024-, de momento impiden realizar tal análisis. Ahora, el punto de inicio del análisis pasa, inexorablemente, por recordar la doctrina jurisprudencial aplicable, de la que es buen exponente la STS, Contencioso sección 2 del 15 de marzo de 2017 ROJ: STS 968/2017 - ECLI:ES:TS:2017:968 Sentencia: 455/2017 Recurso: 1080/2016: "2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

3.- La aplicación de la expresada doctrina al recurso que se examina comporta el que no pueda ser acogido el motivo de casación del Abogado del Estado.

A.- El acto sancionador examinado, cuando motiva la culpabilidad, en su apartado 2.A), contiene una correcta doctrina que se sitúa en un plano teórico.

B.- Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: "A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

De los hechos probados por la Inspección resulta que el obligado tributario presentó declaraciones en las que dejó de ingresar, toda vez que:

-En la cuenta corriente cuya titularidad le corresponde, se ha producido durante el ejercicio entradas de dinero que han sido calificadas como ganancias patrimoniales sin previa transmisión.

D. Humberto , como declarante del IRPF debía conocer su obligación de declarar todos los rendimientos, así como la necesidad de justificar y declarar el origen de los fondos que percibe en la cuenta corriente.

Por tanto ha sido la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que ha investigado los datos que permiten determinar la deuda tributaria que el contribuyente debió declarar e ingresar en los periodos comprobados.

Así, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiéndose apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales [...]".

Y, a continuación, la resolución sancionadora se limita a transcribir parcialmente una serie de sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional.

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.".Hasta aquí la cita de la STS 15.03.2017.

También es criterio reiterado (v. STS, a 02 de noviembre de 2017 - ROJ: STS 3939/2017 ECLI:ES:TS:2017:3939 Sala de lo Contencioso Nº de Resolución: 1664/2017 Nº Recurso: 3256/2016) que "b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

Y finalmente, la STS, Contencioso sección 2 del 12 de septiembre de 2023 ( ROJ: STS 3639/2023 - ECLI:ES:TS:2023:3639 Sentencia: 1114/2023 Recurso: 3720/2019) fijó como doctrina que "En las circunstancias del presente caso, es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.

En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo..."exigencias que, proclamadas en el seno de un procedimiento de inspección, con mucho mayor rigor ha de proclamarse en un procedimiento sancionador dada tal naturaleza.

Analizando el acuerdo sancionador, el mismo no permite entender la existencia potencial de un supuesto de deducción de gastos no sancionable, en tanto que de esa motivación se infiere que toda deducción es negligente. Y ello ni casa con la realidad en abstracto ni menos aún cuando en esta misma sentencia se acogen mínimamente algunos gastos como deducibles.

Se estima parcialmente el recurso.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,