Sentencia Contencioso-Administrativo 1252/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 81/2024 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La resolución de la resolución de 31.10.2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra el acuerdo sancionador NUM001 considerando que el citado acuerdo sancionador estaba suficientemente motivado, tanto en la exposición fáctica como en la justificación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La pretensión anulatoria deducida por la mercantil recurrente contra esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León indicada se basa en los siguientes motivos:

1.- Que la motivación del acuerdo sancionador es insuficiente lo que le causa indefensión. Carece de la necesaria concreción. Que le resulta desproporcionado. Que el Tribunal Supremo recalca que las exigencias formales han de ser apreciadas desde la finalidad de la norma, por lo que una vez constatado que se han cumplido los requisitos materiales, los mismos prevalecen sobre los meramente formales, ya que lo que interesa verdaderamente es el dato real del cumplimiento de la norma, que extrapolado al caso en concreto ha quedado sobradamente acreditado por la publicación en el BORME de la inscripción, así como por la consignación en el modelo 200 relativo al Impuesto sobre Sociedades.

3.- Que en su proceder no hay negligencia ni culpabilidad y que contrasta que se le reproche un retraso de tres meses mientras que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha tardado casi cuatro años en incoar el procedimiento sancionador. Que en verdad se le aplica un régimen de responsabilidad objetiva.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Hechos.

El acuerdo sancionador ha sido dictado por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y no por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, como refiere el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid).

Ese acuerdo, Referencia: NUM001 Clave de liquidación: NUM003 refiere literalmente: "...Mediante escrito de fecha 02-06-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Falta de presentación en plazo de la comunicación relativa a las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades, lo cual se ha puesto de manifiesto:

A veintidós de marzo de dos mil dieciocho ante el notario Milagros López Picón comparecen:

Don Pablo (conocido también por Marcial) Pablo con NIF NUM004 y Don Darío con NIF NUM005, haciéndolo, además de por sí, en nombre y representación, como administradores solidarios de la entidad mercantil DIRECCION001 con NIF NUM006.

Comparecen con el propósito de elevar a público los acuerdos de escisión parcial adoptados por la Junta General Extraordinaria y Universal, celebrada el día 31 de mayo de 2017, según consta en la certificación por ellos expedida, el día 16 de marzo de 2018.

Los beneficiarios de la escisión parcial son las entidades DIRECCION000, con NIF NUM000, de la que es administrador el señor Darío y la DIRECCION002 con NIF NUM007 de la que es administrador el señor Pablo.

La entidad escindida sigue con una rama de actividad y se acogió al régimen fiscal de fusiones regulado en el capítulo VII, título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades, y así lo señalo en el modelo 200 en la casilla 035 correspondiente al año 2019. Debe recordarse la identidad entre los administradores de la sociedad transmitente y de las sociedades adquirentes, pues de los dos administradores de la sociedad transmitente, cada uno de ellos es el administrador de las sociedades adquirentes.

Pese a lo anterior, ninguna de las entidades adquirentes de la escisión presenta una comunicación en la que se notifica a la Administración Tributaria el acogimiento al régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Cooperativa Europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea de acuerdo con el artículo 49 del reglamento del Impuesto de Sociedades.

No consta a la AEAT que la escisión fuera inscrita en el Registro Mercantil de Valladolid, por no estar obligado a ello según se protocoliza. Si fue inscrita en el BORME con fecha 3/1/2019.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley del Impuesto de Sociedades expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 04-07-2022 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

Se desprende claramente una actitud exageradamente punitiva. No deja de resultar llamativo que la AEAT, para una mera comunicación de la escritura de escisión acogida al régimen especial elevada a público el 22 de marzo de 2.018 que tuvo que ser efectuada antes del 22 de junio de 2.018, prácticamente 4 años después, en concreto, en fecha 2 de junio de 2.022, se notifica la incoación de un expediente sancionador por la referida falta de comunicación. En ningún caso se ha producido un perjuicio para la AEAT la mera inobservancia del referido requisito formal de la comunicación que ha originado el presente expediente. En el transcurso de los más de cuatro años desde que tuvo lugar la elevación a público de la escritura de escisión, la AEAT ha tenido conocimiento formal por diferentes medios de la operación llevada a cabo, como por ejemplo, a través de la publicación en el BORME de la inscripción de la misma en fecha 3 de enero de 2.019. Nos adentramos de lleno en el ámbito de la relativa importancia del cumplimiento de los requisitos formales cuando por el contexto debe prevalecer el cumplimiento de los requisitos materiales por su indudable mayor peso específico En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 20 de octubre de 2016, Josef Plockl, Asunto C-24/15 , sobre la aplicabilidad de la exención prevista para los supuestos de operaciones asimiladas a las entregas intracomunitarias de bienes, Resulta indudable el paralelismo con el caso que nos ocupa. En base a ello, no resulta esencial no haber presentado el escrito de comunicación de la operación de escisión sometida al régimen especial llevada a cabo. El grado de culpabilidad en el sujeto infractor no puede estar ausente a la Esta parte considera, en suma, que la concurrencia en nuestro caso de las circunstancias comentadas (la divergencia formalista, así como la materia objeto de discusión es especialmente compleja de interpretar al estar redactada la norma de forma confusa) y que en ningún caso he sustraído del conocimiento de la Administración Tributaria ningún elemento determinante de la base imponible.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Vistas las alegaciones presentadas procede su DESESTIMACION, en base a los hechos y motivaciones que acompañan la presente resolución.

No son admisibles las alegaciones respecto a que 'se desprende claramente una actitud exageradamente punitiva' y de falta de proporcionalidad entre el importe de la sanción impuesta y la escasa importancia de la obligación incumplida, debe ser desestimada porque se han aplicado las cuantías o los porcentajes legalmente establecidos, tal como se desglosa la cuantía de la sanción.

Respecto a la alegación de que 'nos adentramos de lleno en el ámbito de la relativa importancia del cumplimiento de los requisitos formales', ya viene especificado en la propuesta de sanción que en el presente caso hay que tener en cuenta que el obligado tributario tiene acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso respecto del régimen tributario general. Como contrapartida a este beneficio y para posibilitar el control de la Administración, la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa y clara el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria.

Su alegación de que el incumplimiento no ha producido perjuicio económico, debe ser desestimada ya que la Ley General Tributaria tipifica como infracción tributaria, no sólo dejar de ingresar la deuda tributaria, sino también otros incumplimientos de obligaciones que no conllevan dicho perjuicio pero que revisten importancia en el procedimiento de gestión del correspondiente tributo.

Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Tampoco es admisible el 'paralelismo' que invoca el contribuyente, precisamente por lo referido en el párrafo anterior, ya que la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación.

Tampoco, como pretende el contribuyente 'queda convalidado por el cumplimiento de los formalismos posteriores'. (BORME).

Precisamente en la propuesta de sanción se hace referencia a que 'no consta a la AEAT que la escisión fuera inscrita en el Registro Mercantil de Valladolid, por no estar obligado a ello según se protocoliza. Si fue inscrita en el BORME con fecha 3/1/2019'.

Respecto a que el contribuyente considera, 'que la concurrencia en nuestro caso de las circunstancias comentadas (la divergencia formalista, así como la materia objeto de discusión es especialmente compleja de interpretar al estar redactada la norma de forma confusa)', no puede admitirse, ya que la norma, en este caso particular es especialmente clara, ni es compleja de interpretar, ni está redactada de forma confusa, ya que la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria.

Los hechos constitutivos de esta sanción revelan una conducta cuando menos NEGLIGENTE, que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma de acuerdo con la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) dado que el obligado tributario incumplió su deber de presentar en plazo de la comunicación relativa a las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Considerando que no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales Considerando que la culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, cabe deducirla del incumplimiento de la obligación referida, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor.

La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario.

El sujeto infractor no aporta una justificación razonada de su conducta que permita advertir la concurrencia de alguno de los supuestos excluyentes de la responsabilidad por infracción tributaria.

Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso incumplimiento del deber de presentar en plazo de la comunicación relativa a las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

En este caso no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevar a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento.

Se estima, por tanto, que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que NUM000 DIRECCION000 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que DIRECCION000 con NIF NUM000 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.".

En el apartado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES se indica:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso hay que tener en cuenta que el obligado tributario tiene acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso respecto del régimen tributario general. Como contrapartida a este beneficio y para posibilitar el control de la Administración, la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa y clara el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria.

Estamos, por tanto, ante un sujeto cualificado, al que le resulta exigible un especial grado de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones ligadas al régimen fiscal privilegiado que se le ofrece, sin que en este caso se aprecie ninguna circunstancia que justifique la inobservancia del plazo de presentación de la comunicación.

Por otra parte, tampoco se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, se concluye que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

El apartado 1 del artículo 89 de la ley 27/2014 >LIS establece lo siguiente:

1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.

Por su parte el artículo 48 del Reglamento del impuesto (denominado Comunicación del régimen especial) indica en sus apartado 1 y 2 lo siguiente:

1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria.

La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente.

2. La comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.

Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en la que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso hay que tener en cuenta que el obligado tributario tiene acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso respecto del régimen tributario general. Como contrapartida a este beneficio y para posibilitar el control de la Administración, la normativa reguladora del régimen especial impone la obligación de presentar una comunicación, estableciendo también de forma expresa y clara el plazo en el que debe ser presentada ante la Agencia Tributaria.

Estamos, por tanto, ante un sujeto cualificado, al que le resulta exigible un especial grado de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones ligadas al régimen fiscal privilegiado que se le ofrece, sin que en este caso se aprecie ninguna circunstancia que justifique la inobservancia del plazo de presentación de la comunicación.

Por otra parte, tampoco se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, se concluye que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

2º. Concurren pues los elementos determinantes de la infracción tributaria:

A. La tipificación de los hechos imputados al presunto infractor: La falta de presentación de la comunicación/ haber incumplido el plazo previsto en el artículo 48 del RIS para la comunicación de la opción por el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS .

B. Su consideración de antijurídicos: ha vulnerado el art. 89 de la LIS que tipifica como infracción grave la no presentación en plazo de la comunicación de la opción por el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Debe destacarse que la infracción se debe entender cometida a los tres meses desde la formalización de la escritura pública, al no estar obligado a ser inscrita en el Registro Mercantil, tal como indica el artículo 49.2 del RIS. Por lo tanto la fecha de comisión de la infracción es el 22/06/2018. No habiendo prescrito a día de hoy el derecho de la administración a sancionar.

C. Finalmente la culpabilidad y paralela reprochabilidad de la conducta del contribuyente: no existe, a nuestro juicio, causa exculpatoria alguna de la conducta infractora, que se estima voluntaria o cuanto menos negligente, pues pese a ser el obligado a presentar la comunicación, no consta su presentación casi cuatro años después de haber realizado la operación. Es evidente la negligencia, pues la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII de la LIS tiene importantes beneficios fiscales, los cuales exigen para que se pueda hablar de ausencia de negligencia una lectura de los artículos reguladores de la fusión. Debe evidenciarse que tanto en la ley como en el reglamento se hace referencia a la necesidad de presentar la comunicación. Es una manifiesta falta de negligencia la no presentación de tal comunicación, comunicación exigida por nuestro ordenamiento de manera clara, con el objetivo de permitir un mayor control sobre estas operaciones, las cuales tienen un régimen fiscal muy beneficioso. Unos beneficios fiscales tan potentes, tienen como contrapartida el deber de comunicar la operación, habiendo incumplido su parte la entidad, lo que no puede calificarse de haber mantenido una actitud diligente. debe recalcarse la identidad de los administradores de las sociedades transmitentes y la adquirente, para apreciar la actitud negligente, la cual no simplemente supone una inobservancia de una obligación formal sino que dificulta los controles de la AEAT sobre las operaciones reguladas en el capítulo VII título VII.".

TERCERO.-Sobre la suficiencia de la motivación del acuerdo de liquidación.

Considera la recurrente que la motivación incluida en el acuerdo de liquidación es insuficiente, y entonces conviene recordar la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de las sanciones tributarias:

1º.- La STS de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), entre otras, indicó que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad",de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

2º.- Es pacífico en la doctrina jurisprudencial ya antigua (vgr. STC 164/2005, de 20 de junio) que no cabe el reproche sancionador "[...] sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere [...]".

3º.- Que (vgr. STS, Contencioso sección 2 del 23 de mayo de 2023 (ROJ: STS 2335/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2335 Sentencia: 662/2023 Recurso: 5250/2021) es doctrina fijada que "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.".

4º.- Que esa motivación específica (vgr. STS de 21 de diciembre de 2017 recurso de casación 1347/2016) "... no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT) . Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

5º.- A modo de resumen la STS, Contencioso sección 2 del 15 de marzo de 2017 (ROJ: STS 968/2017-ECLI:ES:TS:2017:968 Sentencia: 455/2017 Recurso: 1080/2016) recapitula "2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.",

Y sobre la base de esta exposición debemos concluir que la resolución no está lo suficientemente motivada. Son varias las razones:

1ª.- Ocurre que lo que se sanciona es la falta de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la realización de las aportaciones no dinerarias a que se refieren los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, prevista en el art. 89 de aquella ("Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.").El desarrollo reglamentario lo contiene, esencialmente los arts. 48 y 49 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que fija un contenido y un plazo de tres meses. En concreto refiere que será en los tres mees "siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.

Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.".

2ª.- La resolución sancionadora, en el apartado titulado como "Motivación y otras consideraciones", refiere que el acceso a un régimen fiscal especialmente beneficioso le impone realizar a la administración una comunicación, afirmación que no añade ni quita nada a la culpabilidad del sujeto pasivo. Además es un régimen de diferimiento, es decir, no es un beneficio fiscal al uso, sino mera aplicación del régimen impuesto por la UE.

Seguidamente, la motivación refiere "Estamos, por tanto, ante un sujeto cualificado, al que le resulta exigible un especial grado de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones ligadas al régimen fiscal privilegiado que se le ofrece, sin que en este caso se aprecie ninguna circunstancia que justifique la inobservancia del plazo de presentación de la comunicación.".

Y esta Sala no puede por menos que poner de manifiesto que la referencia a las concretas circunstancias personales del contribuyente no sirven para motivar una sanción. A la cita de la STS Secc. 2 Sala de lo Contencioso-administrativo Nº de Recurso: 348/2016. Nº de Resolución: 2735/2016 Id Cendoj 28079130022016100502, cabe añadir la STS 22 de diciembre de 2016 - ROJ: STS 5556/2016 ECLI:ES:TS:2016:5556 - Nº 2733/2016 Recurso: 370/2016 o la STS, Contencioso sección 2 del 02 de noviembre de 2017 ( ROJ: STS 3939/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3939) nº 1664/2017 Recurso: 3256/2016 que, en lo que ahora interesa, establecía que

" ... a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

...

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de " suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero. ".

Hasta aquí la cita de la STS, Contencioso sección 2 del 02 de noviembre de 2017.

3ª.- El giro argumental utilizado para motivar la culpabilidad no puede ser compartido por la Sala. Primeramente, se proclama la condición de "sujeto cualificado"de la mercantil contribuyente por poder acogerse a un régimen tributario beneficioso, y por ello, se concluye en la exigibilidad de una mayor diligencia. Evidentemente, no por poderse acceder a un régimen fiscal especial, beneficioso o no, se incrementa la diligencia exigible desde una perspectiva sancionadora. Una circunstancia es el establecimiento y exigencia de determinados requisitos y obligaciones formales a mayores para poder optar a unos determinados beneficios fiscales, y otra muy diferente es un incremento de la diligencia exigible a efectos sancionadores. De esto último no hay el más mínimo atisbo ni en la norma ni en la Constitución Española.

4ª.- La recurrente en sus alegaciones ofreció una explicación acerca de su retraso y advirtió que sí fue inscrita en el BORME con fecha 3/1/2019.

Pues bien, a juicio de la Sala, no es lo mismo de cara a proclamar la culpa en un determinado proceder, en este caso la falta de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria del acogimiento a un régimen fiscal beneficioso, que una absoluta falta de comunicación, o que se publicó en el BORME y como quiera que en el apartado de la motivación de la culpabilidad nada se dice, el mismo deviene en inmotivado.

Se pregunta la Sala, porqué en este caso aprecia la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la omisión de la diligencia exigible. Por qué en este caso sí y en otros (desconocidos para la Sala y terceros no). Se sigue preguntando la Sala qué circunstancias fácticas concretas(la negrita es énfasis de la Sala), qué circunstancias que concurren en este caso y en otros no hacen colegir la omisión de la diligencia exigible. Evidentemente, de no existir se estaría sancionando por el mero resultado, lo que ya se sabe es incompatible con nuestra CE? 78. Y como es palmario que tales circunstancias no existen en tanto que no vienen explicitadas en el acuerdo sancionador, su inmotivación ha de declararse.

De hecho, en la STSJCyL 710, de 03.06.2024, PO 662/2022, esa misma Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizó una motivación muy parecida a la utilizada en este caso para un hecho idéntico.

Y no puede por menos esta Sala que constatar el hecho de que se pretenda sancionar un retraso de tres meses en realizar una comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria y esa misma administración tarde casi cuatro años en iniciar las actuaciones pertinentes para su sanción.

En resumidas cuentas, el acuerdo sancionador no permite entender, más allá del mero resultado, cómo el comportamiento analizado merece reproche sancionador por entenderse culpable y otras acciones similares, otras teóricas faltas de comunicación no lo serían, al margen de no ser totalmente congruente con las alegaciones presentadas por la actora.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandada dada la estimación del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,