Sentencia Contencioso-Administrativo 122/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 389/2024 de 14 de febrero del 2025

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por don Leonardo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquél contra el acuerdo dictado el 23 de septiembre de 2022 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de la AEATA en Asturias por la que se le practicó liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2017, 2018 y 2019, del que resultaba una cantidad a ingresar de 249.819,43 € (P.33-00885-2022;33-022070-2022;33-02071-2022).

1.2 La demanda combate la necesidad de practicar la liquidación y abonar el importe determinado en aplicación del art. 25.1.d) LIRPF cuando, según su entender, se ha producido un acto de restitución patrimonial que excluiría dicha obligación conforme al art. 18.11 LIS. El demandante reitera las alegaciones ya expuestas en la vía administrativa, apareciendo las mismas esencialmente centradas en que ha existido una efectiva restitución patrimonial, presupuesto que la norma prevé a los efectos de eludir la necesidad de regularización o, más concretamente, de pago de la deuda tributaria surgida como consecuencia del conocido como ajuste secundario.

Así, se defiende por la demanda la escritura de reconocimiento de deuda debe considerarse como un efectivo acto de restitución patrimonial, considerando por ello improcedente la liquidación girada al demandante en relación a los ejercicios inspeccionados.

Concretamente, el demandante se apoya en el acto de restitución patrimonial derivado de la escritura pública de reconocimiento de deuda elevada el 13 de agosto de 2021 en la que comparecía aquél tanto en su condición de socio deudor (en nombre propio) como en su condición de administrador de la mercantil, y en la que se plasmaba la existencia de una deuda total de 975.384,28 euros, que el interesado se comprometía a abonar el 13 de agosto de 2026. El demandante realiza una interpretación gramatical del art.12 LGT, sobre el significado de "restitución" y "proceder", de manera que considera que el reconocimiento de deuda encierra la generación de un derecho de crédito en la entidad, con aumento de patrimonio neto, y el socio persona física ha restituido porque tiene un plazo de cinco años, para pagar antes de agosto de 2026, de manera que habría realizado en plazo la "restitución patrimonial". Dado que los arts.18 LIS y 20 del RIS no detallan lo que debe considerarse "restitución patrimonial" debe ser tan válido el pago en efectivo como el reconocimiento de deuda, con plazo de pago máximo por cinco años. Si el legislador hubiere querido pago o forma efectivos, lo hubiese dicho expresamente, sin que la inspección se haya planteado que pudiera haber un fraude de ley. Se aportó el artículo de catedrático de derecho tributario en que se postula la viabilidad de justificar la restitución patrimonial mediante un reconocimiento de deuda a favor del socio, que tendría la consideración jurídica de préstamo, citando la STSJ de Madrid de 23 de febrero de 2002 que admite tal reconocimiento de deuda. En consecuencia, se solicita se declare la invalidez del acto impugnado y se condene a la Administración a considerar cumplido el requisito de "restitución patrimonial" en virtud del reconocimiento de deuda ejecutado y firmado en escritura pública el 13 de agosto de 2021, otorgado ante el notario don Manuel Tuero Tuero.

1.3 La abogacía del Estado formuló contestación a la demanda aduciendo que por el recurrente no se pone en duda que la ventaja o utilidad consistente en no haber abonado los indicados intereses pueda ser calificada como rendimiento del capital mobiliario conforme al art. 25.1.d) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como concluye la Inspección. Y por ello citando los fundamentos del acto impugnado, insiste en que por medio del indicado reconocimiento de deuda no se verifica la existencia de un crédito directamente exigible y ejecutable de manera inmediata, sino que al tiempo se acuerda un aplazamiento del pago a un momento posterior; de manera que la exigibilidad queda, por tanto, diferida en el tiempo durante cinco años. Asimismo se señaló que la efectividad queda comprometida y sin garantía por el dato de que en las operaciones objeto de análisis intervienen dos partes jurídicas (socio y entidad), pero una sola persona física en representación de ambas: don Leonardo. Y ello porque el demandante es al tiempo el socio mayoritario al 99.98% de la sociedad (y por lo tanto quien condiciona sin duda alguna la voluntad de la mercantil), el administrador de la mercantil (que representa dicha voluntad e interés frente a terceros) y la persona beneficiada, en atención a su condición de socio, de la financiación acordada en su favor. En consecuencia, considera que no puede considerarse acreditado el requisito de restitución patrimonial efectiva que recogen el art. 18.11 LIS y 20.2 de su reglamento de desarrollo, y por ello debe considerarse que el parecer del TEARA es plenamente ajustado a Derecho.

SEGUNDO.- Antecedentes

1. El recurrente es socio y administrador de la mercantil CONDESCORRIEL S.L., ostentando el 99.98% del capital social de la misma. En el marco de la relación entidad-socio, don Leonardo mantiene con la mercantil una deuda reflejada en la cuenta 5510001 que asciende a 10.949.525,85 euros, a 1 de enero de 2017; 10.934.475,82 euros, a 1 de enero de 2018; 10.713.933,52 euros, a 1 de enero de 2019; y 10.779.273,58 euros, a 31 de diciembre del mismo año.

2. No constando que como consecuencia de dicha operación de préstamo se estuviera efectuando pago alguno de intereses. se procede en abril del año 2021 a "regularizar" esta situación, mediante anotaciones en la cuenta 11300000 Reservas voluntarias en el libro diario realizadas el 30 de abril de 2021, con cargo a la precitada cuenta 5510001, en los siguientes términos: Asiento: 52; concepto: "INTERESES AÑO 2017 CONDESCORRI"; importe: 328.260,03 euros./ Asiento: 53; concepto: "INTERESES AÑO 2018 CONDESCORRI"; importe: 324.726,14 euros./ Asiento: 54; concepto: "INTERESES AÑO 2019 CONDESCORRI"; importe: 322.398,11 euros.

3. En el marco del procedimiento de comprobación parcial del que ha sido objeto la mercantil CONDESCORRIEL S.L. se valora este devengo de intereses en el marco de la normativa de las operaciones vinculadas, comprobándose que el cálculo de los mismos resulta razonable de acuerdo con el valor del mercado, que se equipara al interés legal del dinero. Se procede por tanto a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de la mercantil en el sentido de incorporar tales intereses devengados como ingresos financieros, firmándose el acta de conformidad A01 NUM000.

4. Finalizado el ajuste primario en la comprobación de la indicada operación vinculada ( art. 18.10 de la Ley 24/2015 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, LIS) , se abordó por la Administración el desplazamiento patrimonial en relación a la situación de don Leonardo en cuanto contribuyente del IRPF ( art. 18.11 de la misma norma).

TERCERO.- Sobre la eficacia tributaria del reconocimiento de deuda

3.1 A los efectos del tributo que nos ocupa, y del enjuiciamiento de las liquidaciones impugnadas, hemos de partir del art.18.11 de la LIS, que dispone: "...No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".

Este precepto previene que no se aplicará el ajuste secundario cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. En este sentido, el artículo 20 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, estipula que no procederá dicho ajuste cuando el contribuyente justifique la restitución antes de que se dicte la liquidación correspondiente.

Como señala la STS de 15 de enero de 2024 (rec.6551/2022) "Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos."

El art.3 del Código Civil nos suministra los criterios de interpretación señalando que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Así pues, apreciamos que convergen tres criterios interpretativos esenciales en el significado y sentido legal de la citada "restitución": la interpretación literal, la interpretación teleológica y la contextual.

A) La interpretación literal de "restitución" es la que deriva de la segunda acepción del Diccionario de la Real Academia de la Lengua: "Restablecer o poner algo en el estado que antes tenía", y es patente que nada vuelve al mismo estado porque no se ha restituido la cantidad prestada, además de que se ha alterado el plazo de entrega.

B) La interpretación finalista del precepto conduce a que solo tiene sentido la excepción, por no apreciar la subsistencia del fundamento de la capacidad económica derivada del disfrute del préstamo, cuando se ha extinguido o novado sustancialmente, lo que no es el caso, en que por el reconocimiento de deuda, sencillamente ha operado una modificación de la fecha de vencimiento y pago, o prórroga, puesto que como dispone el acto protocolizado el 13 de agosto de 2021: "Con la finalidad de satisfacer la deuda anteriormente reconocida, el señor compareciente, pactan en este acto, que la misma será pagada por la parte deudora, a la parte acreedora, en un solo plazo, sin interés, con vencimiento máximo el día 13 de agosto de 2026, pudiendo ser satisfecha con antelación a dicha fecha, si así les conviene a las partes";de esta parca y única estipulación sustancial del acto protocolizado se deriva a las claras una conclusión lógica: que si se habla de "satisfacer la deuda" y que "la misma será pagada" es patente que no ha operado ya la satisfacción o pago, que es a lo que se refiere la exigencia de "restitución", esto es, a la devolución que generó el origen del negocio jurídico.

C) Finalmente, el contexto de la operación tampoco ayuda para conseguir el efecto pretendido por el demandante, pues no podemos olvidar que se trata de una operación vinculada en que la participación del deudor en la entidad acreedora es tan intensa que existe una práctica confusión de posiciones; de hecho, don Leonardo, en la escritura de reconocimiento de deuda, "interviene en su propio nombre y además como administrador único de la Entidad CONDESCORRIEL S.L", lo que debilita las garantías o la seriedad de que exista una real restitución, sino más bien una unilateral decisión sobre un negocio jurídico que afecta a las dos partes, que son sustancialmente la misma. En este sentido, resulta ilustrativa sobre las cautelas de enjuiciamiento de tales operaciones, mutatis mutandis, la sentencia de la sala contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional de 19 de junio de 2019 (rec.154/2017) cuando advierte al examinar la eficacia de un "préstamo en cuestión concertado por el mismo demandante en su doble condición de prestamista y de administrador social de la entidad prestataria. Esta circunstancia, si bien no es forzosamente impeditiva de la validez de los negocios concertados mediante autocontratación cuando no se aprecie conflicto de intereses, sí obliga a ser escrupuloso en la documentación y justificación de tales operaciones y a someterlas a un enjuiciamiento cuidadoso en cuanto afectan a los terceros, condición que desde luego tiene la Hacienda Pública".

Ante estos criterios jurídicos que apuntan en la misma dirección interpretativa y anclados en la ley, resulta irrelevante la forzada aspiración sostenida por la parte demandante, de que avalaría otro criterio la jurisprudencia territorial sentada por la sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Madrid citada por aquél, a lo que se sumaría que no podemos aceptar que de una interpretación sesgada de un obiter dicta, pueda extraerse el que la restitución exigida a los efectos del tributo que nos ocupa, se satisface con el simple reconocimiento de deuda.

Tampoco se ve vencida la interpretación de la norma que resulta de los criterios del art.3 del Código Civil por la existencia de un artículo doctrinal de catedrático de derecho tributario, muy respetable, pero que no deja de ser un criterio lege ferenda,como juicio académico que puede ser inspirador de la orientación del legislador pero en modo alguno comprometer ni prevalecer el sentido razonado de la norma y congruente con su letra y finalidad.

3.2 Por otra parte, abundando en lo expuesto, hemos de traer a colación la jurisprudencia civil sobre las consecuencias jurídicas del reconocimiento de deuda, pues la jurisprudencia es unánime, al señalar que tal operación jurídica se limita a formar el título constitutivo de la existencia y realidad del débito contraído. En este sentido, la Sentencia de 8 de marzo de 2.010 declara que: "el reconocimiento de deuda vincula a quien lo realiza y, en atención a lo prevenido en el artículo 1277 del Código Civil ha de presumirse que su causa existe y es lícita, en tanto el deudor (con inversión de la norma general sobre carga de la prueba) no demuestre lo contrario; siendo por lo demás evidente que este reconocimiento contenido en el documento suscrito por la actora y el representante legal de la demandada, de fecha 25 de septiembre de 2005, expresa que la deuda obedece a "la prestación de varios servicios", es decir, se expresa causa del mismo. Como dice la sentencia de 23 de febrero de 1998 , citada en la de 28 de septiembre de 2001 , le convierte más que en un contrato de causa inexpresada y de abstracción procesal, en un contrato causal atípico, alcanzando el reconocimiento de deuda efectos constitutivos, que conlleva no sólo el facilitar a la actora un medio de prueba sino el dar por existente una situación de débito contra el demandado ( sentencias del Tribunal Supremo de 23 de abril de 1991 , 27 de noviembre de 1991 , 30 de septiembre de 1993 y 24 de octubre de 1994 )". Como señala la Sentencia de 8 de julio de 2.009 : "El reconocimiento de deuda expresa una causa vinculante para las partes y "constituye entre ellas la obligación de pago de lo reconocidamente debido", se trata del título que faculta al acreedor a demandada al deudor. En cuanto al valor que le otorga la jurisprudencia, señala la Sentencia de 6 de marzo de 2.009 que: "el valor que le otorga la jurisprudencia del Tribunal Supremo como título constitutivo de la existencia y realidad del débito contraído que se consigna en el mismo y como prueba bastante y suficiente que favorece al acreedor, eximiéndole de la exigencia de cualquier otra probanza sobre la deuda , cuya traducción y efecto es ser vinculante para el deudor que la reconoce , estando obligado a cumplirla o, con inversión de la carga de la prueba, a probar la inexistencia de causa o su ilicitud". En definitiva, como más adelante señala esta misma Sentencia: "El reconocimiento de deuda, aun cuando no aparece regulado especialmente, constituye en nuestro derecho un negocio jurídico de fijación (en igual sentido, el artículo 1988 del Código Civil italiano) en el que, si bien no se produce una total abstracción de la causa (como en el Derecho alemán, parágrafo 781 del B.G.B.) se contiene la obligación del deudor de cumplir lo reconocido salvo que se oponga eficazmente al cumplimiento alegando y probando que la obligación a que se refiere es inexistente, nula, anulable o ineficaz por cualquier causa, lo que implica la inversión de la carga de la prueba. Así lo ha entendido la jurisprudencia de esta Sala al establecer que «el reconocimiento contiene la voluntad negocial de asumir y fijar la relación obligatoria preexistente, le anuda el efecto material de obligar al cumplimiento por razón de la obligación cuya deuda ha sido reconocida, y el efecto procesal de la dispensa de la prueba de la relación jurídica obligacional preexistente» ( sentencias de 17 noviembre 2006 y 16 abril 2008 , entre otras)".

De ahí deriva que el reconocimiento de deuda no extingue un contrato, ni constituye una novación, sino que su esencia sustantiva se agota en constatar la preexistente situación de débito y su funcionalidad procesal se agota en alzarse un medio de prueba, pero sin que en modo alguno pueda considerarse que significa la restitución de las prestaciones que comportaría la extinción del contrato original y la desaparición sobrevenida de causa.

3.3 Asimismo, señala la SAP civil, de 2 de noviembre de 2023 (rec.1266/2020) de Málaga, que: "El reconocimiento de deuda es un documento por el que el deudor declara y reconoce la existencia y exigibilidad de un crédito previamente contraído con su acreedor, con independencia del origen del mismo. Se trata de un acto unilateral del deudor, y en el supuesto de autos, el documento de 4/2/23, responde a este concepto. La apelante pretende asimilarlo a una especie de transacción entre las partes, un acto constitutivo en virtud del cual entre ellas se procede a una liquidación de las obligaciones bilaterales existentes entre ellas, pero no es así, de la lectura del documento únicamente se desprende que los demandados reconocen adeudar una cantidad a la actora y establecen un calendario de pagos para eliminar la deuda. El reconocimiento de deuda no supone establecer ninguna obligación nueva, esto es, no supone una novación de otra anterior."

Y en esta línea, la STS Civil de 10 de mayo de 2021 (rec.1956/2018) establece que: " Sólo existiría una modificación del régimen de prescripción aplicable si se hubiera producido una novación extintiva o propia de la primitiva obligación, la cual (con arreglo al principio según la cual la novación extintiva exige una declaración terminante o una incompatibilidad entre la antigua y la nueva obligación: art. 1204 CC ) ha de constar expresamente en la escritura de reconocimiento, según establece el art. 1224 CC . En otro caso el reconocimiento opera como un negocio jurídico de fijación o reproducción de otro anterior ( SSTS de 24 de junio de 2004 y 31 de marzo de 2005 ), especialmente si se expresa la causa de aquél, pero incluso aunque no se exprese ( STS de 1 de enero de 2003 ), y se verifica con la finalidad de fijar la relación obligatoria preexistente, crear una mayor certeza probatoria, vincular al deudor a su cumplimiento y excluir las pretensiones que surjan o puedan surgir de una relación jurídica previa incompatible con los términos en que la obligación queda fijada[...]»Esta doctrina se reitera en la sentencia 319/2011, de 13 de mayo:«[...] el llamado efecto constitutivo del reconocimiento de deuda no supone la extinción de la deuda anterior o su sustitución por una obligación de distinta naturaleza a los efectos de la prescripción, declaración no contradictoria con la de la sentencia de 6 de abril de 1974 en cuanto esta supedita el cambio de duración de la prescripción a que el reconocimiento de deuda implique novación [...]».

De esta doctrina hacemos hincapié en que el "reconocimiento de deuda" solo opera como negocio de "fijación o reproducción del anterior" de manera que solo podría hablarse de una novación extintiva, que sería lo equivalente a la restitución, cuando exista "una declaración terminante o una incompatibilidad entre la antigua y la nueva obligación: art. 1204 CC ) ha de constar expresamente en la escritura de reconocimiento, según establece el art. 1224 CC ", excepción que no concurre en este caso pues la escritura protocolizada silencia totalmente el fenómeno de novación, no alude a incompatibilidad alguna entre la obligación anterior y la deuda reconocida a mayores, tampoco utiliza el término "restitución" de manera que en modo alguno puede aceptarse que concurra el presupuesto previsto en el art.18.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades .

Por todo lo expuesto,malamente puede hablarse de una "restitución" de lo prestado cuando no ha existido ninguna transferencia efectiva en favor del acreedor ni pago equivalente, de manera que subsiste el negocio original con la puntual modificación de la estipulación relativa a la duración, y en consecuencia, hemos de considerar no cumplido el requisito de "restitución patrimonial" en virtud del reconocimiento de deuda ejecutado y firmado en escritura pública el 13 de agosto de 2021, lo que comporta la desestimación íntegra del recurso.

CUARTO.- Costas

Se imponen las costas al recurrente con el límite máximo de 400 euros.