Sentencia Contencioso-Administrativo 2045/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 380/2025 de 15 de octubre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 26/09/2024 del del TRIBUNAL-ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO LOCAL DE MELILLA que desestima la reclamación número NUM000, interpuesta contra la Resolución de la AEAT que desestimó la solicitud de rectificación I.R.P.F. 100 2020 Anual.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega la siguiente fundamentación:

- SE CUMPLEN TODOS Y CADA UNO DE LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LA NORMATIVA DE IRPF PARA APLICAR LA EXENCIÓN REFERIDA A LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO REALIZADOS EN EL EXTRANJERO ( Art. 7.p de la Ley de IRPF).

A los efectos de analizar esta cuestión debe tenerse en cuenta que Héctor trabaja como miembro de las Fuerzas de Paz de Naciones Unidas, con las implicaciones que ello supone y que se explicará a continuación. Además, interesa, asimismo recordar que declaró sus rendimientos del trabajo en el ejercicio de sus trabajos como militar correspondientes en su autoliquidación de IRPF de 2020.

Por tanto, a los rendimientos del trabajo correspondientes a dicho periodo le resultaría de aplicación la exención establecida en el artículo 7p) del IRPF, como se justificará seguidamente.

Así, debe traerse a colación la exención recogida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (" Ley de IRPF"). Asimismo, del artículo 6 del Reglamento de IRPF, aprobado en Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ("RIRPF").

A continuación, se analizan pormenorizadamente los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención:

1.Residencia fiscal y aplicación del régimen de excesos

Mi representado fue residente fiscal español el ejercicio 2020, sin que en ningún momento le hubiese sido aplicado el régimen de excesos previsto en la normativa de IRPF.

2.Debe tratarse de trabajos realizados efectivamente en el extranjero

Como se ha avanzado anteriormente, D. Héctor trabaja como miembro de las Fuerzas de Paz de Naciones Unidas. Al respecto, cabe añadir que los trabajos realizados son fruto del siguiente contexto:

- Con fecha 11 de agosto de 2006, el Consejo de Seguridad de la ONU aprueba la resolución 1701 -consta en el expediente la Resolución 1701 de Naciones Unidas como DOC-6 adjunto en las alegaciones de la REA interpuesta ante el TEAR de Andalucía- en la como consecuencia de la "suma preocupación por la constante intensificación de las hostilidades en Líbano y en Israel desde el ataque lanzado por Hizbollah contra Israel el 12 de julio de 2006, que ya ha causado centenares de muertos y heridos en ambas partes, grandes daños en la infraestructura civil y centenares de millares de desplazados internos...", y además, "acogiendo con agrado la decisión unánime adoptada por el Gobierno del Líbano el 7 de agosto de 2006 de desplegar una fuerza armada libanesa de 15.000 efectivos en el Líbano meridional a medida que el ejército israelí se repliega detrás de la Línea Azul y de pedir la asistencia de fuerzas adicionales de la Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano (FPNUL) según sea necesario, para facilitar la entrada de las fuerzas armadas libanesas en la región y de reiterar su intención de fortalecer las fuerzas armadas libanesas con el material que sea necesario para permitirle cumplir sus funciones", se acuerda la finalidad del trabajo a realizar conforme con el siguiente literal:

"Arreglos de seguridad para impedir la reanudación de las hostilidades, en particular el establecimiento entre la Línea Azul y el río Litani de una zona libre de todo personal armado, bienes y armas, excepto los del Gobierno del Líbano y de la FPNUL de acuerdo con lo autorizado en el párrafo 11, desplegados en esa zona"

FPNUL (siglas UNIFIL en inglés), fue establecida conforme a las resoluciones del Consejo de Seguridad 425 (1978) y 426 (1978) de 19 de marzo de 1978, en los términos de referencia así descritos en el informe del Secretario General de 19 de marzo de 1978 (S/12611), el cual fue aprobado por el Consejo de Seguridad en la Resolución 426 (1978), arriba mencionado. Bajo las subsiguientes resoluciones del Consejo de Seguridad de Naciones Unidas, la misión de UNIFIL ha sido ampliada en mayor medida.

Pues bien, UNIFIL, como órgano subsidiario de Naciones Unidas, disfruta del status, privilegios e inmunidades de las Naciones Unidas de acuerdo con la Convención, está integrada por:

(i)El "Jefe de la Fuerza" de UNIFIL nombrado por el Secretario General con el consentimiento del Consejo de Seguridad. Cualquier referencia al Jefe de la Fuerza en este Acuerdo estará incluido, con la excepción del parágrafo 24, cualquier miembro de UNIFIL en el que delegue cualquier función específica o autoridad.

(ii)Un "elemento civil" está formado por los funcionarios de Naciones Unidas y otras personas asignadas por el Secretario General para asistir al Jefe de la Fuerza o puestos a disposición por los Estados participantes como parte de UNIFIL. Los elementos civiles también incluyen a los observadores militares de la Organización para la Supervisión de Treguas de las Naciones Unidas (UNTSO), quienes serán asignados, de acuerdo con el informe del Secretario General concerniente a los términos de referencia de UNIFIL (S/12611) para

asistir a UNIFIL en el cumplimiento de su misión y serán colocados bajo el control operativo del Jefe de la Fuerza.

(iii)Un "elemento militar" está formado por el personal civil y militar puestos a disposición por los Estados participantes para servir como parte de UNIFIL.

-El personal militar de los contingentes nacionales asignados al elemento militar de UNIFIL tienen los privilegios e inmunidades específicamente establecidos en el "ACUERDO ENTRE LAS NACIONES UNIDAS Y EL GOBIERNO DEL LIBANO EN RELACIÓN CON EL STATUS DE LA FUERZAS

PROVISIONALES DE NACIONES UNIDAS EN EL LIBANO"(SOFA) Documento que consta en el expediente al haber sido aportado como DOC-6 / 7 en las alegaciones a la REA presentada ante el TEAR de Andalucia-.

-Para llevar a cabo estas operaciones de paz son necesarios los Acuerdos entre Consejo de Seguridad de la ONU y los Estados miembros que aportan material, equipo y personal a la misión y el Acuerdo sobre el Estatuto de las Fuerzas para las operaciones de mantenimiento de la paz (SOFA). A los países que aportan contingentes con posterioridad se les conceden las tasas de reembolso de los insumos aportados (NRES/68/2819).

-El Acuerdo entre la ONU y el gobierno del Líbano en relación con el status de las Fuerzas provisionales de Naciones Unidas en el Líbano (SOFA), concretamente, en el epígrafe correspondiente a Privilegios e Inmunidades, indica:

oEn su punto 27 que "el personal militar de los contingentes nacionales asignados al elemento militar de UNIFIL tendrán los privilegios e inmunidades específicamente establecidos en el presente Acuerdo", y

oEn el 29 que "los miembros de UNIFIL estarán exentos de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidas o de un Estado participante y de cualquier ingreso recibido desde fuera del Líbano".

-Así, por expresa voluntad de Naciones Unidas se extiende, según el texto de SOFA, a todos los miembros de UNIFIL el reconocimiento de facto de los privilegios e inmunidades relativos a su funcionariado puesto que se declaran exentas sus retribuciones (punto 29), y por tanto, siéndoles de aplicación las secciones 17 y 18 del artículo 5 de la Convenio de Privilegios e Inmunidades.

-Además, también por expresa voluntad de Naciones Unidas se extiende, según el texto de SOFA, a todos los miembros de UNIFIL el reconocimiento de facto de los privilegios e inmunidades relativos a su funcionariado puesto que se declaran exentas sus retribuciones (punto 29), y por tanto, siéndoles de aplicación las secciones 17 y 18 del artículo 5 de la Convenio de Privilegios e Inmunidades.

"Sección 20. Los privilegios e inmunidades se otorgan a los funcionarios en interés de las Naciones Unidas y no en provecho de los propios individuos. El Secretario General tendrá el derecho y el deber de renunciar a la inmunidad de cualquier funcionario en cualquier caso en que, según su propio criterio, la inmunidad impida el curso de la justicia y pueda ser renunciada sin que se perjudiquen los intereses de las Naciones Unidas. En el caso del Secretario General el Consejo de Seguridad tendrá el derecho de renunciar a la inmunidad".

-Los Estados miembros están obligados a aceptar y ejecutar las decisiones del Consejo de Seguridad, además de brindar asistencia a la ONU para cualquier acción que adopte de conformidad con la Carta de Naciones Unidas. En particular, el Estado español, por su pertenencia a la ONU y en su día al Consejo de Seguridad, como miembro no permanente, es conocedor de esta situación, en virtud del art. 43 y 44 de la Carta de Naciones Unidas y, además, han actuado en su nombre según el art. 24.1, siendo parte implicada al aportar efectivos y material.

A este respecto, D. Héctor, como miembro de las Fuerzas de Paz de Naciones Unidas, ha prestado sus servicios en el extranjero durante un período de 188 días en el marco de la Operación Libre Hidalgo. En particular, ha quedado acreditado que los trabajos efectuados se realizan como miembro de UNIFIL y, por tanto, los desarrolla para Naciones Unidas.

La cuestión se centra en determinar que los servicios prestados se realicen en el extranjero. Por tanto, lo realmente determinante es el análisis de la relación entre el trabajo desempeñado por el demandante y el beneficio percibido por Nacional Unidas. La conclusión es muy clara: de no disponer de este servicio a través de D. Héctor, las Fuerzas Armadas tendrían que haber dispuesto de otros efectivos que realizasen dichas labores al favor de Naciones Unidas. No debe olvidarse que los militares en el marco de la Operación Libre Hidalgo como integrante de UNIFIL, bajo la Bandera de Naciones Unidas.

Por tanto, en virtud de todo lo anteriormente expuesto, esta parte considera que los servicios prestados son servicios que redundan de forma clara en beneficio de las Naciones Unidas y que, por tanto, resulta aplicable la exención del artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006.

En conclusión, se entiende cumplido el mencionado requisito en el servicio prestado dado que:

a)El desplazamiento del obligado tributario se realiza en el marco de una prestación de servicios manifiestamente internacional.

b)Los servicios militares llevados a cabo resultan de interés para las Naciones Unidas.

c)El servicio realizado, como miembro de las Fuerzas de Paz de Naciones Unidas tienen como objetivo mantener la paz en áreas de conflicto internacional, así como observar los procesos de paz dentro de PFNUL.

3. En el territorio en que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto siempre que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal

Teniendo en cuenta lo anterior, y si nos centramos en el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa en vigor, vemos que por lo que respecta a este apartado, ambos requisitos se cumplen de manera incontestable.

En efecto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 7, establece que "los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución". Por tanto, con independencia de que la República Libanesa sea declarada paraíso fiscal a efectos tributarios, no procede excluir la exención del artículo 7.p de la Ley de IRPF por cuanto que ha quedado acreditado que los rendimientos generados no se producen en suelo libanés.

En conclusión, de la documentación que se acompaña se extrae inequívocamente que, en total, mi representado estuvo desarrollando su labor militar, en el extranjero durante 188 días en el ejercicio 2020 sirviendo bajo la bandera de las Naciones Unidas en suelo internacional.

A la vista de todo lo anterior, es evidente que se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa referida al IRPF para aplicar la exención de rentas por trabajaos realizados en el extranjero ( art. 7.p de la ley de IRPF). En concreto teniendo en cuenta que los rendimientos del trabajo abonados al demandante, estarían exentos un total de 30.245,33 €, según los cálculos siguientes:

(a)Periodo febrero 2020 = 3.359,57 €

(b)Periodo 15/06/2020 a 11/12/2020 = 26.885,76 € (c) TOTAL EXENTOS = 30.245,33 €

-JURISPUDENCIA.

Recientemente se han pronunciado favorablemente a las solicitudes de otros contribuyentes, los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias, Galicia y Madrid, y el Tribunal Supremo.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS. Sala de lo Contencioso-administrativo. N.I.G: 33044 33 3 2022 0000819. SENTENCIA: 00826/2023

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID Sala de lo Contencioso-Administrativo NIG: 28. 079. 00.3-2022/0045344. SENTENCIA 199/2024.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE GALICIA Sala de lo Contencioso-Administrativo NIG: 15030 33 3 2023 0000961. SENTENCIA 83/2024.

TRIBUNAL SUPREMO Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, Sentencias núm. 432/2025 de 10 de abril y 419/2025 de 8 de abril de 2025.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- VIENE A ALLANARSE al meritado recurso en base a las consideraciones siguientes;

I.- El presente allanamiento se efectúa al amparo de la autorización cursada por la Abogacía General del Estado con fecha 12 de junio de 2025, cuya copia se acompaña al presente escrito, a la vista del criterio jurisprudencial sentado por el Tribunal Supremo en sus sentencias nº 419/2025 de fecha 08/04/20252 (recurso de casación nº 4077/2023); nº 432/2025 de fecha 10/04/2025 (recurso de casación nº 7834/2023) y nº 455/2025 de fecha 21/04/2025 (recurso de casación nº 6902/2023), por las que se establece la siguiente doctrina:

"Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal."

Con lo que finalmente y de forma muy reciente, por parte del Tribunal Supremo se ha resuelto en sentido favorable a la impugnación la controversia jurídica que subyace en el presente recurso contencioso.

II.- A destacar aquí que tales pronunciamientos jurisprudenciales favorables van referidos por ahora tan solo al caso del personal militar español integrante de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) que es el supuesto que concurre en el caso presente y que por tanto el allanamiento que ha sido autorizado va referido exclusivamente, por ahora, a tales supuestos específicos.

III.- Que como es bien sabido la exención prevista en el citado art. 7 letra p) de la LIRPF, referida a los ingresos por trabajos en el extranjero está subordinada al cumplimiento adicional de un doble requisito. A saber; (i) que se respete el límite máximo de los 60.100 € anuales y (ii) y su incompatibilidad con el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el Rgto. del IRPF debiendo el interesado optar entre la aplicación de uno u otro.

Razón por la que sin perjuicio de que el presente allanamiento determine el dictado de una sentencia estimatoria, dicho allanamiento se formula de manera parcial a fin de que pueda verificarse en sede administrativa parte de la AEAT el cumplimiento de los mismos, una vez que se ha declarado jurisdiccionalmente la procedencia de la exención que se debatía.

IV.- Que no procede la imposición de costas procesales al concurrir en el presente supuesto importantes dudas de derecho, que han venido a ser resueltas de forma definitiva por el Tribunal Supremo en la forma señalada modificando incluso la decisión inicialmente desestimatoria de esa Ilma. Sala.

De ahí que, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, en relación con el artículo 395 LEC, no procede la imposición de costas a la Administración demandada, puesto que se ha producido el allanamiento de la Administración demandada antes de contestar a la demanda. No obstante ello, cabe señalar que no sería necesario acudir a la aplicación supletoria del artículo 395.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil pues, tal y como señala el auto del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2013, basta la no concurrencia de la previsión legal de la imposición de las costas prevista en el artículo 139 LRJCA, para que la condena en costas no tenga lugar, ya que al haberse allanado a la demanda la Abogacía del Estado, no hay parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, que es el supuesto legal que ampara la imposición en el indicado precepto." ( SAN 6 de octubre de 2020, Sección Octava)

CUARTO.-La parte recurrente evacuando el traslado conferido para alegaciones sobre el allanamiento manifiesta:

- DEL ALLANAMIENTO DE LA DEMANDADA.

La Abogada del Estado, en representación de la demandada, formula en su escrito ALLANAMIENTO PARCIAL a los pedimentos de esta parte, de tal forma que se muestra conforme con el fondo del asunto, objetando únicamente la imposición de costas del proceso.

- CONFORMIDAD DE LA PARTE ACTORA

Por esta representación se viene a mostrar conformidad con el allanamiento formulado de contrario, solicitando que se dicte sentencia en los términos establecidos por el artículo 75 LRJCA:

Artículo 75.

1.Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.

2.Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

3.Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado.

QUINTO.-Establece el artículo 75.1 de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que los demandados podrán allanarse, es decir conformarse con las pretensiones de la parte actora, siempre que, tratándose de la Administración, se presente testimonio del acuerdo del órgano competente allanándose en el caso concreto.

Producido el allanamiento debe dictarse, obviamente, sin más trámite, como señala el apartado 2 del precepto citado, sentencia de conformidad con las pretensiones del actor, salvo que ello supusiere infracción "manifiesta" del ordenamiento jurídico.

En el presente caso la parte demandada, al allanarse a las pretensiones de la parte demandante, se remite a la circular de los servicios contenciosos de la Abogacía General del Estado que conocida por esta Sala contiene la preceptiva autorización para allanarse, y no apreciándose que tal allanamiento suponga infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, procede dictar sentencia estimando las pretensiones formuladas en la demanda.

Por tanto debe estimarse el recurso debiendo la administración abonar las sumas indebidamente recibidas del recurrente en si declaración del IRPF 2020, con los intereses legales que corresponda.

SEXTO.-En cuanto a las costas, el allanamiento no supone necesariamente, en el proceso contencioso-administrativo, la imposición de costas.

El allanamiento al caso de autos es realizado en el trámite contestación a la demanda, por mor de la citada sentencia del TS y realizarse dentro de los límites que al efecto ha fijado la jurisprudencia.

V.gr., STS del 06 de abril de 2017, Recurso: 1539/2016, que fija el hito en el trámite de contestar a la demanda, en los siguientes términos:

"...No puede dejarse de significar que tal situación y efectos del allanamiento son consecuencia del comportamiento procesal del demandado, que conociendo y compartiendo la legalidad y procedencia de las pretensiones ejercitadas por el recurrente, en lugar de proceder a formular inmediatamente el allanamiento, mantiene de manera injustificada el proceso formulando unas pretensiones de adverso con plena conciencia de su inviabilidad e ineficacia, que se constata por la propia actitud de la parte al formular posteriormente el allanamiento y se plasma en la aceptación del mismo por el órgano judicial.

La consecuencia de todo ello es que este segundo supuesto, que es el que se ha producido en este caso, ha de entenderse incluido en las previsiones del referido art. 139.1 primer párrafo, como modalidad de rechazo en su totalidad de las pretensiones ejercitadas por el demandado que se allana y, por lo tanto, procede la imposición de las costas según el criterio principal de vencimiento establecido en el mismo, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede el nº 3 del citado precepto, limita a 3.000 euros la cantidad máxima, por todos los conceptos, a reclamar por la parte recurrente.

Debe señalarse que este planteamiento viene avalado por el legislador en la regulación que al efecto se establece en la Ley de Enjuiciamiento Civil, cuyo art. 395, al regular de forma específica las costas en el allanamiento, distingue el caso de que se produzca antes de la contestación a la demanda, en el que no procede la imposición de costas, y el caso que se produzca tras la contestación de la demanda, que remite al apartado 1 del art. 394, de similar contenido al nº 1, párrafo primero del art. 139 de la LJCA , con imposición de costas según criterio del vencimiento, con la misma salvedad de apreciación por el Tribunal de serias dudas de hecho de derecho......"

La STS del 29 de junio de 2015, Recurso: 404/2014, que no impone costas cuando es el allanamiento por motivo sobrevenido, como anulación de una norma que sirve de soporte al acto impugnado

O la STS del 2 de diciembre de 2013, Recurso 237/2013, que ponen el límite más avanzado, antes del día fijado para la deliberación.

En definitiva, dice la STS 17 de julio de 2019 (Rec. 5145/2017), que el allanado puede eximirse de tal condena a la parte allanada en apreciación de las circunstancias particulares del caso.

Y más reciente la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. 6.080/2017), en cuyo FD º 4ª dice:

«CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión con interés casacional consiste en determinar si, "tras la reforma operada en el artículo 139.1 LJCA por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, resulta o no procedente imponer las costas procesales causadas a la Administración codemandada que se allanó a las pretensiones de la parte demandante en el plazo de contestación a la demanda", cuestión a la que respondemos declarando que la regla objetiva del vencimiento es la que deriva de lo dispuesto en ese nuevo artículo, y, por consiguiente, resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador, quien habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y quien, igualmente podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA y antes en el apartado 3 en moderación del criterio objetivo».

En el presente caso, la resolución del Tribunal Económico-administrativo Local de Melilla, basa la desestimación, entre otros razonamientos en la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia con cita expresa de la sentencia de la Sección 2ª, Sentencia 1117/2023 de 3 May. 2023, Rec. 780/2022, que ha sido corregida con posterioridad por la SSTS que la defensa de la Administración reseña en su contestación, por lo tanto no deben imponerse las costas a la Administración demandada ( art. 139.1 LRJCA)