Sentencia Contencioso-Administrativo 1797/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 138/2025 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho resolución de 18/12/2024 del Tribunal Económico-Administrativo Local de Melilla, que estima en parte la reclamación NUM000, desestimando su pretensión en todo lo demás, presentada por la ahora recurrente en calidad de heredera/sucesora testamentaria de doña Sandra fallecida el 19/5/2022, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, referencia 2024GRC18370009M de fecha 12/01/2024, notificado en fecha de 17/01/2024, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Melilla, en relación con el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones NUM001 de fecha 02/11/2022, por el IRPF 2020, mediante la cual se solicitaba una devolución de ingresos indebidos de 149.016,56 euros, acordando el TEAL que en la medida en la que la interesada consignó la ganancia patrimonial en el ejercicio 2020 -incorrectamente- y la operación no se encuentra amparada por el régimen tributario especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, estima en parte la pretensión de la parte interesada, a fin de que se impute la misma en el ejercicio 2021, desestimando su pretensión en todo lo demás.

SEGUNDO.-La parte recurrente fundamenta el recurso alegando:

- NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN PARCIALMENTE ESTIMATORIA DEL TEALDE MELILLA, QUE DEBIÓ HABER DICTADO UNA RESOLUCIÓN TOTALMENTE ANULATORIA, SIN POSIBILIDAD DE QUE SE DICTASE UNA NUEVA LIQUIDACIÓN DEL IRPF

Esta parte considera que la Resolución del TEAL de Melilla, aquí impugnada, no se ajusta a Derecho, en cuanto al ejercicio de las funciones revisoras de dicho TEAL. Recordemos que la Resolución del TEAL estimó parcialmente las pretensiones de esta parte, al considerar que el periodo del IRPF que debió ser objeto de liquidación fue el año 2021, en lugar del 2020.

Pues bien, dicho vicio de imputación temporal no es un vicio formal, sino sustancial, que debió haber llevado al TEAL a dictar una Resolución totalmente estimatoria, en línea con lo establecido en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria: "3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales."

Estamos, pues, ante una cuestión de derecho sustantivo -la del periodo de imputación temporal de la ganancia patrimonial del IRPF-, que tuvo que tener como consecuencia que el TEAL anulase totalmente el acto administrativo de la Oficina de Gestión tributaria de la AEAT de Melilla, por adolecer de un vicio sustancial que no es posible reparar por parte de la Administración tributaria, que ha podido dictar una nueva liquidación del IRPF, esta vez del año 2021.

Dado que el sentido de la Resolución del TEAL de Melilla no ha sido de estimación/ anulación total, sino de estimación parcial, ha contravenido lo regulado en el citado artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, motivo por el cual debe ser objeto e anulación.

-LA NORMATIVA FISCAL REGULADORA DE LA ESCISIÓN VULNERA EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA

El Tribunal Supremo ha dictado, el 10 de abril de 2024, un Auto (recurso número 706/2023), por el que considera la necesidad de que ese Alto Tribunal lleve a cabo formación de jurisprudencia, respecto, entre otras, de las siguientes cuestiones:

"(...)

1.2. Esclarecer si, ante la finalidad de la Directiva sobre fusiones (Directiva 90/434/CEE del Consejo) de no obstaculizar las reorganizaciones de las empresas, la eventualidad de que las condiciones que la legislación española establece en el régimen fiscal de las escisionespudieran ser contrarias a dicha Directiva, podría hacer exigible la intervención del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mediante la formulación de cuestión prejudicial".

Como se puede observar, lo que se plantea en el citado Auto se refiere a cualquier escisión.Recordemos que, en nuestro caso, estamos ante una escisión parcial que no es proporcional desde el punto de vista cualitativo, pero que sí lo es desde la óptica cuantitativa (pues se ha respetado el valor patrimonial que se atribuyó a los socios tras la escisión es de idéntica cuantía).

En otras palabras, el Tribunal Supremo, mediante el referido Auto, de fecha 10 de abril de 2024 , ha admitido a trámite un recurso de casación que plantea, entre otros aspectos, si la exigencia de contar con ramas de actividad diferenciadas resulta conforme con la Directiva 2009/133/CE (anteriormente, Directiva 90/434/CEE), relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Por tanto, la normativa fiscal que se ha aplicado a la operación de escisión aquí analizada -y que exige ramas de actividad diferenciadas en la presente operación de escisión- podría resultar contraria a la normativa comunitaria anteriormente citada, lo cual podría llevar aparejada la estimación de las pretensiones de esta parte.

No obstante, en el caso de que se concluyese que no existe ninguna vulneración de la normativa comunitaria, entiende esta parte que siguen existiendo razones por las que se ha de estimar su pretensión de devolución del IRPF, y que se exponen en los siguientes Fundamentos de Derecho.

- VULNERACIÓN DE LA DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA YA HA CALIFICADO LOS HECHOS, CONCLUYENDO QUE RESULTA DE APLICACIÓN EL RÉGIMEN DE NEUTRALIDAD FISCAL DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN.

Entrando en el fondo del asunto, la operación objeto de análisis es la ganancia patrimonial en el IRPF 2020 derivada de la escisión parcial de ramas de actividadde la entidad DIRECCION000., resultando beneficiaria de las ramas escindidas la mercantil DIRECCION001., operación acogida al Régimen especial de reestructuraciones regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante), con expresa mención en la escritura de escisión, inscripción en el Registro Mercantil de Melilla en fecha 22 de abril de 2021, junto con la preceptiva comunicación a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Pues bien, la sociedad DIRECCION000., en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), solicitó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la devolución del impuesto indebidamente pagado (dado que, por error, imputó un ingreso en el IS del ejercicio 2020 con motivo de la revalorización de las ramas de actividad escindidas,tributando por dicha revalorización), al entender que, a la meritada operación de escisión parcial de ramas de actividad, le resultaba de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo

Con fecha 17 de mayo de 2022,la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Andalucía, Ceuta y Melilla, Sección Recursos, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Andalucía, dictó Acuerdo de Resolución de rectificación de la Autoliquidación -modelo 200- del IS de 2020 solicitado por la compañía, en virtud del cual la Administración Tributaria, a la vista de la documentación aportada (escritura de escisión notariales y acuerdos que documentan la operación de escisión, entre los que se encuentran los porcentajes de participación de los socios en las sociedades escindida y beneficiaria), otorga veracidad a los hechos y aceptaba la pretensión de la devolución del IS, por resultar de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

El acogimiento de dicha operación al régimen especial de reestructuraciones de la LIS, por así haberlo reconocido la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la anterior resolución,supone que, en virtud del artículo 81.1 de la LIS, no se integren en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, es decir, no se integrará la ganancia patrimonial derivada de la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones recibidas de la entidad beneficiaria en la escisión (por la revalorización de la rama de actividad escindida) y las participaciones entregadas de la sociedad escindida.

En consecuencia, no procede la tributación por la mencionada ganancia patrimonial en el IRPF de la socia (imputada por error en el IRPF 2020), siendo procedente la rectificación de autoliquidación aquí recurrida y la devolución de ingresos indebidos.

Sorprendentemente, la misma Administración tributaria, en el presente expediente, niega la petición de devolución del IRPF, sin que haya habido alteración alguna en los hechos que motivaron la devolución del Impuesto sobre Sociedades en la compañía escindida.

Nada ha cambiado en cuanto a la participación de dos de los tres socios de la sociedad escindida en la sociedad beneficiaria (entre los que se encontraba Dña. Sandra), y en cambio, la Administración tributaria: (i)acepta los hechos en el expediente del Impuesto sobre Sociedades, y su encaje en la definición de escisión parcial de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con la consiguiente aplicación del régimen de neutralidad fiscal, pero (ii)niega esos mismos hechos en el presente expediente de IRPF, sosteniendo que la escisión llevada a cabo no encuentra acomodo en la definición de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La pregunta que se suscita es inmediata: ¿Puede una operación de escisión ser fiscalmente neutra en el Impuesto sobre Sociedades, y no serlo en el IRPF?. Evidentemente, no. Y ello se agrava aún más cuando la Administración tributaria reconoce al contribuyente dicha neutralidad en un impuesto para negarla en otro, a pesar de encontrarnos ante los mismos hechos.

Tal forma de actuar es contraria a derecho, ya que supone una vulneración de la doctrina de los actos propios, que es una doctrina jurisprudencial muy antigua y consolidada, que encontramos ya por ejemplo en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990), en la que se establece que: (....)

En esta misma línea, la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional el 24 de julio de 2012 (recurso núm. 284/2009) mantiene: (...)

Igualmente, la Jurisprudencia ha venido a confirmar la aplicabilidad de la doctrina de los actos propios al ámbito del derecho administrativo-tributario.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013 (rec. nº 3262/2012), que confirma la de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2012, es un claro ejemplo, la cual, en su Fundamento de Derecho Segundo dice: (...)

Una de las premisas sobre las que gira la construcción doctrinal de los actos propios, es que en posteriores procedimientos noexistan nuevos hechos sustanciales que obliguen a rectificar el anterior criterio, lo cual ocurre en el caso que nos ocupa, puesto que la AEAT disponía ya de toda la documentación desde el momento en que se insta la rectificación de la autoliquidación del IS de 2020, sin haberse producido hechos relevantes con posterioridad, que obliguen a rectificar el criterio sostenido con anterioridad.En igual sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2004 (rec. nº 2171/2012).

La Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2007 (nº rec.843/2004), se refiere en estos términos al principio de confianza legítima: (....)

Ante la divergencia de criterios entre el acuerdo de rectificación de autoliquidación que emana de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Andalucía, Ceuta y Melilla, Sección Recursos, de la Delegación especial de la AEAT en Andalucía, y la posteriorresolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Melilla de la AEAT en el caso que nos ocupa, resulta palmaria la vulneración del principio de seguridad jurídicaregulado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y el criterio doctrinal de los actos propios expuesto.

Poco importa que esa divergencia de criterios se produzca teóricamente entre Delegaciones/Dependencias distintas (decimos teóricamente, porque ambas oficinas dependen de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla de la AEAT). En dichos términos lo resuelve la Sentencia 1400/2017, emitida con fecha 15 de diciembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con Sede en Valladolid del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Rec. n.º 1075/2016, que en su Fundamento de Derecho Tercero dice: (...)

En este punto, también debemos traer a colación el principio de unicidad de la Administración, regulado en el artículo 103 de la Constitución Española, y en consecuencia el principio de estanqueidad tributaria, especialmente entre Delegaciones de la misma administración cuando esta tiene personalidad jurídica propia como es el caso de la AEAT, por medio de la Delegación especial de Andalucía de la AEAT y la Delegación de Melilla de la AEAT, pues esta última, separándosedel previo Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación -modelo 200- del IS de 2020 por parte de la Delegación especial en Andalucía de la AEAT, en aplicación del régimen fiscal especial de reestructuraciones de la LIS, vulnera el mencionado principio constitucional de unicidad de administración-y actos propios-.

La actuación dispar de la Administración tributaria, con la consiguiente conculcación de la doctrina de los actos propios, debe conducir a la estimación de la presente reclamación y, por ende, la estimación de la solicitud de rectificación del IRPF 2020 y la devolución de ingresos indebidos.

- INCOMPETENCIA DE LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA PARA COMPROBAR EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS EXIGIDOS PARA LA APLICACIÓN DE REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES.

En la fecha en la que se inició el procedimiento de solicitud de ingresos indebidos y se instruyó el mismo, el único órgano de la AEAT facultado para comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de un régimen especial es el órgano de inspección,tal y como dispone el artículo 141.e) de la Subsección 1º de Competencias y Facultadesdel Capítulo IV relativo a Actuaciones y procedimientos de inspección, del Título III de la aplicación de los tributos de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT , en adelante).

Por su parte, las facultades de los órganos de gestión, en su máxima expresión, se limitan al examen de los datos asignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, al examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración y al examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria.

El mencionado artículo 141.e) de la LGT, contiene una reserva legal de procedimiento tributario, en favor de las actuaciones de la inspección, respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, siempre que exista excepción, salvedad o distinción alguna.

Así lo ha interpretado el Alto Tribunal, en su Sentencia 412/2021 de fecha 23 de marzo de 2021 (Rec. n.º 3688/2019), dice en sus Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto: (...)

La doctrina que emana del Alto Tribunal, como no puede ser de otra forma, ha sido aplicada por los distintos Tribunales Superiores de Justicia, como es el caso de la Sentencia 824/2021 de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de Valladolid, así como la Sentencia 1178/2021 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con Sede en Sevilla del TSJ de Andalucía.

A la luz de la misma, resulta patente que Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Melilla de la AEAT no posee facultades para comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial de reestructuraciones.

Por su relevancia, traemos a colación la Sentencia de 13 de junio de 2013 del Alto Tribunal, que en su Fundamento de Derecho Cuarto establece: (...)

Y más concretamente, en referencia a la aplicación del régimen especial de reestructuraciones, la Sentencia de 25 de octubre de 2018 Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Rec. n.º 404/2015), dice en su Fundamento de Derecho Tercero: (....)

En consecuencia, la calificación que emana de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Melilla de la AEAT, interpretando que no procede la aplicación del régimen fiscal especial, para con ello desestimar la solicitud de rectificación del IRPF 2020, pese a adolecer esa Oficina de dichas facultades para comprobar el cumplimiento de los requisitos para su aplicación, es contraria a derecho, motivo el cual debe conducir a la estimación de la presente reclamación y, por ende, la estimación de la solicitud de rectificación del IRPF 2020 y la devolución de ingresos indebidos.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- Interesa destacar que:

1º.- La actora presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2020 en fecha 25/06/2021 con un resultado a ingresar de 164.369,45 euros. SE declaraba como ganancia patrimonial en la base Imponible del Ahorro, el importe de 1.783.743,55€, teniendo en cuenta los valores de mercado (valor razonable) de las acciones escindidas, que como valor corregido con la reducción aplicable quedaba en 1.620.332,38€.

2º.- El 22/03/2022 presentó una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación por considerar que se imputó indebidamente la ganancia patrimonial de 1.620.332,38 euros al ser consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial de la entidad DIRECCION000., ganancia patrimonial que, por tanto, no debió tributar, al ser de aplicación del Régimen Especial Fiscal regulado en el Título VII Capítulo VII de la Ley 27/2014.

3º.- Frente a la desestimación de la solicitud, interpuso la actora recurso de reposición, que fue inadmitido a trámite por extemporaneidad.

4º.- La reclamación económico-administrativa estimó parcialmente la reclamación contra dicha inadmisión con retroacción de actuaciones, al haber apreciado errores en la notificación de la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación.

5º.- El 12/01/2024, fue dictada resolución desestimatoria del recurso de reposición, teniendo en cuenta como datos relevantes acreditados en el expediente los siguientes:

I.- La operación de escisión parcial de la entidad " DIRECCION000." se realizó mediante la segregación de una parte de su patrimonio social, que se traspasa a la sociedad beneficiaria " DIRECCION001." según resulta de la escritura pública de fecha 29.01.2021, que además contiene las siguientes estipulaciones:

(i) Sólo dos socios de la sociedad escindida (D. Eulogio y Dª Sandra) percibirían las participaciones de la sociedad beneficiaria en contraprestación a la atribución patrimonial realizada a la misma.

(ii) El capital social de la sociedad beneficiaria se ampliaba en 3.675.958 euros distribuido en

18.379.790 participaciones (adquiridas por ambos socios).

(iii) Paralelamente, el capital de la sociedad escindida DIRECCION000 se redujo en 183.308,05 euros, amortizándose las 305 acciones propiedad de los socios D. Eulogio y Dª Sandra.

II.- Según la documentación aportada, la entidad que escinde parte de su patrimonio desarrolla su objeto social principal en el sector textil e inmobiliario, realizando la compraventa, representación, exportación, importación, venta mayor y menor de toda clase de artículos de vestir, tejidos, alfombras, tapices, calzado, perfumes, moda, muebles, artículos de decoración para el hogar y de regalos, así como el arrendamiento, compra y/o venta de toda clase de bienes inmuebles rústicos o urbanos.

III.- Después de la escisión tanto aquella como la nueva sociedad beneficiaria desarrollan idéntica actividad, por lo que no queda probado que la segregación de parte de los elementos afectos a dicha actividad a favor de la sociedad beneficiaria, determine la existencia de un bloque patrimonial determinante de una explotación económica autónoma. No hay pruebas en el expediente de que el bloque patrimonial segregado no conforma una rama de actividad.

IV.- Su inscripción en el Registro Mercantil y en el Registro de la Propiedad, tuvo lugar los días 23 de abril de 2021 y 11 de marzo de 2021 respectivamente, comunicándose a la AEAT la operación el día 29 de abril de 2021 afirmando quedar acogida al Régimen Especial Fiscal especial del Título VII, Capítulo VlI de la LISS.

- El TEARA estimó la reclamación al considerar que era improcedente la imputación temporal de la ganancia patrimonial en el IRPF 2020, ya que la operación de reestructuración mercantil que motivó la ganancia patrimonial consta escriturada el 29/01/2021 resultando inscrito en el Registro Mercantil el 22/04/2021 por lo que considera que debe ser imputada al ejercicio de 2021.

De este modo la cuestión controvertida consiste en dilucidar si la operación se encuentra amparada por el régimen tributario especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, como defiende la actora, o, por el contrario, no lo está como considera la resolución impugnada.

La actora vuelve a realizar las mismas alegaciones que fueron desestimadas por la resolución impugnada con base en una acertada argumentación jurídica a la que nos remitimos a fin de evitar innecesarias reiteraciones, si bien que formula dos nuevos motivos sobre la nulidad de la resolución del TEARA al estimar parcial y no totalmente y sobre la vulneración de la Directiva comunitaria por la normativa del Impuesto en materia de operaciones de escisión como la que nos ocupa. Por motivos sistemáticos analizaremos primero los motivos formales.

- Por lo que respecta a la incompetencia del órgano de gestión para comprobar el cumplimiento de los beneficios fiscales, debe oponerse en primer lugar que el acuerdo de la AEAT no se practicó en el seno de un procedimiento de comprobación limitada iniciado por aquel sino en uno de rectificación de la autoliquidación presentada, siendo este un procedimiento que se inicia a instancia del obligado, conforme a lo establecido en los arts. 120.3 y 221.4 LGT y 126 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT). Y el órgano de gestión se limitó a desestimar la solicitud, considerando que la actora había declarado correctamente la ganancia patrimonial pues no cumplía los requisitos para beneficiarse fiscalmente por la operación realizada.

A mayor abundamiento, cuando este resuelve el recurso de reposición el 12/01/2024, el artículo 117 de la LGT ,según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2022 de 26 de julio, de entrada en vigor a partir del 01/01/2023, dispone en cuanto a las competencias lo que sigue:

1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.(...)

La resolución impugnada cita además la sentencia del TS, de fecha 21/03/2024, rec. 373/2023 que declara que:

"La interpretación que establecemos como criterio jurisprudencial es que, a tenor de los arts. 141 e) LGT y 117.b ) y c) de la LGT , no existe incompatibilidad ni exclusión para la comprobación de los beneficios fiscales y devoluciones tributarias por parte de los órganos con funciones gestoras, sino todo lo contrario, los habilita para ello y por el procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que también puede realizar la Inspección, conforme al art. 141 e ) y h) LGT ".

Por ello, el órgano de gestión podía entrar a analizar si la actora declaró correctamente la ganancia patrimonial, y en cumplimiento de la resolución del TEARA imputarla al ejercicio 2021.

-En la demanda se considera que -una vez apreciado por el Tribunal que las ganancias obtenidas deben ser imputadas al ejercicio fiscal 2021 y no al ejercicio 2020- estimándose así su pretensión en este punto, la estimación de la reclamación debería haber sido total y no parcial, de modo que no debía haberse considerado por el TEARA que se regularizase su situación.

No obstante, esta alegación no puede prosperar. Fue la propia actora quien consignó de forma errónea en su autoliquidación una imputación temporal de las ganancias obtenidas al ejercicio 2020 entendiendo que debió haberlas imputado al ejercicio 2021.

Este "error" no puede beneficiarla, ya que entonces bastaría que los contribuyentes declararan las rentas obtenidas de forma incorrecta para después pedir la rectificación y consiguiente devolución de las cantidades satisfechas por el Impuesto, quedando las rentas sin tributar so pretexto de que el ejercicio al que debían ser imputadas aquellas no ha sido comprobado por la Administración. Y es que "nemo auditur propriam turpitudinem allegans".

Debería en consonancia con ello haber presentado la oportuna declaración complementaria del Impuesto del ejercicio 2021 como consecuencia igualmente del principio de la vinculación a los propios actos.

Recordemos que la actora pretendía en primer lugar rectificar su declaración por considerar no sujeta la operación y subsidiariamente que de considerarse sujeta al impuesto no era temporalmente imputable al ejercicio 2020 como ella misma consideró.

De ahí que la estimación de su pretensión ha de ser parcial por considerar la resolución impugnada que la operación de escisión no goza de los requisitos necesarios para gozar del régimen especial que Título VII de la Ley del impuesto sobre Sociedades, y por ello la ganancia obtenida sí debe tributar sin perjuicio de que como la recurrente afirma debió de haberlo declarado -y no lo hizo- en el ejercicio 2021.

- Igualmente invoca la actora en defensa de su pretensión la vulneración del derecho de la Unión Europea por parte de la normativa española invocando al efecto el auto del Tribunal Supremo 4433/2024, de 10 de abril de 2024, rec. 706/2023, que se refiere -según afirma- a cualquier escisión.

Y añade que en el caso que nos ocupa estamos "ante una escisión parcial que no es proporcional desde el punto de vista cualitativo, pero que sí lo es desde la óptica cuantitativa (pues se ha respetado el valor patrimonial que se atribuyó a los socios tras la escisión es de idéntica cuantía).En otras palabras, el Tribunal Supremo, mediante el referido Auto, de fecha 10 de abril de 2024 , ha admitido a trámite un recurso de casación que plantea, entre otros aspectos, si la exigencia de contar con ramas de actividad diferenciadas resulta conforme con la Directiva 2009/133/CE (anteriormente, Directiva 90/434/CEE), relativa al régimen fiscal común aplicablea las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones".

No obstante, la problemática planteada en el recurso de casación se refiere a un supuesto de escisión total considerando que el requisito del artículo 76.2.2.º de la LIS resulta contrario a la Directiva en la medida que esta última exige únicamente que las operaciones de escisión cumplan con el requisito de la proporcionalidad cuantitativa, sin contemplar la proporcionalidad cualitativa. La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional confirma el extremo defendido por el TEAC de no aplicar el régimen especial porque los patrimonios segregados no constituyen ramas de actividad y el auto admite la casación para esclarecer si es conforme con la Directiva condicionar la aplicación del régimen especial en escisiones totales y no proporcionales al requisito de que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad; y la eventual necesidad de plantear una cuestión prejudicial al TJUE.

Es decir que la cuestión problemática es si el concepto de rama de actividad definido en la Directiva debiera proyectarse únicamente sobre las escisiones parciales(como la operación que nos ocupa) y, por tanto, no debería resultar de aplicación a las escisiones totales.

Por tanto, el caso que nos ocupa no estaría afectado por el recurso de casación invocado de contrario.

- La actora considera que es de aplicación el régimen fiscal especial (FEAC) previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Este régimen evita la tributación inmediata de las plusvalías latentes asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de reestructuración empresarial de modo que debiera ser diferido el Impuesto en virtud del principio de neutralidad que supone la misma, siempre que se cumplan los requisitos para la aplicación del referido régimen.

De este modo para que la normativa fiscal no suponga un obstáculo a la reestructuración empresarial y sea "neutral" la principal consecuencia del régimen será que en la entidad transmitente no se gravan las rentas obtenidas de una transmisión computadas por diferencia entre el valor contable del activo y pasivo transmitido y su valor real cuando se lleva a cabo la operación y los socios pueden no incluir en la base imponible del IRPF las plusvalías que se produzcan a raíz de la concreta operación de reestructuración-

De acuerdo con el artículo 81 de la LIS :

"No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente.

Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda".

En cualquier caso, no toda operación de escisión mercantil implica automáticamente que pueda considerarse como una operación susceptible de adherirse al régimen fiscal especial.No existe identidad entre el concepto de escisión mercantil y el concepto que a efectos fiscales se establece para gozar de la aplicación del régimen fiscal especial. La finalidad de la normativa fiscal es garantizar la neutralidad cuando el beneficio fiscal se produzca efectivamente por una verdadera operación de reorganización empresarial excluyendo aquellos supuestos en que se trate de un simple reparto patrimonial de los distintos accionistas involucrados en la operación.

Para determinar si en el caso que nos ocupa procede considerar la operación sujeta al régimen especial habrá de analizarse el régimen jurídico que determina su aplicación y la concurrencia de los requisitos exigidos al efecto.

A tales efectos, de acuerdo con el artículo 76 de la LIS apartado 2. 1º b) tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

"b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividady las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividaden la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

Es decir:

"mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por lo que respecta al concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE,que lo define en su artículo 2 .i )como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

En el ordenamiento interno el apartado 4 del artículo 76 de la LIS establece que:

"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Conclusión que se establece en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, recurso de Casación núm. 3569/2011 ,en cuyos fundamentos jurídicos se basa la resolución del TEARA, transcribiéndolos íntegramente, al concluir dicha sentencia que es necesario que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

De los mismos, interesa destacar cuales son los requisitos para que exista una rama de actividad diferenciada resultantes tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas según jurisprudencia reiterada:

"a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b)El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo

c)Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante

d)Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e)Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f)La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g)La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Por tanto, como pone de relieve la AEAT -con base en los hechos acreditados en el expediente- faltan los requisitos para que pueda aplicarse al caso que nos ocupa el régimen especial:

i)En la escisión parcial, para que sea posible que la sociedad se acoja a este régimen fiscal es preciso que se cumpla el requisito de la atribución proporcional a todos los socios, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del IS. Este criterio viene recogido en consultas vinculantes de la DGT como V0028-02 o la V0018-04.

ii)No queda acreditado que se trasmita un a "rama de actividad" en el sentido establecido en el precepto pues tanto la sociedad escindida como la beneficiaria llevan a cabo idéntica actividad indiferenciada sin que la segregación de parte de los elementos afectos a dicha actividad a favor de la sociedad beneficiaria,no determinará la existencia de un bloque patrimonial determinante de una explotación económica autónoma y, por ende, el bloque patrimonial segregado no conforma una rama de actividad

Como afirma la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...".

En el supuesto planteado, la verdadera naturaleza de la operación obedece más bien a una separación de socios,pues no se ha acreditado la existencia de una rama de actividad autónoma -ni en el obligado que se escinde ni en el beneficiario de la escisión-, de modo que, lo que se ha producido es una división de una única rama de actividad que existía en la sociedad escindida, pero no ha tenido lugar -tal y como exige la norma fiscal- la transmisión de una rama de actividad ante la inexistencia de un conjunto de elementos patrimoniales dotados de una organización separada, con utilización de medios personales y materiales y con un modelo de gestión diferenciado.

Ningún elemento de prueba aporta la actora limitándose a esgrimir una interpretación jurídica que contraria la que con claridad se establece en la normativa tanto comunitaria como interna. La resolución de rectificación de la declaración de la sociedad que se escinde basada en una mera corrección de valores contables declarados, no excluye la potestad ulterior de revisar la correcta aplicación de las normas aplicadas como expresa la misma.

En definitiva, la calificación unitaria de cualquier operación de escisión defendida por la actora es contraria al ordenamiento jurídico que define los requisitos de la misma a efectos fiscales.

El artículo 12.2 de la LGT expone: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda",y el régimen de neutralidad fiscal comienza en el artículo 83 de la LIS, titulado justamente "definiciones".

Adicionalmente el artículo 13 de la LGT establece que: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

En este sentido la tesis de la parte recurrente determinaría que cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, en la medida en que estos como potencialmente pueden llegar a ser usados a la actividad principal o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, cabría invocar la aplicación del régimen especial vulnerando su fundamento y finalidad.

Finalmente el artículo 14 LGT dispone que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

CUARTO.-La parte recurrente alega vulneración de los actos propios, sin que nada al efecto hay a sido dicho en el escrito de contestación a la demanda, sien embargo la resolución del TEAL si se refiere a la cuestión en su FD 12:

"De la posible vulneración de los actos propios

La interesada aduce que la Oficina gestora de Melilla incurre en una posible discriminación de trato en relación con resolución dictada, al haberse estimado la pretensión en relación la sociedad escindida.

En definitiva, considera que se practicó una resolución distinta por un mismo hecho, lo que considera que existe una diferenciación de trato.

De dichas alegaciones se desprende que dichos resultados son albergadores de una posible discriminación, por lo que se refiere a la actuación de la Dependencia de Gestión Tributaria de Melilla (que fue la que llevó a término la resolución de las solicitudes de rectificación).

No obstante, visto el expediente, ninguna discriminación observamos. En primer lugar, porque no ha resultado acreditada dicha aseveración. No obra en el expediente la estimación de la solicitud de rectificación en relación con la sociedad escindida. Y, por otro lado, consideramos que la Oficina de gestión tributaria de la AEAT de Melilla ha actuado conforme a Derecho en base a una potestad reglada de correcta y adecuada aplicación de los artículos 76 y siguientes de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades . Se ha de desestimar este motivo de impugnación."

La resolución de 12/01/2024 de la Delegación en Melilla de la AEAT que desestima el recurso de reposición razona que:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

De acuerdo con lo expuesto en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación, en la escisión parcial, para que sea posible que la sociedad se acoja a este régimen fiscal es preciso que se cumpla el requisito de la atribución proporcional a todos los socios, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del IS.

Este criterio viene recogido en consultas vinculantes de la DGT como V0028-02 o la V0018-04

En el presente caso, de acuerdo con la documentación aportada, se comprueba que mediante escritura pública de fecha 29.01.2021, se procede a la escisión parcial de la entidad " DIRECCION000.", mediante la segregación de una parte de su patrimonio social, que se traspasa a la sociedad beneficiaria " DIRECCION001.". Lo relevante para el presente caso es que se estipuló que sólo dos socios de la sociedad escindida (D. Eulogio y Dª Sandra) percibirían las participaciones de la sociedad beneficiaria en contraprestación a la atribución patrimonial a la beneficiaria. El capital social de la sociedad beneficiaria se ampliaba en 3.675.958 euros distribuido en 18.379.790 participaciones que ya se ha dicho que se adquirieron por sólo dos socios de la sociedad escindida. Paralelamente, el capital de la sociedad escindida DIRECCION000) se redujo en 183.308,05 euros, amortizándose las 305 acciones propiedad de los socios D. Eulogio y Dª Sandra.

De acuerdo con lo expuesto la operación de escisión parcial realizada por la entidad no puede acogerse al régimen especial del Título VII, Capítulo VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por lo que no puede acogerse al régimen de diferimiento en el IRPF.

Por otra parte, de acuerdo con la documentación aportada, la entidad que escinde parte de su patrimonio desarrolla su objeto social principal en el sector textil e inmobiliario, realizando la compa venta, representación, exportación, importación, venta mayor y menor de toda clase de artículos de vestir, tejidos, alfombras, tapices, calzado, perfumes, moda, muebles, artículos de decoración para el hogar y de regalos, asió como el arrendamiento, compra y/o venta de toda clase de bienes inmuebles rústicos o urbanos.

Después de la escisión DIRECCION000 tiene por objeto social el compa venta, representación, importación y exportación, al mayor y detalle de toda clase de artículos de vestir, tejidos, alfombras, tapices, calzado, perfumes, moda, muebles, artículos de decoración para el hogar y de regalos, así como el arrendamiento, compra y/o venta de toda clase de bienes inmuebles rústicos o urbanos. Y Eulogio e hijos tiene por objeto social el compa venta, representación, importación y exportación, al mayor y detalle de toda clase de artículos de vestir, tejidos, alfombras, tapices, calzado, perfumes, moda, muebles, artículos de decoración para el hogar y de regalos, así como el arrendamiento, compra y/o venta de toda clase de bienes inmuebles rústicos o urbanos.

Por tanto, según se observa que tanto la nueva sociedad beneficiaria, como la sociedad que escinde parte de su patrimonio, desarrollarán idéntica actividad, por lo que la segregación de parte de los elementos afectos a dicha actividad a favor de la sociedad beneficiaria, no determinará la existencia de un bloque patrimonial determinante de una explotación económica autónoma y, por ende, el bloque patrimonial segregado no conformará una rama de actividad. Por lo que la operación de escisión parcial planteada, en la medida en que no cumple la definición recogida en el artículo 76.2 del TRLIS, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Criterio recogido en la consulta vinculante V0618-14."

La parte recurrente aporta con la demanda resolución de 17/05/22 de rectificación de autoliquidación dictado por la AEAT, Delegación especial de Andalucía, concepto Sociedades 2020, que ante solicitud de fecha 22-03-2022 de rectificación de autoliquidación presentada por DIRECCION000, a 19 de julio de 2021 del Impuesto sobre Sociedades 2020, en el que por error se imputó como aumento del Rendimiento Contable (Diferencia Permanente) la cantidad de 2.226.563,21€ (Resultado de la escisión), teniendo en cuenta los valores de mercado de las ramas de actividad escindidas, pidiendo la devolución de 226.564,67 euros, acuerda estimar totalmente la solicitud, aceptación de los datos comunicados por la entidad en su

escrito de solicitud como correctos. Es decir: Con fecha del 25 de noviembre de 2020 se establecieron por acuerdo de la Junta General Extraordinaria de Accionistas de la mercantil DIRECCION000. los pactos y acuerdos necesarios para proceder a la escisión parcial de la citada entidad. En dichos acuerdos se estableció que la sociedad beneficiaria de la escisión sería DIRECCION001. y que la fecha de efecto y toma de posesión por la sociedad beneficiaria de los elementos y ramas escindidas fuera el 31 de diciembre de 2020. El día 29 de enero de 2021 se otorgó la preceptiva escritura pública de las operaciones de reestructuración acordadas, ante el Notario de la ciudad de Melilla Don Pedro Antonio Lucena González con número 330 de su protocolo, procediendo posteriormente a su inscripción tanto en el Registro Mercantil como en el Registro de la Propiedad, inscripciones que se realizaron por parte del Registrador los días 23 de abril de 2021 y 1 de marzo de 2021 respectivamente. Esta operación de reestructuración empresarial está acogida al Régimen Fiscal Especial regulado en el

capítulo VII del título VI] de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con fecha del 29 de abril de 2021 se presentó comunicación a la Agencia Tributaria de Melilla en la cual se informaba de la operación de reestructuración realizada y en la cual se notificaba igualmente que dicha operación se acogía al Régimen Especial Fiscal citado en el punto anterior. Se adjunta copia de la comunicación realizada a través de los Registros habituales de la Agencia Tributaria. Con fecha 19 de julio de 2021 se presenta el Impuesto sobre Sociedades 2020, en el que por error se imputó como aumento del Rendimiento Contable (Diferencia Permanente) la cantidad de 2.226.563,21€ (Resultado de la escisión), teniendo en cuenta los valores de mercado de las ramas de actividad escindidas.

La operación objeto de análisis es la ganancia patrimonial en el IRPF 2021 -aunque se condigno por error 2020- derivada de la escisión parcial de ramas de actividad de la entidad DIRECCION000., resultando beneficiaria de las ramas escindidas la mercantil DIRECCION001., es decir estamos ante los mismos hechos contemplados en la resolución de 17/05/22 de rectificación de autoliquidación dictado por la AEAT, Delegación especial de Andalucía, concepto Sociedades 2020.

Al efecto la STS 976/2025, del 15 de julio de 2025, recurso: 5342/2023, recuerda en su FD 3º:

"Sobre la doctrina constitucional relativa a «unos mismos hechos».

La doctrina constitucional que consagró que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado arrancó con la STC núm. 2/1981, de 30 de enero , a la que han seguido otras muchas ( SSTC núm. 77/1983, de 3 de octubre , 24/1984, de 23 de febrero , 158/1985, de 26 de noviembre , o 70/1989, de 20 de abril), aseverando en todas ellas dicho Tribunal Constitucional que en la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron. Es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado, pues a ello se oponen los más elementales principios de la lógica jurídica y extrajurídica.

Esto, vulneraria, en efecto, el principio de seguridad jurídica que, como una exigencia objetiva del ordenamiento, se impone al funcionamiento de todos los órganos del Estado en el artículo 9.3 de la CE . Pero, en cuanto dicho principio integra también la expectativa legítima de quienes son justificables a obtener para una misma cuestión una respuesta inequívoca de los órganos encargados de impartir justicia ha de considerarse que ello vulneraría, asimismo, el derecho subjetivo a una tutela jurisdiccional efectiva, reconocido por el artículo 24.1 de la CE , pues no resulta compatible la efectividad de dicha tutela y la firmeza de pronunciamientos judiciales contradictorios.

El órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea solo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que la segunda sentencia haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por la previa sentencia dictada por el mismo órgano judicial o por otro distinto, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada, de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina del Tribunal Constitucional (vid. STC 158/1985 ), según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en Derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por el mismo órgano judicial o por otro órgano, el que pronuncia la segunda sentencia debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio.

En el caso examinado dos sentencias de la misma Sala y Sección dictadas con una diferencia de ocho meses sostuvieron ante idénticas pruebas la afectación parcial y la no afectación parcial del inmueble que constituye la vivienda habitual de la administradora de la sociedad y su esposo al desarrollo de la actividad ejercida en sede de la entidad mercantil Ruiz Aguayo Abogados, S.L.P. La segunda sentencia que rechazó la afectación parcial no motivo el cambio de valoración de la prueba, por lo que la sentencia recurrida debe ser casada, y aceptar los hechos probados de la primera de las sentencias".

Por lo que fija como doctrina en el FD 4º:

"Jurisprudencia que se establece.

De conformidad con lo establecido el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión y declarar que:

Unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los Tribunales de Justicia.

Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por el mismo órgano judicial o por otro órgano judicial distinto, el que pronuncia la segunda sentencia debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio, o por qué valora la prueba de una forma diferente".

Esta doctrina establecida en relación con resoluciones judiciales, es plenamente aplicable a la resoluciones dictadas por la AEAT aplicable al caso de autos, por lo que el recurso debe ser estimado, sin necesidad de analizar más cuestiones, por lo que solicitada la devolución de ingresos indebidos de 149.016,56 euros, la petición debió ser estimada, al estar la operación amparada por el régimen tributario especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

QUINTO.-La estimación del recurso implica la condena en costas a la Administración recurrida conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.