Sentencia Contencioso-Administrativo 310/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 12/2024 de 18 de octubre del 2024

PRIMERO.-Resolución recurrida y alegaciones de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de Navarra de 28 de septiembre de 2023 que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa Nº NUM000, y desestima la reclamación Nª NUM001, debiendo dictarse nueva liquidación del IVA respecto a los trimestres 2º, 3º y 4º de 2016, e inadmite las reclamaciones Nº NUM002 y Nº NUM003, correspondientes a sanciones, por extemporaneidad.

En la resolución recurrida se destaca que no ha prescrito el derecho a liquidar respecto al periodo 2T-2016, por la suspensión de los plazos de prescripción por la COVID-19, de 78 días (desde el 14/03/2020, fecha de entrada en vigor del RD 463/2020 de 14 de marzo, hasta el 30/05/2020).

Estima la competencia de la AEAT por el domicilio fiscal del reclamante en 2016 y años posteriores en Aragón y no en Navarra, el demandante presentó la autoliquidación por IRPF del año 2015 consignando como domicilio habitual el de la DIRECCION000) también presentó las liquidaciones de IVA correspondiente a los períodos de liquidación trimestrales de 2016 y 2017 ante la AEAT y no ante la Hacienda Foral de Navarra. En Sigüés ejerció además el reclamante su actividad económica de venta de carburantes y combustibles, siendo el lugar en el que radicaba el principal centro de intereses.

Es correcta la aplicación del método de estimación indirecta para la regularización de ingresos y gastos de su actividad económica porque los datos que recogen los libros no son correctos en todos los apartados. La inspección no ha podido identificar una parte sustancial de las bases imponibles devengadas de la actividad declarada por el contribuyente de los periodos 2 t 3 t y 4 t de 2016 ni comprobar que las bases imponibles devengadas y declaradas hayan sido las reales esto es motivado por la falta de aportación de la contabilidad y las facturas de sus operaciones que estaba obligado a aportar y que la inspección solicitó de manera reiterada. Señala que hay facturas que figuran anotadas en el libro registro y no procede la regularización y por tanto anula parcialmente el acuerdo de liquidación impugnado debiendo rectificarse la regularización correspondiente al año 2016 suprimiéndose de ella el incremento de cuotas de IVA devengadas con origen en ingresos de taller y tienda salvo 4,69 € imputables al segundo trimestre.

No se considera acreditada la alegación de que existen 5.832,65 € más a deducir del año 2016, aunque aportó extensa documentación pero no realizó ningún análisis o sistematización de la misma ni descender a explicar su contenido y la correlación del mismo con los datos registrados.

Respecto al acuerdo sancionador objeto de las reclamaciones NUM002 y NUM003, la resolución que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo sancionador fue extemporáneamente impugnada y ha devenido firme por consentida. No obstante, el acuerdo sancionador, aun impugnado extemporáneamente, contiene entre otras varias sanciones relativas a los periodos de liquidación segundo tercero y cuarto trimestre 2016 y trae causa en el acuerdo de liquidación dictado por la inspección que ha sido anulado parcialmente en lo relativo a dichos trimestres de 2016. Por ello, la anulación de la liquidación impugnada en la parte relativa a los trimestres segundo tercero y cuarto de 2016, para que sea sustituida por otra en los términos establecidos en el fundamento de derecho sexto, a su vez comporta que deban ajustarse las bases de sanción y las sanciones impuestas respecto de los trimestres segundo tercero y cuarto de 2016 que sean consecuencia de la nueva liquidación.

La parte recurrente alega, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación:

1º.- Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, conforme al art. 66 LGT, cuando menos, el 2T 2016 cuyo plazo de liquidación acabó el 20-7-2016.

2º.- Falta de legitimación y de competencia por la AEAT para la prosecución del procedimiento, ya que desde antes de 2015 el demandante residía en Pamplona. En el ejercicio 2016 tanto el recurrente como su esposa tenían su residencia habitual y la dirección de su actividad en Navarra.

Las declaraciones de IRPF (como las de IVA) de 2015 y 2016 en las que se indicaba el domicilio del demandante, fueron presentadas ante la AEAT por la asesoría que le llevaba la gestión fiscal y no por el propio demandante.

3º.- Improcedencia de la regularización de ingresos y gastos de la actividad. Constando en dicho expediente los correspondientes libros registro de facturas, de ingresos y de gastos, no puede existir resistencia o incumplimiento en ese aspecto. Mucho menos puede proceder a dicha regularización por medio de estimación indirecta desde el momento en que dispone de los libros correspondientes, libros que son correctos y ajustados a la realidad.

El Sr. Abogado del Estado se opone al recurso formulado de contrario y aduce, resumidamente, la conformidad a derecho de la inadmisión de las reclamaciones NUM002 Y NUM003 relativas a las sanciones.

No ha prescrito la reclamación del 2T de 2016 porque la disposición adicional 4ª del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se estableció el estado de alarma, declaró suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos durante el plazo de vigencia del estado de alarma. La suspensión de los plazos fue de 83 días y no había transcurrido cuando se inició el procedimiento, el día 10 de septiembre de 2020.

Es competente la AEAT para liquidar el IVA. Es el propio contribuyente el que autoliquida el IVA en la AEAT los años 2016 y 2017. Su centro de intereses estaba en Aragón, era titular de una estación de servicio (gasolinera) sita en Gallur, Zaragoza. En dicha localidad de Sigüés ejerció además el reclamante su actividad económica de venta de carburantes y combustibles, en la autoliquidación por IRPF del ejercicio 2015 consignó como " Domicilio habitual actual del primer declarante" el de " DIRECCION000", y no comunicó el cambio de domicilio a Navarra hasta la presentación de la declaración de IRPF del ejercicio 2018.

Es procedente la regularización de ingresos y gastos. Se ha liquidado en parte en estimación directa, en concreto las ventas en tienda y servicios de taller, porque el demandante presentó la documentación correcta o sus clientes remitieron las facturas a requerimiento de la inspección y por estimación indirecta respecto de las ventas de carburante por no haber aportado el contribuyente ni su contabilidad ni sus facturas, y por haber aportado el Libro Registro de Facturas Emitidas de 2016, agrupando facturas de modo indebido y sin hacer constar la numeración de las facturas agrupadas. Se aplican precios medios de carburantes en 2016 cuya fuente es un registro oficial.

Respecto a la suma de 5.832,65 € más a deducir, existe una aportación indiscriminada de facturas, tiques y otros documentos, sin sistematización alguna y sin ninguna justificación o razonamiento que permita concluir de qué operaciones, no registradas pero devengadas en 2016, se obtienen las cifras que maneja el reclamante, que incluyen las del trimestre 1º pese a que éste no es objeto de regularización por prescripción, por lo que no está acreditada dicha cantidad, incumbiendo al demandante la carga de la prueba, conforme al art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SEGUNDO.-Sobre los hechos relevantes para enjuiciar el presente recurso contencioso-administrativo:

En primer término, procede fijar los hechos relevantes para enjuiciar el presente recurso contencioso-administrativo:

1º.- Con fecha 28/07/2022 la parte demandante presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa frente a resolución dictada el 2/06/2022 por el Inspector Regional en Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo de liquidación n" A23- NUM004 derivado de acta de disconformidad, dictado el 3/03/2022 y relativo a IVA periodos trimestrales 2° de 2016 a 4° de 2017, comprensivo de deuda tributaria total a ingresar de 25.427,47 €. Se tramitaron como reclamaciones NUM000 y NUM001, una por cada uno de los años objeto de regularización.

2º.- Con fecha 24/05/2023 se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa frente a resolución del Inspector Regional en Navarra de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 23/02/2023 desestimatoria de recurso de reposición interpuesto frente a acuerdo sancionador A23- NUM005 dictado en fecha 27/09/2022, en el que en relación con el acuerdo de liquidación citado relativo a IVA se apreció la comisión de cinco infracciones tributarias previstas en el art. 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT), correspondientes a los periodos de liquidación 2°, 3º y 4° trimestre de 2016 y 1º y 2° trimestre de 2017, y cuatro infracciones tributarias previstas en el art. 195 de la LGT, correspondientes a los periodos de liquidación 2°, 3° y 4º trimestre de 2016 y 1° trimestre de 2017, imponiéndose sanciones por importe total de 26.571,42 €. Se tramitaron como reclamaciones NUM002 y NUM003, una por cada año respecto del que se imponen sanciones.

3º.- El TEAR de Navarra acumuló las reclamaciones y por Acuerdo de 28 de septiembre de 2023 estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa Nº NUM000, y desestima la reclamación Nª NUM001, debiendo dictarse nueva liquidación del IVA respecto a los trimestres 2º, 3º y 4º de 2016, e inadmite las reclamaciones Nº NUM002 y Nº NUM003, correspondientes a sanciones, por extemporaneidad; resolución que ahora se recurre.

TERCERO.-Sobre la prescripción de la liquidación del IVA correspondiente al 2º trimestre de 2016.

Expuestas las posiciones de las partes, debe analizarse en primer lugar si se ha producido la alegada prescripción respecto del periodo 2T-2016.

El art. 66 dispone que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

... a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

Así, las liquidaciones trimestrales correspondientes prescriben a los 4 años de terminar el plazo del ingreso voluntario de cada trimestre., por lo que la liquidación del 2º trimestre de 2016 acabó el 20 de julio de 2016, y el Acuerdo de liquidación recoge que se iniciaron las actuaciones el 10 de septiembre de 2020.

Sin embargo, en este caso no cabe apreciar la prescripción alegada porque, como se señala en la resolución recurrida, aunque en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras (10/09/2020) sí que habían transcurrido 4 años desde la finalización del periodo voluntario de declaración (20/07/2016), debe tenerse en cuenta la normativa promulgada a partir de la situación generada por el COVID-19 y el estado de alarma en el ámbito administrativo, que determinó la suspensión de los plazos de prescripción

De acuerdo con la Disposición Adicional Tercera del RD 463/2020, de 14 de marzo (modificado por el RD 465/2020, vigente desde el 18 de marzo), se declaró la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público: "1.Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2.La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. ..."

La Disposición Adicional Cuarta del mismo texto legal establece: "Suspensión de plazos de prescripción y caducidad Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren".

Asimismo, el apartado 2 de la Disposición Adicional Novena del Real Decreto Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, dispone: "Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de Mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria."

Además, la Ley 11/2021 de 9 de julio de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal limitó los efectos de dicha suspensión en materia de plazos de prescripción a los plazos que finalizasen antes del día 1/07/2021 (sin tener en cuenta dicha suspensión), plazo entre el que se incluye el relativo al IVA 2º Trimestre de 2016, que en condiciones normales habría finalizado el 20/07/2020. En tal sentido se modificó el apartado 2 de la Disp. Adicional Novena del Real Decreto-ley 11/2020, que quedó redactado como sigue: "Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria. En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021."

En definitiva, debe sumarse el plazo de 78 días establecido en el Real Decreto-Ley 11/2020, de suspensión temporal de los plazos de prescripción tributaria como consecuencia del Covid-19, desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020, al plazo de cuatro años de prescripción por lo que, cuando se inició el procedimiento inspector el día 20-09-2020, no había transcurrido el plazo de prescripción respect a la liquidación del IVA del 2º Trimestre de 2016 (en el mismo sentido, puede citarse la STSJ Cataluña de 16 de abril de 2024 ( ROJ: STSJ CAT 2955/2024 - ECLI:ES:TSJCAT:2024:2955) Recurso: 1688/2022 o la STSJ Andalucía de 4 de abril de 2024 ( ROJ: STSJ AND 8061/2024 - ECLI:ES:TSJAND:2024:8061) Recurso: 854/2022.

Por lo expuesto, debe desestimarse este motivo de recurso.

CUARTO.-Sobre la competencia de la AEAT para llevar a cabo las liquidaciones impugnadas.

Seguidamente, el recurrente alega que no es competente la AEAT para llevar a cabo las liquidaciones de Iva, al entender que la residencia habitual del reclamante en 2016 y años posteriores radicaba en Navarra.

Este motivo de recurso tampoco puede tener favorable acogida, puesto que el art. 2 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA señala que "Uno. El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra".

Asimismo, la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra establece en el art. 33. Exacción del impuesto:

"1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los siguientes sujetos pasivos:

a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el año anterior no hubiere excedido de siete millones de euros"

El art. 8 se refiere al domicilio fiscal y residencia habitual:

"1. A los efectos de este convenio se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio navarro.

2. A los efectos de este convenio, se entenderá que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en territorio navarro, aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1.ª Cuando permanezcan en dicho territorio el mayor número de días:

a) Del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en territorio navarro cuando radique en él su vivienda habitual.

2.ª Cuando tengan en este territorio su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyéndose, a estos efectos, los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados del capital mobiliario.

3.ª Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 48 de la Ley General Tributaria dispone, en lo que aquí interesa, que: "1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

(...)

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley".

Asimismo, el art. 37 de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria de Navarra, establece que "1. El domicilio a los efectos tributarios será:

a) Para las personas físicas, el de su residencia habitual.

(...)

2. Los obligados tributarios que tengan su domicilio fiscal en Navarra están obligados a declarar el mismo a la Administración tributaria. Cuando el obligado tributario no haya declarado su domicilio fiscal, se considerará como tal a efectos de notificaciones el de la situación de cualquier inmueble o explotación económica del que figure como titular.

3. Cuando el obligado tributario cambie de domicilio deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria mediante declaración expresa a tal efecto, sin que el cambio produzca efectos frente a la misma hasta tanto se presente la citada declaración tributaria. La Administración podrá rectificar el domicilio tributario mediante la comprobación pertinente.

Cuando no se haya declarado el cambio de domicilio, conforme a lo prevenido en el párrafo anterior, se estimará subsistente a todos sus efectos, incluso al de notificaciones, el último declarado o el consignado por el mismo en cualquier documento de naturaleza tributaria".

Conforme a estos preceptos, en la resolución recurrida se concluye que el domicilio fiscal del demandante se radicaba en 2016 y 2017 en Sigüés (Zaragoza), al no constar ninguna comunicación de cambio de domicilio a Navarra hasta la presentación de la declaración de IRPF del ejercicio 2018 y la presentación el 18/06/2019 ante la Administración de Albareda de un escrito en el curso de un procedimiento de comprobación limitada n.* NUM006 relativo a IRPF 2017.

Sobre la prueba del domicilio fiscal en sede contenciosa, el Tribunal Supremo señala, entre otras, en la STS de 17 de diciembre de 2020 ( Roj: STS 4366/2020 - ECLI:ES:TS:2020:4366) Nº de Recurso:364/2019 que: "la presunción de certeza que prevé el artículo 108 de la Ley Foral 13/2000 conforme a la cual "...Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 96 de esta Ley Foral se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el obligado tributario mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", coincidente sustancialmente con el artículo 108.4 de la LGT , no es una norma procesal en materia de prueba que dispense a la Administración de la demostración de los hechos contenidos en las declaraciones tributarias si son controvertidos por un tercero, como aquí acontece, sino un recurso de orden técnico para dar virtualidad y eficacia a lo declarado y vincular con ello al declarante a su acto propio de manifestación de voluntad, de la que sólo podrá desdecirse en casos excepcionales y tasados, fundados en el error de hecho".

En este caso, el demandante, a través de su asesor fiscal, presentó las autoliquidaciones del IVA en la AEAT de los años 2016 y 2017, los modelos 390 de Declaración-Resumen anual de IVA de los años 2016 y 2017 y también los presentó ante la AEAT, autoliquidación por IRPF, ejercicio 2015 consignando como "Domicilio habitual actual del primer declarante" el de " DIRECCION000", añadiendo la referencia catastral NUM007 correspondiente a " DIRECCION001 Sigüés (Zaragoza)" en el apartado "Datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual actual"; datos que se reiteran en autoliquidación posterior correspondiente a IRPF-2017 presentada el 30/06/2018.

Respecto a la alegación de que fue el asesor fiscal quien realizó la tramitación, sin perjuicio de la responsabilidad, en su caso, del asesor fiscal, que pudiera exigirle el demandante si no cumplió bien sus instrucciones, el obligado tributario es el demandante y, por tanto, le vinculan las autoliquidaciones presentadas ante la AEAT.

Además, en Sigués ejerció el recurrente su actividad económica de venta de carburantes y combustibles, siendo por tanto ese lugar aquel en el que radicaba su "principal centro de intereses", se consignan en el libro registro de facturas emitidas bases imponibles por ventas al por menor de carburantes y combustibles en la localidad de Sigués, por importe de 345.122,44 €, constituyendo su principal fuente de ingresos. También constan entregadas en dicho domicilio fiscal dos notificaciones de la Administración de Albareda de la AEAT relativas al inicio y conclusión de un procedimiento de comprobación limitada relativo a IRPF-2015, que constan remitidas por correo certificado y entregadas personalmente en el propio domicilio (no en lista de Correos) al Sr. Donato los días 29/09/2016 y 6/02/2017, lo que pone de manifiesto la presencia física y permanencia del reclamante en el domicilio de Sigüés, que es el que consignó como domicilio fiscal en sus declaraciones de IRPF de 2015 y 2017.

El demandante aporta documentos tales como facturas de reparaciones, resoluciones administrativas consultas médicas en el servicio Navarro de salud para acreditar que además tenía otra vivienda en Pamplona, pero no prueba la permanencia en territorio foral durante un mayor número de días del ejercicio y, por tanto, no desvirtúa la realidad del domicilio fiscal declarado por el propio recurrente hasta 2017, de forma que poner ahora en tela de juicio o cuestionar la competencia tributaria de dicha Administración para iniciar actuaciones de comprobación o inspección es ir contra sus propios actos. (En el mismo sentido puede citarse la sentencia de esta Sala de 22 de diciembre de 2021. R. Ap. 94/2021).

Siendo esto así, cabe concluir que la competencia de la Hacienda Estatal para levantar las actas de liquidación del IVA es conforme a derecho, lo que determina la desestimación de este motivo de recurso.

QUINTO.-Sobre la aplicación del método de estimación indirecta para el cálculo de ingresos.

Por último, el demandante alega que no procedía la aplicación del método de estimación indirecto para el cálculo de ingresos y gastos de su actividad económica porque aportó los libros correspondientes, que, a su juicio, son correctos y ajustados a la realidad.

Para dar adecuada respuesta a este emotivo de recurso, hay que comenzar señalando que el art. 53 de la Ley General Tributaria, referido al método de estimación indirecta, prevé que: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley".

El citado art. 158 se refiere a la aplicación del método de estimación indirecta y señala que:

"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.

4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.

Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto.

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente".

En este caso, solo se ha aplicado el método de estimación indirecta cuando los libros registro no reflejaban fielmente la contabilidad, en concreto, en relación a la venta de carburante; sin embargo se ha aplicado el método de estimación directa en el caso de reparaciones y ventas de taller.

Respecto a las razones por las que se ha aplicado el método de estimación indirecta, en la resolución recurrida se explican las mismas del siguiente modo: "El contribuyente ha aportado los Libros Registro de facturas emitidas y recibidas de 2016 y 2017 y el Libro Registro de bienes de inversión de 2017. El Libro Registro de facturas emitidas de 2016 contiene registros incorrectos ya que: - Contiene asientos resumen que agrupan operaciones de ámbito trimestral. - En dichos asientos resumen no se identifica la secuencia de facturas agrupadas. El contribuyente estaba obligado a determinar el rendimiento de sus actividades económicas en el IRPF por estimación directa normal, y por tanto estaba obligado a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Al mismo tiempo que esta comprobación de IVA, se hizo comprobación del IRPF 2015 a 2017 del obligado tributario y su cónyuge, que habían presentado declaración conjunta. El contribuyente declaró el rendimiento neto de sus actividades por estimación directa simplificada. El contribuyente ha sido requerido en 3 ocasiones a aportar el libro diario y las cuentas anuales de su actividad. Sin perjuicio de la solicitud anterior, y a la vista del régimen de determinación por el que estaba declarando de modo incorrecto, el contribuyente ha sido también requerido hasta en 5 ocasiones a la aportación de los Libros Registros contemplados por la normativa del IRPF, esto es, el Libro Registro de ventas e ingresos, el Libro Registro de compras y gastos y el Libro Registro de bienes de Inversión. El contribuyente no ha aportado ni la contabilidad ni los libros registros del IRPF solicitados. El contribuyente tampoco ha aportado ninguna factura emitida o recibida en los ejercicios comprobados. "

"La estimación indirecta ha sido necesaria por no haber aportado el contribuyente ni su contabilidad ni sus facturas. y por haber aportado el Libro Registro de Facturas Emitidas de 2016 agrupando facturas de modo indebido y sin hacer constar la numeración de las facturas agrupadas, incumpliendo de modo sustancial sus obligaciones contables e incurriendo en resistencia, obstrucción excusa o negativa a la actuación inspectora, sin que la Inspección haya podido determinar los ingresos de su actividad económica de venta de carburante utilizando los datos y antecedentes obtenidos durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras".

Respecto al cálculo del combustible, la Inspección también explica el parámetro de valoración: "la contraprestación obtenida por la venta de combustible se ha obtenido por aplicación, a los litros de combustible comprados por el contribuyente, de los precios medios semanales en España, publicados por la Unión Europea en su boletín semanal del petróleo en base a los datos remitidos por las autoridades españolas. (...) Todo ello en los términos del informe complementario al acta, preceptivo según lo dispuesto en el art. 158 de la LGT -"

Esta Sala tiene declarado que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible, salvo manifiesta irracionalidad o arbitrariedad ( sentencia nº 328/2015, de 4 de noviembre de 2015, recurso: 285/2014, nº 386/2014, de fecha 16 de septiembre de 2014, recurso 113/2012; y sentencia nº 385/2014 de 17 Sep. 2014, Rec. 644/2012). En este caso, cabe concluir que la Administración ha partido de datos acreditados, ha aplicado una metodología correcta, basada en los precios medios semanales en España, publicados por la Unión Europea en su Boletín Semanal del Petróleo en base a los datos remitidos por las autoridades españolas, señalando el enlace de la página web de la Unión Europea -a la que tiene acceso el recurrente para verificar si son correctos los datos que ha aplicado la Inspección-.

Como se recoge en la resolución recurrida, los precios de venta al público de referencia publicados por la Unión Europea son un dato muy consistente. Han sido elaborados por una fuente oficial (el Ministerio de Transición Ecológica o equivalente) y se han obtenido a partir de una muestra inmensa de operaciones diarias. Se trata de precios medios y como tales deben aplicarse a todas las operaciones de ventas de cada tipo de combustible correspondiente. Su importe es el resultado de considerar tanto los precios aplicados a los clientes no bonificados como en los precios aplicados a clientes bonificados para su fidelización.

La Inspección llega a conclusiones adecuadas y ponderadas, sin que tales extremos, razonados por la Administración en sede administrativa como obra debidamente en el expediente, hayan sido desvirtuados por el recurrente.

También aduce el recurrente en su demanda (pag 15) en contra del método de estimación indirecta aplicado que se aportaron al recurso de reposición justificante de que las cuotas de IVA deducible en 2016 ascendieron a 77.950,58 €, es decir, mayor importe que el que constaba en los libros correspondientes que ya fueron aportados en su día, por lo que existen 5.832,65 € más a deducir, que deberían ser minorados de la liquidación en todo caso. En la resolución recurrida se desestima esta alegación porque no existen unos documentos numerados como tales, sino una aportación indiscriminada de facturas, tiques y otros documentos, sin sistematización alguna y sin ninguna justificación o razonamiento que permita concluir de qué operaciones, no registradas pero devengadas en 2016, se obtienen las cifras que maneja el reclamante, que incluyen las del trimestre 1º, pese a que éste no es objeto de regularización por prescripción.

En este procedimiento judicial, tampoco puede ser estimada esta alegación, que, además es contraria a la previa alegación de que los libros registro están completos y son correctos, porque se ha limitado a reiterar la alegación efectuada en vía administrativa sin realizar una prueba específica en sede judicial sobre esta cuestión, adjuntando como documento 14 de la demanda las facturas sin ningún tipo de análisis, ni informe pericial que desvirtúe las conclusiones alcanzadas por la Inspección tributaria y el TEAR de Navarra, incumbiéndole al demandante la carga de la prueba conforme a lo dispuesto en el art. 217 de la LEC, aplicable al orden contencioso administrativo, en atención a la disposición final primera de la LJCA y art. 4 de la LEC.

Finalmente, cabe señalar que en el fundamento de derecho sexto de la resolución recurrida se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa en relación a la liquidación del año 2016, respecto a las facturas que han sido computadas y que ya figuraban anotadas en los libros registro, por lo que no procede su regularización. Así, es correcto a la anulación parcial de la liquidación impugnada y rectificarse en la regularización correspondiente al año 2016 suprimiéndose de ella el incremento de cuotas de IVA devengados con origen en ingresos de taller y tienda salvo con 4,69 € imputables al segundo trimestre. Por ello, se debe practicar una nueva liquidación y, en consecuencia, como la sanción está determinada en atención a la cuantía de la liquidación, aunque que el recurso contra la sanción se haya interpuesto fuera de plazo, en el acuerdo se determina la práctica de una nueva determinación e la cuantía de la sanción. Estos dos aspectos de la resolución recurrida también son conformes al Ordenamiento Jurídico.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso contencioso administrativo al ser la resolución recurrida conforme a derecho.

SEXTO.-Costas Procesales.

En cuanto a las costas, conforme al art. 139. 1. de la LJCA "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

Dada la desestimación íntegra de la demanda, y sin que se aprecie que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas causadas a la parte demandante.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente