Sentencia Contencioso-Administrativo 3280/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 128/2024 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 30/11/2023 del TEARA que desestima la reclamació NUM000 presentada frente a la desestimación del recurso de reposición presentado contra la liquidación girada por la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, cuyo importe asciende a compensar 0 euros, a compensar 0 euros, a compensar 0 euros y a devolver 0 euros, respectivamente por el primer, segundo, tercer y cuarto trimestres del ejercicio 2021 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en este último periodo solicitó a devolver 79.528,35 euros, (sin embargo estima las reclamaciones acumuladas a la anterior NUM001, NUM002, y, NUM003, presentadas contra las sanciones impuestas por importe de 22.587,63 euros, 13.389,82 euros y 1.041.21 euros).

El TEARA tras transcribir en los antecedentes lo dicho por el órgano gesto, fundamenta la desestimación diciendo:

"...CUARTO.- Los argumentos invocados en esta vía por la parte reclamante en relación a la liquidación y la desestimación del recurso son reiterativos a los argumentos vertidos ante la oficina gestora anteriormente. Esta ausencia en vía económico-administrativa de elementos nuevos que puedan afectar al debate ya entablado en el ámbito gestor, unida a la fundamentada respuesta que la posición de aquélla recibió de la Administración en el acuerdo dictado, parcialmente transcrito, cuyo sentido y alcance último compartimos en su integridad, aconsejan evitar nuevas e innecesarias repeticiones, por lo que nos limitamos a ratificar lo ya dicho por aquélla, que damos por reproducido.

La alegación de la parte interesada, realizada por primera vez en esta vía, de que en otros ejercicios (2020) la Administración ha considerado sus pretensiones respecto a la cuestión planteada, y por ello dicho criterio le vincula como acto propio, hemos de señalar que sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 19/07/2011 (RG 5003-09) en los siguientes términos:

(...)

Sobre dicha cuestión también se pronuncia la sala de Málaga del TSJA en su sentencia de 9-11-2020, recurso 25/20 en los siguientes términos:

(...)

Es esto lo que acontece en el presente supuesto, y por tanto debemos desestimar su pretensión de anular el acuerdo impugnado por tal motivo.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo liquidatorio recurrido y la posterior resolución del recurso. En este punto conviene señalar que la remisión al acuerdo impugnado por su fundamentada respuesta que compartimos es la llamada motivación "in aliunde", admitida por el Tribunal Supremo entre otras en sus sentencias de 11-02-2011, recurso 161-2009 y de 13-05-2015, recurso 2505-2013 ..."

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en extracto, prescindiendo de la inserción de documentos y de la transcripción de normas y sentencias:

- De la clasificación de la embarcación DIRECCION000 y de su actividad comercial.

(i) De la calificación de la actividad del Ladisea: Lista de Matriculación y de la Actividad Económica de RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS S.L.

Consta en el Expediente Administrativo que la embarcación DIRECCION000, propiedad de RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS S.L. (en adelante, "RUDDER"), es una embarcación de recreo dedicada a la actividad comercial.

Lo anterior se desprende del certificado del Registro Marítimo Español, aportado como Documento 27 del Expediente Administrativo, donde, además de clasificar la embarcación como de "RECREO Y DEPORTIVA", se constata el cambio de la embarcación de la Lista de Matriculación 7ª a la Lista de Matriculación 6ª a fecha 11 de junio de 2015: (...)

Ambas Listas de Matriculación, la 6ª y la 7ª, incluyen embarcaciones de recreo, siendo la diferencia entre ambas que la 7ª se limita a las utilizadas exclusivamente para uso privado, mientras que la 6ª abarca las destinadas a actividades comerciales con fines lucrativos, permitiendo el registro de embarcaciones explotadas mediante arrendamiento en esta lista. Lo anterior viene recogido por el propio Ministerio de Transportes y Movilidad Sostenible en el siguiente enlace: (...)

Paralelamente al cambio de Lista de Matriculación, y en consonancia con lo anterior, el propietario de la embarcación DIRECCION000, denominado "Armador" en la jerga de aplicación, promovió el correspondiente alta de la Actividad comercial a fecha 2 de junio de 2014, bajo el grupo 8552/1, identificado como actividad económica denominada "Alquiler de embarcaciones". Lo anterior se desprende del Documento 24 del Expediente Administrativo.

Resulta, por tanto, indudable que en los Ejercicios 2020 y 2021, el propósito comercial del DIRECCION000 era el de su explotación lucrativa a través del arrendamiento de la embarcación para su disfrute a terceros sujetos ajenos a la figura del armador/propietario.

(ii) De las obligaciones dimanantes de la explotación del DIRECCION000: La obligación del armador/propietario de mantener el buque en estado de navegabilidad.

Siendo, por tanto, el velero DIRECCION000 una embarcación de recreo destinada a la actividad comercial, su armador, RUDDER, fletó (arrendó) su uso y disfrute a la entidad VLADI METALURGIA LIMITADA (en adelante, "VLADI"), a cambio de una contraprestación anual de 20.000,00€, tal y como se desprende del Documento 25 del Expediente Administrativo. Contrato que fue ampliado y modificado posteriormente, como se aprecia en el Documento 26 del Expediente Administrativo.

El certificado emitido por VLADI, firmado y sellado, que consta como Documento 22 del Expediente Administrativo recoge lo anterior, tal y como se desprende de la literalidad de su contenido: (...)

Independientemente de quien dispusiera y disfrutara de la embarcación DIRECCION000, y de lo previsto por el contrato de arrendamiento entre las partes, la legislación de aplicación, esto es, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (en adelante, "LNM") prevé en su artículo 194.2 que, al margen de la voluntad de las partes, impera la obligación del arrendador, esto es, el armador/propietario, de asumir el coste de toda reparación necesaria para mantener la embarcación en estado de navegabilidad. El estado de navegabilidad implica y conlleva que la embarcación sea apta para ser utilizada sin riesgos.

En particular, el artículo 194.2 de la LNM recoge cuanto sigue:

"2. En los contratos de arrendamiento de los buques y embarcaciones a que se refiere el apartado 3 del artículo 192, son a cargo del arrendador las reparaciones necesarias para mantener la embarcación en estado de navegabilidad, salvo las debidas a culpa del arrendatario. Será nulo cualquier pacto que exonere al arrendador, total o parcialmente, de esta obligación".

Destacados licencia de esta parte.

Por referencias del artículo destacado, es importante conocer el contenido del artículo 192.3 de la LNM, para saber en qué supuestos se ha de aplicar la disposición anterior. Así las cosas, tal apartado hace referencia expresa a "los contratos de arrendamiento de buques y embarcaciones cuyo uso exclusivo sea el recreo, la práctica del deporte sin propósito lucrativo o la pesca no profesional".

Habiendo quedado debida y sobradamente reconocida la cualidad de embarcación de recreo del velero DIRECCION000, se extiende el contenido del artículo 194.2 de la LNM al contrato de arrendamiento suscrito entre RUDDER (Documento 25 del Expediente Administrativo).

Lo anterior implica que, independientemente de lo pactado entre las partes en relación a quién debía asumir los costes de reparación de la embarcación, la legislación imperativa establece que, en supuestos donde la embarcación sufra daños y no exista culpa del arrendatario (VLADI), será RUDDER, en calidad de arrendadora/propietaria/armadora quien ha de soportar los daños de reparación del DIRECCION000.

(iii) De los daños a la embarcación y su reparación. De la ausencia de liberalidad y del sentido de la operación.

No constituye un hecho controvertido el que, la embarcación DIRECCION000 ,sufrió, durante el Ejercicio 2018, unos daños por el alcance de un rayo, tal y como se recoge de manera suficientemente abundante en el Expediente administrativo.

Tampoco constituye un extremo en discusión el hecho de que el siniestro dio origen a un procedimiento judicial con el objeto de resolver quién debía asumir los gastos derivados de la reparación, si la propietaria RUDDER, o su aseguradora MAPFRE ESPAÑA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A.

Lo anterior se desprende, entre otros, de la comunicación que consta como Documento 23 del Expediente Administrativo, donde textualmente se refiere que: (...)

No se discute tampoco el hecho de que los daños derivados del siniestro fueron consecuencia de unos hechos totalmente ajenos a la culpa o intervención de VLADI, quien constaba, como se desprende del Expediente Administrativo (entre otros, en los Documentos 22, 25 y 26 del Expediente Administrativo) como arrendatario de la embarcación en el tiempo del incidente. Era, por tanto, esta entidad la que, en atención a la actividad comercial de la embarcación DIRECCION000, disfrutaba de su explotación en el momento del incidente.

No constituyendo, por tanto, una cuestión controvertida el hecho de que la embarcación DIRECCION000 estaba siendo disfrutada por la arrendataria, ni el hecho de que los daños provocados al buque fueron totalmente ajenos a la culpa de la arrendataria VLADI, en virtud del contenido imperativo de la LNM, en particular el artículo 194.2 en relación con el artículo 192.3, las reparaciones del velero para recuperar su estado de navegabilidad debían ser a cargo del armador, RUDDER.

Cuestión totalmente ajena a lo anterior es la identificación del origen de los fondos que posibilitaron a RUDDER hacer frente a tales reparaciones que, en este caso, fueron a través de un préstamo de VLADI a favor de la arrendadora. Préstamo ajeno al contrato de arrendamiento, y que fue devuelto junto con los intereses pactados según el contrato, una vez RUDDER tuvo los fondos necesarios, lo cual tuvo lugar en el momento en que se vendió la embarcación.

El Documento 93 del Expediente Administrativo, que recoge el Contrato de Préstamo entre las partes, contempla las condiciones contractuales en las que se pacta tal contrato, y previendo en su cláusula 2.1 que se habrá de aplicar un interés sobre la renta pactada del 3% anual. Lo anterior implica que este contrato, diferenciado del de arrendamiento del buque, tenía un objeto y una razón de ser onerosa para ambos intervinientes, muy alejado de cualquier liberalidad o "favor" que se pudiera irrogar de los pronunciamientos de la Administración Tributaria.

Fue, por tanto, RUDDER quién, en cumplimiento de la legislación, reparó el barco, con intención de repetir, en un momento posterior, contra su aseguradora. Y fue la arrendadora/ propietaria la que asumió las reparaciones porque, independientemente de lo pactado entre las partes, la legislación de aplicación, de carácter imperativo, así lo establece.

RUDDER valoró distintos astilleros donde reparar el barco, decidiendo, por una serie de motivos comerciales y fiscales, proceder con los servicios de reparación en España, contratando a tal efecto a la mercantil EMV MARINE YACHT REFIT, S.L. Consta como Documento 28 del Expediente

Administrativo el contrato suscrito entre las partes para la reparación del DIRECCION000.

Por todo lo anterior, y en virtud del articulado de la LNM y del siniestro fortuito que sufrió la embarcación de recreo DIRECCION000, se ha de alcanzar la irremediable conclusión de que ha de decaer la calificación de "liberalidad" promovida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía ante la alegada la asunción de la responsabilidad del pago de los daños provocados por el siniestro por parte del arrendador, RUDDER, pues, en cualquier caso, era tal compañía la obligada a asumir tales daños y perjuicios dimanantes de la reparación de la embarcación, tal y como expresamente recoge el artículo 194 de la LNM, en consonancia con el artículo 192 del mismo cuerpo legal.

No respondió, por todo lo anterior, la asunción de tal reparación de los daños por parte de la propietaria/arrendadora RUDDER a un beneficio fiscal que conllevaba una potencial deducción, sino a un estricto cumplimiento de la legislación vigente.

- De la comprobación limitada realizada por la Administración demandada en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2020 (periodos 1T, 2T, 3T, 4T).

Según consta en los Documentos 70 y siguientes del Expediente Administrativo, la Administración demandada,.... con fecha de 12 de julio de 2021, procedió a requerir a nuestro Mandante la siguiente documentación (vid. Documento 70 del Expediente Administrativo): (....)

Según consta en el Documento 78 del Expediente Administrativo, en fecha de 25 de agosto de 2021: (...)

En el mismo expediente administrativo (vid. Documento 88 del Expediente Administrativo) figura también el siguiente requerimiento de fecha 14 de septiembre de 2021: (....Según consta en el Documento 97 del Expediente Administrativo, "Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2020, periodos 1T,2T,3T,4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. No obstante, resulta un importe a devolver de 69.510,06 euros".Finalmente, la Administración ordenó el pago del importe líquido de la devolución indicada (69.524,25 euros) mediante transferencia a la entidad y cuenta designada por RUDDER, tal y como se hace constar en el Documento 33 del Expediente Administrativo.

-De la resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2021 (periodos 1T, 2T, 3T, 4T).

En el Documento 121 del Expediente Administrativo, figura la resolución con liquidación provisional (referencia NUM004), por la que se acordaba "Examinadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 2021, periodos 1T,2T,3T,4T, esta oficina ha decidido acordar la presente resolución, resultando un importe de cero euros"tras haber realizado la Administración, en el curso del correspondiente procedimiento de comprobación limitada, las actuaciones que constan en el Expediente, y que tenían por objeto "la aclaración o justificación de las incidencias observadas".

Como la Ilma. Sala podrá comprobar, las actuaciones llevadas a cabo por la Administración y la información, aclaraciones y documentación aportadas por el Administrado, fueron sustancialmente idénticas a las que constan efectuadas y aportadas en el Expediente NUM005 (Documentos 70 y siguientes del Expediente administrativo) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2020 (periodos 1T, 2T, 3T, 4T) que finalizó con la resolución que obra en el Documento 97 del Expediente Administrativo, por la que "como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a devolver de 69.510,06 euros".

Así, en el Documento 54 del Expediente Administrativo, figura el requerimiento efectuado en relación con las autoliquidaciones del I.V.A. correspondientes al Ejercicio 2021, en idéntico sentido que el que se efectuó con fecha de 12 de julio de 2021 ("Libro Registro de Facturas Emitidas, Libro Registro de Facturas Recibidas y Libro Registro de Bienes de Inversión del Ejercicio y/o periodos de referencia").

Posteriormente, por parte de la Administración se efectuó nuevo requerimiento (vid. Documento 58 del Expediente Administrativo): (...)

La Administración tributaria dicta propuesta de resolución, como consta en el Documento 107 del Expediente Administrativo, presentando RUDDER el escrito de alegaciones que figura en el Documento 115 del Expediente Administrativo.

Finalmente, la Administración demandada dictó la resolución con liquidación provisional que obra en el Documento 121 del Expediente Administrativo, y de la que este procedimiento trae causa.

En la "motivación" de dicha resolución (Documento 121 del Expediente Administrativo) consta un evidente error, que se desprende de los documentos obrantes en el propio expediente y en concreto de los Documentos 97 y 33, por cuanto se hace constar que "Con ánimo de evitar reiteraciones, toda la motivación que a continuación se expone, se hace extensible al resto de periodos impositivos objeto de comprobación correspondientes al IVA del Ejercicio 2020".

La resolución con liquidación provisional correspondiente al IVA del Ejercicio 2021, se motiva de la siguiente manera (vid. Documento 121 del Expediente Administrativo):

"El socio único del obligado tributario objeto de comprobación desde 2015 es Jesús Ángel, con NIF NUM006, nacido en 1996 e hijo de Jon, con NIF NUM007, y de Gabriel, con NIE NUM008, residentes en Suiza y Macao, respectivamente, según consta en acta con acuerdo de 22/03/2022 levantada a Vescelia SL. (Macao es el país dónde está ubicado el domicilio social entidad arrendataria, según resulta del contrato de arrendamiento aportado).

El obligado tributario es titular de la embarcación DIRECCION000, adquirida en 2009, por 1.765.248,26 euros sin impuestos, y matriculada en la lista 6o en 2014, según documentación aportada. Se dio de alta en la actividad de alquiler de embarcaciones el 02/06/2015. Sólo consta que haya arrendado la embarcación (contrato de 04/09/2014) a la entidad VLADI METALURGIA LIMITADA, de la que no existe constancia en la información de que dispone la Administración española: ni de NIF español, ni de establecimiento permanente ni de actividad empresarial alguna, ni se ha incluido la operación en el modelo 347 de RUDDER PRESTIGE. Tiene domicilio en Macao, el país en el que figura residente el SR. Jesús Ángel, con NIE NUM008.

En el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA 2020 se aportó por la entidad objeto de comprobación un contrato de préstamo de 399.000 euros de VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL (prestatario y arrendador de la embarcación DIRECCION000) para realizar reparaciones en la embarcación DIRECCION000, lo que sin duda puede entenderse como una operación carente de toda lógica económica y empresarial, salvo que pudiera explicarse por las vinculaciones de ambas y el hecho de que el barco tenga un uso u disfrute no vinculado a una actividad empresarial.

Todos los hechos expuestos, unido a la falta de prueba fehaciente del Ejercicio de la controvertida actividad económica, nos conducen a descartar el derecho a deducir las cuotas soportadas en los gastos de conservación y reparación de una embarcación que desde luego que podemos afirmar que su destino será otro diferente al de su explotación empresarial y más bien vinculado o relacionado con su disfrute por parte de los socios y su familia.

Además, en el supuesto de acreditar la realización efectiva de una actividad económica, en la cláusula 7a del contrato de arrendamiento aportado consta que cualquier accidente, siniestro o avería del barco DIRECCION000 deberá ser notificado al armador () y los gastos del mismo serán por cuenta de la compañía arrendataria.

Es decir, estaríamos en presencia de una liberalidad.

Al efecto, señala el Art. 96. Uno.5o de la LIVA 37/1992 que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. Por tanto, en aplicación de dicho precepto, el IVA soportado por facturas de reparación no sería fiscalmente deducible".

- De la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2022 acordada en el Expediente nº NUM009.

Con fecha de 11 de enero de 2024, el Director del Servicio de Gestión Económica, firmó la Ordenación del pago a Mi Mandante de la cantidad de 38.366,42 euros, correspondiente con el importe líquido de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2022.

A los oportunos efectos de prueba acompañamos al presente escrito de demanda, como Documento nº 1, "Comunicación de pago de devolución",y, como Documento nº 2, el detalle del movimiento de fecha 9 de mayo de 2024, que acredita la recepción de la devolución del I.V.A. por RUDDER.

-Del error de derecho en la resolución impugnada en cuanto a que en virtud del contenido imperativo de la LNM las reparaciones del DIRECCION000 para recuperar su estado de navegabilidad debían ser a cargo del armador, RUDDER. De la aplicación indebida de la prueba de presunciones.

Para la admisión de la prueba de las presunciones no establecidas en las normas, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13: (....)

Dicho en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de la Sala Tercera del Tribunal Supremo los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º) y de 17/02/2014, recurso 651/2013.

En este caso la Administración Tributaria obvia de manera manifiesta el tenor literal de la legislación imperativa de aplicación, esto es, la LNM, lo que conlleva a un error de derecho en la motivación con una incidencia directa em el sentido de la voluntad administrativa expresada en la resolución que por la presente se impugna.

Como se ha analizado en el presente escrito, en virtud del articulado de la LNM, y a la luz del siniestro fortuito que sufrió la embarcación de recreo DIRECCION000, se ha de alcanzar la irremediable conclusión de que ha de decaer la calificación de "liberalidad" promovida por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Andalucía ante la alegada la asunción de la responsabilidad del pago de los daños provocados por el siniestro por parte del arrendador, RUDDER, pues, en cualquier caso, era tal compañía la obligada a asumir tales daños y perjuicios dimanantes de la reparación de la embarcación, tal y como expresamente recoge el artículo 194 de la LNM, en consonancia con el artículo 192 del mismo cuerpo legal.

Adicionalmente, el contrato de préstamo suscrito entre RUDDER y VLADI para que la primera entidad dispusiera de fondos suficientes para afrontar el pago de las reparaciones del DIRECCION000 -tal y como estaba legalmente obligada- fue un acuerdo contractual totalmente ajeno al contrato de arrendamiento, y que fue debidamente devuelto y saldado una vez RUDDER dispuso de los fondos necesarios. El mero hecho de que el propio préstamo previera un pacto de intereses, que fueron abonados según lo pactado, impide presumir que se trataba de un acto de liberalidad.

-De la improcedencia del uso de la prueba de presunciones en las que la Administración "motiva" la resolución recurrida y la denegación de practicar la devolución solicitada por RUDDER en su autoliquidación.

Para determinar que "resulta una cuota a devolver de cero euros, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en su autoliquidación por 79.528,35 euros"la administración parte del siguiente proceso de inferencia:

"En el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA 2020 se aportó por la entidad objeto de comprobación un contrato de préstamo de 399.000 euros de VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL (prestatario y arrendador de la embarcación DIRECCION000) para realizar reparaciones en la embarcación DIRECCION000, lo que sin duda puede entenderse como una operación carente de toda lógica económica y empresarial, salvo que pudiera explicarse por las vinculaciones de ambas y el hecho de que el barco tenga un uso u disfrute no vinculado a una actividad empresarial"

"Todos los hechos expuestos, unido a la falta de prueba fehaciente del Ejercicio de la controvertida actividad económica, nos conducen a descartar el derecho a deducir las cuotas soportadas en los gastos de conservación y reparación de una embarcación que desde luego que podemos afirmar que su destino será otro diferente al de su explotación empresarial y más bien vinculado o relacionado con su disfrute por parte de los socios y su familia"

Sin perjuicio de que la demandada obvia el soporte probatorio que RUDDER aportó en vía administrativa y económico-administrativa (vid. Documentos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40 y 41 del Expediente Administrativo remitido), las conclusiones que alcanza no pueden sustentarse en presunciones, pues la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, razonamiento deductivo que en absoluto consta o, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que este ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia, pues bien, por lo ya afirmado la presunción sustentada por la administración carece del necesario soporte por lo que no constituye una prueba suficiente del hecho sobre el que se resuelve lo que determinada en consecuencia que proceda su anulación.

A mayor abundamiento, el artículo 108.4 de la LGT establece la siguiente presunción "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones. declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos(...)".

Siendo ello así, no puede dejar de señalarse que el acudir la administración a la prueba de indicios o presunciones, recogida en nuestro derecho, no produce un efecto de acreditación definitiva, sino que debe abrir la puerta a que se consideren los datos que ofrezca la parte a quien afectan.

Así, aunque pensado para el derecho penal, lo ha dicho claramente el Tribunal de Amparo, cuando, por ejemplo, en la STC 2/2015, de 19 enero, ha expresado lo siguiente, "En estos casos en los que un elemento normativo del tipo penal exige «una valoración del juez», el derecho a la presunción de inocencia impone, como ya tempranamente tuvo la oportunidad de señalar este Tribunal, que esa valoración se realice «ponderando todos los medios de prueba obrantes en autos"( SSTC 148/1985, de 30 de octubre, FJ 4; 22/1988, de 18 de febrero, FJ 3 ; 68/2004, de 19 de abril, FJ 2 ; y 319/2006, de 15 de noviembre, FJ 2).

En este preciso caso, la prueba de presunciones empleada por la administración queda contradicha por los indicios más contundentes aportados por Mi Mandante, que hacen ver la realidad de la actividad desarrollad por RUDDER y, en concreto del Ejercicio de una actividad económica en relación con la embarcación DIRECCION000, al venir corroborada la documentación de las facturas y de su contabilidad (vid. Documentos 67, 68 del Expediente Administrativo), con datos externos, incluyendo documentos tales como el Registro marítimo de la embarcación (Documento 63 del Expediente Administrativo), el Acuerdo de Alta en el registro de Operadores Intracomunitarios (Documento 34 del Expediente Administrativo), el Modelo 036 (Documento 37 del Expediente Administrativo), como la intervención de terceros cuyos informes y documentos aportados conducen a entender que los hechos aducidos por la obligada tributaria, y la presunción de validez de sus documentos, a que se hizo referencia más arriba y recogida en la Ley General Tributaria, han sido corroboradas con las restantes actuaciones llevadas a cabo en el proceso.

-De la vulneración del principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución.

Debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de este último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer) dice en su apartado 44 que " procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias"(en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988, Krücken, 316/86; de 1 de abril de 1993, Lagedery otros, asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97; y de 8 de junio de 2000, SchloBtraBe, C-396/98).

El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos, en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

En este último campo, tiene aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de un principio que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va a ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012), se ha dicho que (....)

Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídicoadministrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.

Ahora bien, en el presente caso, como vamos a ver inmediatamente, la alegación del principio de confianza legítima se produce en relación con calificaciones contradictorias de la misma operación. En concreto, tal y como se afirma en el Antecedente de Hecho Primero de la resolución del TEAR objeto del presente, "En el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA 2020 se aportó por la entidad objeto de comprobación un contrato de préstamo de 399.000 euros de VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL (prestatario y arrendador de la embarcación DIRECCION000) para realizar reparaciones en la embarcación DIRECCION000"

En fin, resultaría definitivamente inasumible el argumento de que "el precedente administrativo no constituye fuente de Derecho",pues, aparte de que ello supondría la admisión de una calificación previa, implícita, de existencia de motivos económicos válidos, de lo que se trata ahora es de enjuiciar una valoración posterior del mismo acto, contradictoria con la primera llevada a cabo.

Por tanto, sostenemos que la declaración de "descartar el derecho a deducir las cuotas soportadas en los gastos de conservación y reparación de una embarcación que desde luego que podemos afirmar que su destino será otro diferente al de su explotación empresarial y más bien vinculado o relacionado con su disfrute por parte de los socios y su familia",supone una infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, pues las liquidaciones de los cuatro trimestres inmediatamente anteriores (2020) y el procedimiento de comprobación sobre esas mismas operaciones en el Ejercicio precedente, comportaban reconocimiento de derechos a RUDDER, que se ven perjudicados cuando un año después los mismos actos sobre los que se produjo una actuación inspectora de comprobación, son calificados como "liberalidad".

A lo anteriormente expuesto, no se podrá oponer que la comprobación del Expediente Referencia NUM010 (Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido Ejercicio: 2020, periodos: 1T,2T,3T,4T ) se refería sólo al Ejercicio 2020, porque lo que sí es cierto es que dicha afirmación chocaría frontalmente con el hecho de que en dicho procedimiento, se dictó una resolución expresa, tras examinar la documental aportada en los requerimiento de 12/07/2021, 25/08/2021 y 14/09/2021, constando expresamente "habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento".

En ese expediente, consta además (vid. Documento 78 del Expediente Administrativo) que la Administración Tributaria tuvo a su disposición, tras aportárselo RUDDER, y pudo examinar:

*La totalidad de las facturas emitidas, con la descripción y especificación de las operaciones que documentaban.

*La totalidad de las facturas recibidas de los proveedores Astilleros de Mallorca SL, Pérez Albors SL, e Dolores.

*Las facturas aportadas de la mercantil EMV MARINE YACHT REFIT SL (NIF:B66292566) y las aclaraciones sobre qué embarcación se llevaron a cabo los trabajos facturados y acreditar titularidad de la misma y matrícula.

Es más, el contrato de reparación de la embarcación DIRECCION000, se aportó en aquel procedimiento, según consta en el Documento 85 del Expediente Administrativo.

A una situación similar se refirió la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012): (...)

Según la doctrina general sobre los actos propios decantada por la Sala Primera del Tribunal Supremo, reproduciendo (vid. por todas STS de 5 de julio de 2008, rec. casación 10042/04, FJ 4º), se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación, sin que después puedan alterarla de manera arbitraria. Así lo recordaba la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º).

Pues bien, nada hay en el expediente administrativo que desmienta los razonamientos de Nuestro Mandante. Las facturas de las reparaciones, y el negocio jurídico entre "VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL", fueran analizados durante la comprobación llevada a cabo en relación con las autoliquidaciones de I.V.A. correspondientes al Ejercicio 2020, admitiéndose la deducibilidad del IVA soportado derivado de aquellas reparaciones, deducibilidad que después se impide en el Ejercicio inmediatamente posterior con la única afirmación, carente de toda prueba, de que "sin duda puede entenderse como una operación carente de toda lógica económica y empresarial, salvo que pudiera explicarse por las vinculaciones de ambas y el hecho de que el barco tenga un uso u disfrute no vinculado a una actividad empresarial".

La resolución del Expediente de comprobación limitada del IVA 2020, es concluyente en ese sentido, con el alcance de comprobado y conforme, hasta el punto de que, más que de una decisión tácita, cabe hablar de un genuino acto expreso por cuanto se produce tras analizar los contratos de arrendamiento, de préstamo y sus ampliaciones (vid. Documentos 35, 38, 39, 85, 86 del Expediente Administrativo) y las facturas emitidas y recibidas (vid. Documentos 73, 74, 76 del Expediente Administrativo), haciéndose constar en la misma que "Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al Ejercicio 2020, periodos 1T,2T,3T,4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. No obstante, resulta un importe a devolver de 69.510,06 euros".

A mayor abundamiento, tal y como hemos acreditado con los documentos nº 1 y 2 que se acompañan a la presente demanda, la Administración ha procedido a la devolución del IVA correspondiente al Ejercicio 2022, por los mismos conceptos.

En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos esos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en su mano después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros.

Y no hubo cambio de circunstancias porque, tampoco podría otorgarse ese carácter a actos posteriores realizados en Ejercicios distintos, puesto que ésta afecta a los contratos celebrados anteriormente, sin que pueda reconocerse a aquellos actos posteriores la capacidad de transformar en fraudulentos negocios jurídicos que, en Ejercicios previos, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron tales.

-De la vulneración del artículo 140 de la Ley General Tributaria.

El artículo 140.1 de la Ley General Tributaria dispone:

"Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada , la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Dicho precepto es claro. Para que sea válida una segunda comprobación sobre los mismos elementos de una obligación tributaria es necesario que el segundo procedimiento surja del descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas en el anterior procedimiento de comprobación.

Aplicando dicho precepto al supuesto analizado, debemos analizar si la comprobación tributaria realizada en el año 2022 a RUDDER en relación con el IVA, Ejercicio 2021, resultaba o no improcedente de acuerdo con las exigencias legales indicadas en el artículo 140 de la LGT por cuanto la recurrente había sido ya objeto de un procedimiento de comprobación limitada anterior pero que había tenido el mismo objeto que el del procedimiento inspector posterior. Y ese procedimiento inspector será válido si se acredita que la inspección era necesaria bien porque en el procedimiento de comprobación limitada no se examinaron todos los elementos de hecho que posteriormente se inspeccionan o bien porque se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que no pudieron tenerse en cuenta en la anterior comprobación. De tal manera que si no se da alguna de esas circunstancias deberemos inferir la improcedencia de la resolución relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del Ejercicio 2021 ahora impugnada.

El Tribunal Supremo ha establecido ya una doctrina sobre la cuestión que ahora examinamos. Y en este sentido nos referimos a la sentencia dictada en fecha 22 de septiembre de 2014 en el recurso de casación nº 4336/2012 en la que se dijo:

"Por lo tanto, nuestro análisis ha de partir del presupuesto de que los negocios jurídicos objeto de comprobación limitada en vía de gestión, cuya actuación desembocó en las liquidaciones provisionales del impuesto sobre sociedades de los Ejercicios 2003 y 2004, fueron los mismos en los que se centró el posterior procedimiento de inspección, que concluyó con la aprobación de las liquidaciones y de la sanción anuladas en la sentencia recurrida [lo que, por lo demás, se deduce con toda nitidez del relato de hechos que hace el Tribunal Económico-Administrativo Central en el primer antecedente de su resolución; la confusión del abogado del Estado tal vez se explique porque, mientras en el procedimiento inspector se analizó el carácter de las fincas cuya enajenación dio lugar al beneficio extraordinario (inmovilizado o existencias), el procedimiento de comprobación limitada atendió a la naturaleza del bien en el que se materializó la reinversión].

Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada , fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma.

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización, con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas",sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.

Es decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria"y el medio es el "examen de los datos"consignados por los obligados o a disposición de la Administración.

Y, en efecto, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria, pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Corresponde así a esta Sección analizar si efectivamente concurren las circunstancias aludidas en el artículo 140 de la LGT que, en su caso, pudieran justificar que el obligado tributario estuviera sujeto a un procedimiento inspector de comprobación respecto de unas cuotas de IVA soportadas en el año 2021 que ya habían sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación al IVA del Ejercicio 2020.

Consta en el expediente administrativo que RUDDER había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada en el año 2022 en relación con las autoliquidaciones por IVA que había presentado en los cuatro trimestres del 2020 en las que la mercantil se había deducido las cuotas soportadas por IVA en operaciones de reparación y mantenimiento del buque DIRECCION000. Sin embargo, posteriormente, en el año 2023, Mi Mandante vuelve a ser objeto de actuaciones de comprobación tributaria en relación con el mismo objeto tributario (IVA) que terminaron con la denegación del derecho a obtener la devolución de las cuotas soportadas por IVA, Ejercicio 2021, respecto de las mismas operaciones que ya habían sido objeto del procedimiento de comprobación limitada de 2020.

En este sentido es claro, y así se desprende de la documental obrante en el Expediente Administrativo, en el procedimiento de comprobación limitada efectuado en el año 2023 la Administración tributaria de Gestión dispuso ya de todos los datos necesarios para poder analizar todos los elementos tributarios que posteriormente fueron objeto de un procedimiento de una nueva comprobación tributaria realizada en el año 2022. Así lo evidencian los Documentos 73, 7dd4, 75, 76, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 93, 94 y 95 del Expediente Administrativo.

Los contratos y las facturas ya se habían revisado en un procedimiento anterior de comprobación limitada o, al menos, la Administración pudo revisarlos, por cuanto tuvo a su disposición toda la documentación relativa a los gastos de reparación del buque DIRECCION000 cuyas cuotas de IVA soportadas en el año 2021 fueron, luego, objeto de nueva comprobación, denegando a RUDDER el derecho a deducirse esas cuotas soportadas por IVA en relación a los mismos hechos y circunstancias.

Es decir, a pesar de que Mi Mandante no solo se había deducido esas cuotas en las autoliquidaciones presentadas en el 2020 sino que en el procedimiento de comprobación limitada seguido en relación con esas autoliquidaciones no se puso, en ese sentido, por parte de la Administración tributaria de gestión ninguna objeción a la deducción practicada, después de tener a su disposición toda la documentación que solicitó en los requerimientos practicados en fecha de 12/07/2021, 25/08/2021 y 14/09/2021, tal y como consta en el Expediente administrativo (vid. Documentos 62 y siguientes del Expediente Administrativo).

En este sentido, debemos destacar que la Delegación de Gestión Tributaria de Málaga no ha aportado al Expediente remitido a la Ilma. Sala documento alguno relativo al Expediente de Comprobación limitada del IVA del Ejercicio 2021 que permita conocer la motivación, ni figura en el expediente hecho o circunstancia nueva que permita adecuar o fundamentar el cambio de criterio.

De a comparación de los requerimientos que dan inicio a las comprobaciones de los Ejercicios 2020 y 2021, obrantes en los Documentos 70 y 54 del Expediente Administrativo, puede apreciarse, no solamente la ausencia de hechos nuevos, sino la sustancial identidad entre ambos:

"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al Ejercicio 2020, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, (...)".

"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al Ejercicio 2021, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria (...)".

La propia Administración basa su resolución en hechos, circunstancias y documentos de los que ya tuvo conocimiento en el procedimiento de comprobación del IVA de 2020 (vid. Documentos 107 y 46 del Expediente Administrativo), como demuestran los siguientes párrafos:

*"El obligado tributario es titular de la embarcación DIRECCION000, adquirida en 2009, por 1.765.248,26 euros sin impuestos, y matriculada en la lista 6o en 2014, según documentación aportada. Se dio de alta en la actividad de alquiler de embarcaciones el 02/06/2015. Sólo consta que haya arrendado la embarcación (contrato de 04/09/2014) a la entidad VLADI METALURGIA LIMITADA (..)"

*"En el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA 2020 se aportóŽ por la entidad objeto de comprobación un contrato de préstamo de 399.000 euros de VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL (prestatario y arrendador de la embarcación DIRECCION000) para realizar reparaciones en la embarcación DIRECCION000 (...)".

Toda la documentación sobre los negocios jurídicos y la actividad en cuestión ya habían sido aportados por RUDDER y fue examinada por la misma Administración en el procedimiento relativo al IVA 2020, tal y como ya hemos indicado y señalado expresamente.

Como hemos destacado en el procedimiento de comprobación limitada se analizó si RUDDER tenía soporte documental que justificase el resultado de las autoliquidaciones presentadas por IVA en el Ejercicio 2020. Esa era la finalidad que se pretendía al iniciar dicho procedimiento como así resulta de la justificación dada por la Administración tributaria de Gestión para iniciar ese procedimiento. En un principio, el hecho de que la Administración inicie un procedimiento tributario, bien de gestión o bien de inspección, no impide que la Administración pueda investigar los mismos datos tributarios ya comprobados con anterioridad. Pero eso si deberá justificarse en el inicio del segundo procedimiento que se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución ( art.140.1 de la LGT) . Lo que, como consta en el Expediente Administrativo aportado por la Administración demandada, no se llevó a cabo en el Expediente referencia NUM004 (vid. Documento 46 del Expediente Administrativo).

Como hemos indicado, el artículo 140.1 de la LGT antes referido permite en relación con un mismo obligado tributario, esa dualidad de actuaciones inspectoras pero sometida a una condición esencial como es que "en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

En este caso, la inspección no ha especificado los nuevos hechos a los que se refiere dicho precepto. La inspección tributaria inicia el procedimiento de comprobación conociendo que RUDDER había sido objeto de un anterior procedimiento de comprobación limitada en el Ejercicio inmediatamente anterior. Y para justificar el inicio de este procedimiento de comprobación afirma únicamente que "En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al Ejercicio 2021, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria (...)".Sin embargo, no podemos compartir dicha justificación para que sea admisible la posibilidad de iniciar un segundo procedimiento tributario de control y de comprobación respecto de un mismo hecho imponible y un mismo objeto tributario.

Como antes hemos destacado en el procedimiento de gestión referido a 2020, la Administración examinó toda la documentación aportada por RUDDER relativa a su derecho a deducirse las cuotas soportadas por IVA en relación con las reparaciones del buque DIRECCION000 y no puso objeción alguna a las autoliquidaciones presentadas en las que reflejaba el importe de las cuotas soportadas por IVA que se deducía. Por tanto, examinó ya el derecho de la recurrente a deducirse las cuotas que había soportado por IVA en dichas compras con toda plenitud de conocimiento.

Por tanto, queda ya precluida la posibilidad de la Administración de comprobar nuevamente en un posterior procedimiento de inspección tributaria si la mercantil recurrente podía o no deducirse las cuotas soportadas por IVA. Y ello porque el procedimiento de comprobación no se inicia porque se tenga conocimiento de nuevos hechos o circunstancias desconocidas en el procedimiento de comprobación limitada de 2020 sino que la Administración tributaria justifica su inicio refiriendo que "En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al Ejercicio 2021, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria (...)".Pues bien, no se comparte dicha razón ya que, en el procedimiento de comprobación limitada sobre el IVA de 2020, al analizar si eran o no correctas las deducciones de las cuotas soportadas por IVA, la Administración tuvo en su poder toda la documentación precisa para formar su voluntad y acordó la devolución, no pudiendo ahora sin más razón, entender que el IVA soportado por facturas de reparación no sería fiscalmente deducible.

En consecuencia, la tibia justificación dada por administración tributaria para eludir la prohibición del artículo 140.1 de la LGT no encaja en los supuestos recogidos en dicho precepto para que, en su caso, pudiera iniciarse un segundo procedimiento de control tributario sobre un mismo hecho imponible.

El Tribunal Supremo, Sala Tercera, en la sentencia dictada en fecha 3 de febrero de 2016 en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 4140/2014 en la que se remite a lo declarado a su vez por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de octubre de 2014 refería que: (...)

En el mismo sentido, la más reciente sentencia de la Audiencia Nacional (Contencioso), sec. 6ª, S 0502-2019, rec. 451/2015.

En consecuencia, teniendo en cuenta los principios de seguridad jurídica, de confianza legítima y de buena fe, entendemos que deberá declararse la nulidad de la resolución del TEAR impugnada .

TERCERO.-La parte recurrida opone:

-Conformidad a derecho de la resolución del TEARA.

La causa de la regularización practicada por la AEAT y confirmada por el TEARA en vía económico-administrativa versa sobre la computación por la obligada tributaria de gastos no deducibles al no concurrir el requisito material de la acreditación de las operaciones realizadas y su vinculación con la actividad económica desarrollada, en otras palabras, la efectiva realidad del gasto y su correlación con la generación de ingresos no concurren a juicio de la AEAT, en consideración a los indicios que presenta la entidad prestadora de los servicios que devengaron el IVA soportado y compensado. También por la ausencia del requisito formal o factura acreditativa del gasto. En relación con la procedencia de la deducción pretendida de contrario, es preciso partir de lo dispuesto en el artículo 92 LIVA, cuyo tenor literal establece lo siguiente:

(...)

Hay que recordar que la procedencia del derecho a la deducción, responde al principio de la carga de la prueba, recayendo sobre el recurrente conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") realizar la actividad probatoria suficiente encaminada a justificar debidamente la realidad de la operación cuya deducción pretende: (...)

En concreto, respecto de la acreditación a través de facturas, el artículo 106.4. LGT añade lo siguiente:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

Por otra parte, esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid ha declarado con reiteración, (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Procedimiento Ordinario 236/2016, o Sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, o sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, entre otras muchas) que aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por:

-la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas,

-la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, siendo la existencia de factura necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En el mismo sentido cabe citar la reciente sentencia 348/2021, de dieciséis de junio.

Por su parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2010, en los siguientes términos:

"(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material,que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal,que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C¬90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Respecto de los medios de que pretende valerse el recurrente para probar su derecho a la deducción, hemos de señalar que el artículo 97.Uno LIVA recoge que "Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho." "Se considerarán justificativos del derecho a la deducción..."entre otros, "la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio,y el apartado Dos recoge expresamente que "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, al limitarse a la aportación de documentos que no cumplen los requisitos descriptivos de las operaciones, al tiempo que la propia factura incumple flagrantemente lo dispuesto en el art. 6.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no ha lugar a la pretendida deducción:

Artículo 6. Contenido de la factura. (...)

A la luz de lo expuesto, es meridiana que la carga de la prueba de la realidad de los servicios de que dimanó el IVA soportado y objeto de deducción (dimanante de servicios y adquisiciones aplicados a la producción de ingresos por publicidad), así como su relación con los ingresos obtenidos en la actividad económica que desarrolla el obligado tributario, le corresponde en todo caso al mismo, tanto por aplicación del precepto citado, como de la facilidad probatoria que posee el propio contribuyente para acreditar las operaciones de las que dimanan las cuotas de IVA que pretende haber soportado, ya que tratándose de operaciones mercantiles realizadas por la recurrente, la recurrente se encuentra en una posición más favorable en orden a su acreditación, de acuerdo con las reglas relativas a la facilidad probatoria previstas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ("LEC"), en relación con la obligación que pesa sobre todo empresario individual o colectivo de conservar los documentos contables y mercantiles concernientes a su actividad ex art. 30 del Código de Comercio de 22 de agosto de 1885 ("CCo"); singularmente, el art.217 LEC, se refiere a la carga de la prueba y a la facilidad probatoria de las partes en su apartados 1 y 7: (...)

-Motivación "in alliunde".

La impugnación realizada por la parte actora versa esencialmente sobre la aducida falta de motivación en que, a juicio del recurrente, incurre el TEARA, el cual tras la valoración del Expediente incoado por la Administración de Torremolinos, se limita a ratificar la actuación, aduciendo la existencia de motivación adecuada y suficiente en el acervo documental que lo integra.

En este punto, hemos de recordar el concreto alcance de la obligación de motivar -discutida por la actora- en consonancia con el tenor del artículo 35.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -antiguo artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común- que hace referencia a una "sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho".

A este respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado, por todas STC 16 de junio de 1982 (RTC 1982\36) "que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa no equivale a ausencia de motivación ni acarrea su nulidad".En la misma línea, el Tribunal Supremo señala ( STS 30 enero de 2001 [RJ 2001\1147]) que "La motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no son precisas ante la simplicidad de la cuestión que se plantea y que se resuelve".La Jurisprudencia, por tanto, utiliza un criterio muy flexible, y admite que esta motivación se haga, bien directamente, bien por referencia a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones ( STS de 21 de enero de 2003 [RJ 2003\893]), mediante la incorporación de la propuesta de resolución ( STS de 10 de noviembre de 1993 [RJ 1993\8201]), o resulta del mismo expediente administrativo ( STS 29 de julio de 2002 [RJ 2002\7385). Es lo que se conoce como motivación "in alliunde".La falta de motivación del acto administrativo es un defecto formal y como tal, sólo determina la anulabilidad del acto en la medida en que genere indefensión al interesado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2 LPAC (antiguo artículo 63.2 de la citada Ley 30/1992). La STS de 10 de diciembre de 1996 (RJ 1996\9625) señala que (...). A ello se añade que, según los Tribunales no hay indefensión cuando el interesado ha tenido la posibilidad de "alegar y probar, sin limitación de clase alguna, lo que han tenido por conveniente en recursos administrativos y en vía jurisdiccional"( STS de 29 de diciembre de 2001), lo que restringe enormemente los supuestos en que la Jurisprudencia atribuye trascendencia invalidante a esta omisión.

Según lo expuesto, la motivación cumple una triple finalidad: (i) evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; (ii) permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y (iii) permitir el control de legalidad del acto por el órgano jurisdiccional encargado de la revisión a través de los diferentes medios de impugnación previstos en nuestro ordenamiento jurídico.

Pues bien, en los presentes autos, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente de la resolución del TEARA, toda vez que el interesado en el procedimiento económico-administrativo se limita a reiterar los mismos argumentos vertidos ante el órgano sancionador, por ende, la respuesta ofrecida por el TEARA se ampara en la doctrina del Tribunal Supremo ("TS") sobre la motivación "in aliunde",al objeto de evitar reiteraciones innecesarias. Para ello, trae a colación las Sentencias del TS que avalan su decisión (entre otras, las STS de 11 de febrero de 2011, en el recurso de casación 161/2009, así como la de 13 de mayo de 2015, en el recurso 2505/2015). Consecuentemente, el ahora recurrente ha tenido perfecto conocimiento de las razones en que se fundamenta la actuación administrativa, habiendo tenido posibilidad de reaccionar ante la misma y formular las alegaciones que ha tenido por conveniente.

-Sobre la presunta contravención de la doctrina de los actos propios.

El recurrente, primero en trámite de alegaciones ante la AEAT, luego en su reclamación y ahora en el recurso contencioso-administrativo, pretende hacer valer la doctrina de los actos propios al entender que, a su juicio, la Administración incurre en contravención de la misma, debido a que en procedimientos de gestión tributaria anteriores, relativos al mismo impuesto del mismo contribuyente. En este sentido, es necesario recordar los términos en que se pronunció el TEAC con fecha 9 de marzo 2000 señalando que: "por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una deducción improcedente, no implica que no pueda efectuarse en una posterior...".Además, como afirma el TEAR "este principio (actos propios) no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, pues el fin o interés público tutelado por las normas tributarias, salvaguardado por el principio de legalidad, resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta.

CUARTO.-La AEAT en sus resoluciones llega a la conclusión por deducción, tras otras deducciones, de descartar el derecho a deducir el IVA de las cuotas soportadas en los gastos de conservación y reparación de la embarcación DIRECCION000, afirmando que su destino será otro diferente al de su explotación empresarial y más bien vinculado o relacionado con su disfrute por parte de los socios y su familia.

El art. 106.1 Ley 58/2003, LGT, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad ( STS 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014). En otras palabras, deben existir elementos o datos objetivos, hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia u la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, sin incidir en incoherencia, irrazonabilidad y la arbitrariedad que es el límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (V.gr. SSTS de 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º, o de 17/02/2014, recurso 651/2013).

Al caso de autos, considera la AEAT que no existe prueba fehaciente que la ahora recurrente ejerza actividad económica de efectivo arrendamiento, pese a constatar que existe contrato de arrendamiento de 04/09/2014 de la embarcación de su propiedad, DIRECCION000, a VLADI METALURGIA LIMITADA, (señalando que de esta no existe constancia en la información de que dispone la Administración española: ni de NIF español, ni de establecimiento permanente ni de actividad empresarial alguna, ni se ha incluido la operación en el modelo 347 de RUDDER PRESTIGE y tiene domicilio en Macao), y que la embarcación DIRECCION000, adquirida en 2009, está matriculada en la lista 6º -es decir como embarcación de recreo dedicada a la actividad comercial- con alta en la actividad de alquiler de embarcaciones a 02/06/2015.

Reconoce la AEAT que en el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA 2020 se aportó por la entidad objeto de comprobación un contrato de préstamo de 399.000 euros de VLADI METALURGIA LIMITADA (prestamista y arrendatario de la embarcación DIRECCION000) a RUDDER PRESTIGE INVESTMENTS SL (prestatario y arrendador de la embarcación DIRECCION000) para realizar reparaciones en la embarcación DIRECCION000 - previendo en su cláusula 2.1 que se habrá de aplicar un interés sobre la renta pactada del 3% anual -, pero concluye que carece de lógica económica y empresarial, salvo que se explique por la vinculación de ambas sociedades y el hecho que el barco tenga uso no vinculado a una actividad empresarial. No explica la AEAT de que datos concretos saca estas conclusiones, parece que es de la reseña que el padre del socio único de la ahora recurrente tiene domicilio en Macao, como VLADI METALURGIA LIMITADA, y añade la AEAT que en el supuesto de acreditar la realización efectiva de una actividad económica, en la cláusula 7ª del contrato de arrendamiento aportado consta que cualquier accidente, siniestro o avería del barco DIRECCION000 deberá ser notificado al armador () y los gastos del mismo serán por cuenta de la compañía arrendataria.

No cuestiona la AEAT la afirmación que la recurrente hizo ante el órgano gestos que se ha emitido y repercutido el IVA, a precio de mercado, constando , disminuyendo el importe en el momento en el que la embarcación sufrió un siniestro por el alcance de un rayo -constan las facturas y su contabilidad en los documentos 67, 68 del expediente administrativo-, por lo que las conclusiones a las que llega no se desprenden o se llega a ellas sin duda de los hechos que admite, resultando lógico que si la recurrente está dada de alta desde el 2/06/2014 en el grupo 8552/1, identificado como actividad económica denominada "Alquiler de embarcaciones", y la embarcación DIRECCION000 está matriculada desde el 2/06/2015 en la lista 6º -es decir como embarcación de recreo dedicada a la actividad comercial de alquiler de embarcaciones-, la embarcación se arrendara a cambio de una contraprestación anual de 20.000,00 €.

También omite la AEAT que el pacto en el contrato de préstamo sobre que las reparaciones de averías corrían a cargo del arrendador, es nulo ex lege por disposición del art.194.2 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (en adelante, "LNM") "2. En los contratos de arrendamiento de los buques y embarcaciones a que se refiere el apartado 3 del artículo 192, son a cargo del arrendador las reparaciones necesarias para mantener la embarcación en estado de navegabilidad, salvo las debidas a culpa del arrendatario. Será nulo cualquier pacto que exonere al arrendador, total o parcialmente, de esta obligación".

Contando que las facturas de la reparación realizada y facturada por EMV MARINE YACHT REFIT SL (NIF:B66292566), fueron abonadas por la recurrente.

En consecuencia las conclusiones a las que llega la AEATA, sobre que no existe actividad empresarial y que de existir sería una operación vinculada, son erróneas, meras conjeturas, no basadas en hechos concretos, e incluso contrarias a las sentadas por la propia AEAT que en la comprobación limitada de las deducciones del IVA en el ejercicio 2020, con las mismas pruebas, admite la corrección para ese ejercicio de las deducciones del IVA de las mismas facturas.

QUINTO.-La estimación del recurso determina la imposición de las costas a la parte recurrida ( art. 139.1 ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/2011). sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).