Sentencia Contencioso-Administrativo 1812/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 414/2024 de 18 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 29 de febrero de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM001 y NUM002, formuladas por el Sr. Bernardo contra la desestimación del recurso de reposición presentado contra la liquidación n.º NUM003 practicada por la inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, por un importe a ingresar de 7.907,96 euros, y contra el acuerdo sancionador dictado como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria grave, tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por un importe total de 2.318,27 euros.

Tras reproducir extensamente los razonamientos de la inspección contenidos en la liquidación y en el acuerdo que desestimó el recurso de reposición (motivación in alliunde),el TEARA rechaza la reclamación en lo concerniente a la liquidación tributaria sobre la base de los siguientes argumentos que pasamos a reproducir -fundamento cuarto, in fine-:

«(...) la Oficina Gestora ha tramitado correctamente el procedimiento, no habiendo causado indefensión al reclamante. Así se le notificó con fecha 29/04/2022 la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que ésta alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l) y 157.1 de la LGT y artículo 96.5 del RGAT) . En dicha comunicación se le concede un plazo de 10 días hábiles para presentar alegaciones, aportar documentación y manifestar su conformidad o disconformidad con los hechos comprobados, durante las actuaciones inspectoras que van a dar lugar a la formalización de las actas correspondientes, sin que el interesado mostrara su conformidad, por lo que el acta se formalizó de disconformidad.

Por otra parte, este Tribunal tampoco considera que concurra la indefensión invocada en el punto segundo de sus alegaciones pues la rectificación que se llevó a cabo en el Acta de inspección fue más favorable para el reclamante que la contenida en la propuesta inicial, siendo correcta la calificación, por parte de la Oficina Gestora, como ganancias patrimoniales no justificadas, de acuerdo con el art. 39.1 de la LIRPF, los abonos en efectivo realizados por D. Bernardo, de los que se desconoce tanto el origen de los fondos como la causa de la recepción de los mismos en las cuentas de los obligados tributarios. El importe total asciende a 7.450.00 euros y, como ganancias patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos del patrimonio del obligado, por las transferencias que provienen de la cuenta bancaria de HORMITOSA SL, desconociéndose la causa por la que dicha sociedad trasfiere fondos a las cuentas de los contribuyentes, no habiendo sido acreditado ni a lo largo de la comprobación ni en las alegaciones posteriores al acta. El importe total asciende a 6.781,00 euros. No se acredita que se trate de rendimientos de capital mobiliario, al no tener la condición de socio de la sociedad HORMITOSA SL, ni tampoco como rendimientos del trabajo pues no acredita que sea trabajador o administrador de la misma, ni de actividades económicas, por cuando no existe constancia de la prestación de servicios por el obligado tributario a la entidad de la que proceden las transferencias».

Asimismo, el órgano revisor descartó la reclamación y confirmó el acuerdo sancionador al considerarlo suficientemente motivado en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad.

SEGUNDO.-La parte actora mantiene en la demanda como motivos impugnatorios los siguientes. Alega primeramente que el requerimiento de información de 8 de junio de 2020 que remitió la inspección a su patrocinado, y que este recibió el día 17 del mismo mes y año, y que fue luego reiterado el 21 de agosto, constituye el verdadero inicio del procedimiento de inspección, al rebasar de factoun requerimiento de información y tener naturaleza de actuaciones de inspección y/o de preparación sustancial, por lo que se habría excedio el plazo máximo de tramitación del procedimiento establecido en el art. 150.1 de la Ley General Tributaria, de 18 meses, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación se le notificó el día 23 de noviembre de 2022, operando en consecuencia el art. 150.6 LGT que prevé que, en tal caso, las actuaciones inspectoras no tendrán efecto interruptivo de la prescripción, por lo que -concluye- habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar al transcurrir más de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016, el 30 de junio de 2017.

En un segundo motivo afirma que se ha prescindido del procedimiento legalmente establecido y se ha ocasionado a su mandante indefensión material, por cuanto se le envió directamente el acta de disconformidad sin convocarle para su firma en una fecha determinada a fin de que pudiera manifestar su conformidad o disconformidad a la misma, privándole de un derecho legalmente reconocido y de la posibilidad de beneficiarse de las reducciones en las sanciones que prevé la LGT. Invoca los arts. 154 de este texto legal y 185 del Reglamento de Gestión e Inspección y destaca que, en virtud de los mismos, no está facultada la Administración para dictar las actas de mutuo propio y por defecto en disconformidad y enviarlas al contribuyente por correo administrativo.

Sostiene, en tercer lugar, el carácter indebido de la calificación de los abonos como ganancias derivadas de la transmisión de elementos del patrimonio, alegación esta que conecta con una infracción que, a su sentir, se habría producido de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones reconocida en el art. 108.4 LGT. Dice que los abonos recibidos por su principal de las sociedades Hormitosa, S.L., Transformados y Reciclados Málaga, S.L. y de Áridos Alhaurín de la Torre, S.L., deben ser considerados como rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro de acuerdo con el art. 25.1.d) LIRPF, toda vez que en los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades de tales mercantiles consta su principal como socio directo o indirecto, información esta que está amparada por la presunción del art. 108.4 LGT.

Como cuarto y último motivo de impugnación propugna la nulidad del acuerdo sancionador porque no consta en el expediente una autorización previa al equipo/unidad de inspección para el inicio del procedimiento, lo que infringe el art. 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario y ocasiona la nulidad de aquel acuerdo por incompetencia material.

TERCERO.-La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Sostiene que el procedimiento fue iniciado el día 16 de junio de 2021 y finalizó mediante el acuerdo de liquidación notificado al demandante el día 23 de noviembre de 2022. Se respetó, a su juicio, el plazo de 18 meses que establece la LGT, y por tanto el procedimiento sí surte efectos interruptivos de la prescripción. Descarta que el requerimiento de información que la AEAT remitió al obligado tributario y que este recibió el día 8 de junio de 2020, implique el inicio del procedimiento de inspección.

Añade que el demandante ha podido conocer todas las actuaciones inspectoras que se han realizado, así como su derecho a mostrar su conformidad o disconformidad con los hechos durante el trámite de audiencia previo a la formalización del acta, como se deduce de la lectura de la resolución que le otorgaba el trámite, sin que así lo hiciera al no compartir las conclusiones fácticas de la inspección. Subraya que la omisión del trámite de comparecencia que se denuncia no le ha ocasionado ningún tipo de indefensión ni le ha impedido al acto alcanzar la finalidad prevista en la norma.

Mantiene que la documentación aportada de contrario no acredita que las transferencias recibidas de las mercantiles supramencionadas puedan ser conceptuadas como "rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad" tal y como los define el artículo 25 de la LIRPF, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 45 del mismo texto legal han de integrarse como se hizo en el acuerdo de liquidación en la renta general. Termina diciendo que, al contrario de lo que apunta el actor, sí se emitió la autorización para iniciar el procedimiento sancionador, la cual aporta junto con la contestación al haberse alegado dicho defecto formal por primera vez por el actor en la demanda y habérsele dado traslado únicamente del expediente de liquidación y no del de sanción.

CUARTO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso no prospera.

El primer motivo de la demanda no tiene la acogida de la Sala. No discute el actor que el plazo de 18 meses en el que, con carácter general, deben concluirse las actuaciones del procedimiento de inspección, de acuerdo con lo previsto en el art. 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributario, no se habría rebasado si lo computamos desde la notificación del acuerdo de inicio el 27 de mayo de 2021 hasta la notificación de la liquidación al obligado tributario el 23 de noviembre de 2022. La polémica se ciñe a si puede otorgarse relevancia, de cara al inicio de las actuaciones inspectoras, a los requerimientos de información que la Administración tributaria dirigió al contribuyente con carácter previo a que se diera inicio formal a aquellas.

Para resolver esta controversia hemos de considerar la doctrina juriprudencial sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de abril de 2019 (rec. 4.632/2017), citada por ambas partes, en la que después de razonarse por el Alto Tribunal que «la compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, (...)»,se establece como doctrina que «los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información»-FFJJ 4.º, in fine, y 5.º-.

La jurisprudencia de que las actuaciones previas no forman parte a efectos del cómputo de plazo para su terminación del procedimiento tributario, siempre que no se hayan realizado con ánimo fraudulento de obtener una ventaja evitando que corra el tiempo del procedimiento o alargando indebidamente el mismo, ha sido reiterada en las SSTS de 22 de abril de 2019 (rec. 6.513/2017), 30 de octubre de 2019 (rec. 4.204/2017) y 16 de junio de 2020 (rec. 641/2018).

Descendemos al caso. El estudio del expediente nos enseña que en el requerimiento de información de 8 de junio de 2020 que al actor le dirigió la inspectora regional adjunta, tras invocarse el art. 93 de la Ley General Tributaria, se le instaba para que aportase los movimientos de cuatro cuentas bancarias de las que era titular, en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, así como cualquier documentación justificativa de los fondos, ya que a raíz de la información suministrada por las entidades bancarias la AEAT había detectado abonos en las cuentas por un importe superior a 200.000 euros. Este requerimiento lo recibió el actor el día 18 de junio de 2020.

Como no lo atendió en el plazo de diez días hábiles que se le daba, la AEAT lo reiteró, en los mismos términos, mediante un segundo requerimiento de 21 de agosto de 2020 recibido el 1 de septiembre de 2020. En este caso sí lo cumplimentó el obligado tributario presentando, adjunta a dos correos electrónicos, documentación de diversa índole: justificantes bancarios de extractos de cuentas y transferencias, el libro mayor de 2017 de una empresa denominada Transformados y Reciclados Málaga, S.L., un contrato de 3 de noviembre de 2017 para aporte de tierras en una finca propiedad de aquella, una escritura de compraventa de 7 de noviembre de 2017 de una vivienda en la que no intervino el actor, entre otra documentación.

A la vista del resultado de todas estas actuaciones la Dependencia Regional de Inspección dictó una orden de carga en el plan de inspección, en fecha 4 de mayo de 2021, por el concepto del IRPF del ejercicio 2016 del obligado tributario, Sr. Bernardo.

A juicio de la Sala, y merced al material probatorio que acabamos de valorar, no apreciamos fraude achacable a la Administración tributaria en el ejercicio de las facultades de requerir la aportación de información con transcendencia tributaria, y la consiguiente obligación del recurrente de atender los requerimientos, contemplada en el art. 93 de la Ley General Tributaria, por lo que el inicio del procedimiento inspector debe situarse cuando formalmente así se acordó por la AEAT y no, como pretende sin éxito el actor, cuando se llevaron a cabo las actuaciones previas.

QUINTO.-Igual suerte corre el segundo motivo de la demanda.

Si bien es cierto que no consta en el expediente administrativo que el Sr. Bernardo hubiera sido citado por la Administración tributaria al objeto de suscribir el acta de inspección A02 núm. NUM004 que fue extendida en disconformidad, en fecha 19 de mayo de 2022, lo cierto es que precedió a la misma un trámite de audiencia, el día 28 de abril 2022, en el que ya se le pusieron de manifiesto los abonos de fondos en sus cuentas bancarias detectados por la inspección, así como el expediente electrónico en su integridad, sin que realizara alegación alguna. Después de que fuera extendida dicho acta por la inspección, la cual contenía una concreta propuesta de liquidación, le fue puesta igualmente de manifiesto al obligado tributario para que pudiera realizar alegaciones y manifestar su conformidad o no con la misma, siéndole entregada por un agente notificador el día 20 de mayo 2022, sin que tampoco realizara alegación alguna, ni se conformara con el acta ni expresara su disconformidad con alguno de los extremos de la misma, antes de que se dictara el acuerdo de liquidación que también se le notificó y frente al que formuló recurso de reposición.

Es por ello que aunque el recurrente no fue citado para que compareciera en el momento de formalización del acta en disconformidad, de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del art. 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT), lo cierto es que precedió a la misma un trámite de audiencia, como así exigen los art. 157.1 de la Ley General Tributaria y 97 del RGAT, y que una vez extendida y formalizada le fue comunicada, teniendo por tanto oportunidad real de manifestar su conformidad -disfrutando así de la reducción de la sanción prevista en el art. 188.1.b) LGT- antes de que se dictase el acuerdo de liquidación, lo que no hizo, garantizándose por la AEAT suficientemente el derecho del contribuyente a formular alegaciones y a aportar documentos que hubieran de ser tenidos en cuenta en la redacción de la propuesta de resolución, reconocido en el art. 34.1.l) de la Ley General Tributaria, por lo que, en suma, no apreciamos indefensión material del obligado tributario, que es la única relevante, y a lo sumo estamos en presencia de una irregularidad formal no invalidante.

SEXTO.-A propósito de la figura de las ganancias patrimoniales no justificadas, actualmente regulada en el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), se pronuncia, verbigracia, la STS 25 de octubre de 2011 (rec. 3.544/2007), que remite a la previa de 20 de junio de 2008 (rec. 4.580/2002):

«(...) la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el Art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el Art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que <>. El aspecto temporal viene desarrollado en el Art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal».(FJ 7.º).

En el mismo sentido citamos la STS de 12 de febrero de 2013 (rec. 2.784/2010, FJ 3.º).

Descendiendo nuevamente al caso sometido a nuestro enjuiciamiento y haciendo aplicación de la jurisprudencia que acabamos de transcribir, consideramos que la falta de acreditación del origen de los diversos ingresos en las cuentas bancarias del contribuyente apreciadas por la inspección en el acuerdo de liquidación (abonos en cuenta corriente y abonos de fondos en efectivo), que determinaron su regularización como ganancias patrimoniales no justificadas y que, como tales, pasaron a integrar la base imponible general del impuesto, no queda desvirtuada por los modelos 200 de declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2016, correspondientes a la mercantil Áridos Alhaurín de la Torre, S.L., obrantes en el expediente administrativo, pues en ellos lo único que consta es que el Sr. Bernardo en el ejercicio 2016 era titular de participaciones sociales de dicha entidad por un nominal de 13.522,77 €, representativas del 75 % del capital social, mas de este dato, dotado ciertamente de presunción de veracidad de acuerdo con el art. 108.4 LGT, en modo alguno podemos considerar acreditado que los ingresos o abonos en las cuentas del actor detallados profusamente en el acuerdo de liquidación, y procedentes de las mercantiles a las que se alude en la demanda, tuvieran que ser calificados como rendimientos del capital mobiliario de acuerdo con el art. 25.1.d) de la LIRPF que reputa como tales los «rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad», y en particular «cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe». El motivo, como los anteriores, perece.

SÉPTIMO.-El art. 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece en su tercer párrafo que «en todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

La autorización exigida en el precepto reglamentario, que echa en falta el actor en su demanda, aunque ciertamente no obra en el expediente al haberse remitido a la Sala solo el que dio lugar al acuerdo de liquidación dictado por la inspección y no el expediente sancionador, la misma sí ha sido aportada por la abogada del Estado junto con su contestación, habiendo sido dada el 25 de abril de 2022 por la inspectora regional adjunta, Sra. Marí Juana.

OCTAVO.-Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a desestimar el recurso contencioso-administrativo, con correlativa confirmación de la resolución impugnada por ajustarse al ordenamiento jurídico.

Deben imponerse las costas procesales a la parte demandante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,