Sentencia Contencioso-Administrativo 332/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 213/2025 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Sentencia apelada. Motivos de la apelación y oposición a la apelación.

Se combate en este grado de apelación la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo del TEAFNA que desestima reclamación económico-administrativa frente al Impuesto de Sociedades correspondiente a los años 2014 a 2018 y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los 2º, 3º y 4º trimestre de 2015, 2016, 2017, 2018 y 1º trimestre de 2019 relación con Actas y sanciones suscritas en disconformidad del Impuesto sobre Sociedades (correspondientes a los años 2014 a 2018 ambos inclusive) y del Impuesto sobre el Valor Añadido (correspondientes a los años 2015 (T2 a T4), 2016, 2017, 2018 y 2019 (T1).

La sentencia del Juzgado recoge las alegaciones de las partes y analiza los distintos motivos de impugnación de la recurrente.

En primer lugar, en cuanto a la información obtenida en la entrada en el domicilio social de la actora (13 de junio de 2.019), precisa los antecedentes fácticos y desestima el motivo de recurso por cuanto "... no pueden invocarse, en el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAFNA que confirma diversas sanciones tributarias impuestas en relación con el Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido cuestiones atinentes a la legalidad de la entrada en el domicilio social de la recurrente, que tuvo lugar el 13 de junio de 2019, acordada en virtud de autorización judicial emitida el día 4 de junio de 2019, en la medida en que la misma devino firme, por haberse desestimado el recurso de apelación interpuesto frente a ella, e inadmitido el recurso de casación interpuesto ante el Tribunal Supremo.", descarta que sea de aplicación al caso la jurisprudencia invocada."También desestima la impugnación del acto de desprecintado de las cajas de documentación incautadas en el registro, que también han sido objeto de confirmación por sentencia judicial, habiéndose analizado las cuestiones que en este procedimiento trata de reproducir la actora. También descarta que tenga trascendencia anulatoria el no haberse notificado a la recurrente con anterioridad a la entrada en el domicilio social la existencia de un procedimiento inspector.

Seguidamente, analiza la existencia de caducidad del procedimiento por cuanto la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación se habría dictado, en el sentir de la recurrente, una vez sobrepasado el plazo para la tramitación y resolución del mismo. Alude la Juez "a quo" a tres períodos de suspensión durante la tramitación del procedimiento, no acoge el planteamiento de la recurrente, y concluye que no es hasta el 18 de diciembre de 2.020 cuando, tras dictarse la diligencia de firmeza por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona, se comunicó el mismo día, la firmeza y ejecución a la Hacienda Foral que, además de comunicar a la recurrente la finalización de la suspensión del procedimiento inspector, le citó para llevar a cabo el desprecinto, que tuvo lugar los días 21 y 24 de mayo y dos de junio de 2.021. Así pues, estuvo justificada la suspensión del plazo ex artículo 139.1 de la LFGT y la extensión hasta el 18 de diciembre de 2.020, conforme al artículo 139.3 de la misma Ley Foral. Por todo ello, concluye la Juez de instancia que "el periodo de suspensión que comenzó el 21 de junio de 2019, finalizó el 18 de diciembre de 2020, por lo que tuvo una duración de 546 días, a los que se deben añadir los 26 días de suspensión del procedimiento a instancias de la parte recurrente, lo que determina que el día final del procedimiento, una vez añadidos tales periodos, sea el 8 de julio de 2022, por lo que, habiéndose notificado a la recurrente el día 29 de junio de 2.022 la Resolución que puso fin al procedimiento inspector, debe rechazarse la caducidad, ya que la misma se ha dicado y notificado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento.".

En cuanto a la alegación relativa a que se habrían imputado a la actora datos correspondientes a otras mercantiles, la Juez "a quo" desestima el motivo de recurso por cuanto la actora realiza afirmaciones genéricas, sin ofrecer o referir datos concretos que acrediten que se tuvieron en cuenta por la Inspección datos económicos relativos a otra mercantil, remitiéndose a las conclusiones del informe ampliatorio. Añade que no le está vedado a la Administración analizar datos tributarios relativos a períodos anteriores a los años objeto de comprobación y que, además, no se han utilizado en la regularización propuesta. La recurrente tampoco ha discriminado la información relativa a su actividad, de la relativa a otros establecimientos, ni que la Inspección se haya basado en información relativa a otros establecimientos para fundamentar la imputación de la conducta tributaria. Niega que haya habido colaboración de la actora con la inspección, por el contrario, señala la existencia de incumplimientos al deber de colaboración con la Inspección Tributaria y que habrían contribuido a entorpecer la actuación inspectora.

En cuanto a la corrección en la aplicación del régimen de estimación indirecta, la Juez "a quo" comienza aludiendo al artículo 42 de la LFGT y al artículo 66 del Reglamento de Inspección Tributaria, aprobado por Decreto Foral 152/2.001. Cita y recoge doctrina de esta Sala, así como el informe pericial aportado con la demanda y el Expediente Administrativo, especialmente el informe ampliatorio y concluye que los registros contables llevados por la recurrente hicieron imposible a la Inspección aplicar el régimen de estimación directa, debido a las irregularidades existentes que reflejaban numerosos incumplimientos que impidieron fijar las bases imponibles sometidas a tributación por medio de los mismos, no reflejando la contabilidad la realidad de los ingresos obtenidos. Seguidamente analiza con detalle cada uno de los puntos en cuestión.

Por todo ello, desestima el recurso contencioso-administrativo y confirma la resolución del TEAFNA recurrida.

Como motivos de apelación se han de señalar los siguientes.

En primer lugar, alega que la información obtenida con base en la entrada domiciliaria del 13 de junio de 2.019 es radicalmente nula y, por tanto, no existe base probatoria y, como consecuencia, las liquidaciones y sanciones impugnadas son jurídicamente inválidas, por cuanto quedan desprovistos de su base probatoria esencial. Entiende que el Juzgado ha aceptado, sin más razonamiento que, al haberse confirmado el auto en el que se acordó la entrada, la misma es correcta y, en su entender, priva a la sentencia de la mínima motivación. Alega que existe nueva doctrina en la materia y que no se puede hablar de cosa juzgada cuando lo que se invoca es la aplicación de un marco doctrinal inédito cuando se produjeron aquellos pronunciamientos devenido firmes en relación con una pieza incidental y cuya ponderación resulta absolutamente válida y necesaria para enjuiciar el objeto principal del pleito, por lo que, sostiene, esta Sala puede analizar el motivo de nulidad sin que obste la firmeza del Auto de 4 de junio de 2.019.

En segundo lugar, en cuanto a la caducidad del procedimiento inspector por superación del plazo máximo y sus consecuencias, alega que se ha computado de forma incorrecta la duración de la suspensión, específicamente, la fecha de conclusión de la misma. Especialmente se centra en el "dies ad quem"del plazo de suspensión del procedimiento inspector, es decir, el momento en que se debe entender finalizada la suspensión del mismo. Entiende que la causa de suspensión cesó desde el auto de inadmisión del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2.020, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que sea necesario esperar a un mero trámite posterior de devolución de autos, tal como resulta del artículo 90.6 de la LJCA.

Seguidamente, cuestiona el momento de entrada del documento que alza la suspensión en el registro de la Administración Tributaria y entiende que "... el auto del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 , que fue notificado en cumplimiento de la normativa ante transcrita el día 4 de noviembre de 2020 al Asesor Jurídico que representaba a la Hacienda Foral en el procedimiento surtió plenos efectos a los efectos de alzar la suspensión desde dicho momento, ya que es cuando un órgano de la Administración del Gobierno de Navarra que representa ex lege a la Hacienda Foral, que se integra dentro de la misma persona jurídica y que constituye la Administración Tributaria competente conoce del documento que revoca la suspensión.".

En cuanto a los efectos de la notificación de la firmeza de la revocación de la medida cautelar, entiende que resulta improcedente la remisión a los artículos 103 y siguientes de la LJCA, puesto que se refieren a la ejecución de sentencia u otro título ejecutivo, es decir, al aspecto material o de fondo de un procedimiento contencioso-administrativo, que no es el caso, puesto que nos encontramos dentro de la suspensión de un procedimiento tributario, es decir, un procedimiento administrativo, debiéndose acudir al artículo 139.3 de la LFGT, de manera que, terminada la suspensión, el procedimiento de inspección continúa de manera automática y sin necesidad de dictar resolución alguna, reanudándose el plazo interrumpido, en este caso, hasta 18 meses. En el caso, el procedimiento debería haber finalizado el 29 de junio de 2.022.

Las consecuencias de haberse superado el plazo máximo son las que determina el artículo 139.6 de la LFGT de manera que el procedimiento inspector no ha producido la interrupción de los plazos de prescripción del derecho a la liquidación de las deudas tributarias, artículos 55 y 56 de la LFGT, de manera que habrían prescrito la cuota tributaria liquidada correspondiente al IS de los ejercicios 2.014, 2.015 y 2.015; al IVA de los años 2.015, 2.016 y el primer trimestre de 2.017; respecto a las liquidaciones del IS de los ejercicios 2.017 y 2.018 no procede el devengo de intereses de demora desde el 26 de mayo, hasta el 29 de junio de 2.022

En tercer lugar, alega que es improcedente que la Administración tributaria haya empleado el régimen de estimación indirecta, puesto que no se dan los requisitos legalmente exigidos para la aplicación del régimen de estimación indirecta, habiendo tenido los actuarios a su disposición los elementos necesarios para realizar una estimación directa de las bases imponibles y, en consecuencia, de las cuotas a liquidar. Trae la legislación de aplicación al caso; el artículo 66 del RIT, que desarrolla el artículo 42 de la LFGT y doctrina de esta Sala.

Entiende que se han utilizado datos correspondientes a sociedades distintas a la inspeccionada, concretamente, de otro restaurante que, aun perteneciente a la familia, opera bajo la titularidad de otra sociedad (Restaurante Alhambra). Apoya esta manifestación en informes periciales, acta notarial de manifestaciones y diversos documentos, por lo que decaería el elemento de prueba.

Tampoco concurren los incumplimientos que harían imposible la utilización del sistema de estimación directa, remitiéndose de nuevo al informe pericial (páginas 11 y siguientes) y señala que las irregularidades o incongruencias que menciona la Administración en su informe ampliatorio no son más que errores contables u omisiones que se pueden rectificar o completar con los propios datos obrantes en el expediente. Niega también que haya incumplido sus obligaciones contables. Entiende que no existe una imposibilidad real de determinar las bases imponibles de la entidad haciendo uso de la estimación directa.

Entiende el apelante que es carga de la Administración realizar el desglose de la documentación obtenida, que no lo ha realizado extrayendo del expediente los archivos que pertenecen a otras sociedades, perteneciendo a éstas el 56,65% de dichos documentos y archivos y, por el contrario, no existe incumplimiento u obstrucción por parte del administrado. No puede exigirse al administrado mayor diligencia desde el momento en que la administración ha accedido a todos los documentos que ya existían, han atendido los requerimientos, no se han recibido apercibimientos y no se ha considerado pertinente prorrogar el procedimiento. Es más, la reticencia a colaborar por parte del administrado solo habilita para usar el método de estimación indirecta cuando la Administración o haya dispuesto de la información suficiente para determinar las bases de tributación.

Por último, sostiene que, aun procediendo la aplicación del régimen de estimación indirecta, el cálculo de las bases tributarias no sería correcto.

Por todo lo anterior, interesa que la sentencia sea revocada, así como la resolución del TEAFNa de la que trae causa.

Se opone a la apelación el Gobierno de Navarra, que considera correcta la sentencia de instancia.

Señala, en primer lugar, que la entrada en el domicilio de la actora de 13 de junio de 2.0202 es legítima, habiéndose obtenido de forma regular y previa la pertinente autorización judicial. Además, la misma fue confirmada por resoluciones judiciales firmes. Se remite, igualmente, a los argumentos contenidos en la sentencia apelada.

En segundo lugar, niega que haya caducado el procedimiento inspector. Comienza señalando que la cuestión disputada se refiere a la duración del plazo de suspensión del procedimiento decretada por el Auto de 21 de junio de 2.019, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona y a la fecha de su finalización. La Administración entiende que la duración de dicho plazo va desde la fecha de su comunicación a la Hacienda de Navarra el 21 de junio de 2019 hasta la fecha que, una vez finalizadas todas las instancias judiciales, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 acordó la ejecución de las resoluciones judiciales que permitían el desprecinto de las cajas y el levantamiento de la suspensión del procedimiento y lo comunicó a la Hacienda de Navarra para que llevara a cabo dicha ejecución el 18 de diciembre de 2020. Entiende, con base en los artículos 139 y 70.4 de la LFGT y el 104.1 de la ley 29/1.998 que no existe caducidad del procedimiento, debiendo fijarse como fecha final de suspensión la del 18 de diciembre de 2.020, cuando la Hacienda Navarra recibió la comunicación del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 comunicando el levantamiento de la suspensión del procedimiento inspector. Por ello, el día final del procedimiento sería el 8 de julio de 2.022 y, habiéndose finalizado el procedimiento inspector por Resolución de 28 de junio de 2.022, notificado a la actora el 29, se habría dictado dentro del plazo máximo de duración. Tampoco existe caducidad del procedimiento sancionador, que se inició el 27 de mayo de 2.022 y finalizó por Resolución de 28 de junio de 2.022, notificada el 29, por lo que ese evidente que la duración fue inferior a los seis meses que fija el artículo 70.4 de la LFGT.

En tercer lugar, entiende la Administración foral que procede aplicar el régimen de estimación indirecta, contestando a las cuatro cuestiones que formula la apelante.

I.- Las resoluciones recurridas se fundan en datos correspondientes a la recurrente y no de otras mercantiles. Niega que haya habido confusión de documentaciones en el desprecinto de cajas y en la apertura de archivos informáticos recogidos en la entrada domiciliaria. En dicha diligencia estuvo presente a la actora, como también en las diligencias de desprecinto de 24 de mayo y la de dos de junio, ambas de 2.021. Sin embargo, consta en el E.A. que la Inspección requirió en varias ocasiones a la actora para que colaborase en la separación de la información y se negó a prestar la oportuna colaboración, haciendo referencia a diversas diligencias de solicitud de colaboración (folio 14 de la oposición a la apelación) Se remite al informe ampliatorio de la Inspección para constatar que los actuarios intervinientes separaron de forma cabal los datos correspondientes a las distintas mercantiles, extremo confirmado por el Perito D. Cesar en sede judicial.

II.- En cuanto a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, los "... registros contables llevados por el contribuyente hacen imposible aplicar el régimen de estimación directa, debido a las irregularidades existentes, por lo que la Administración tributaria se ha visto obligada a acudir al régimen de estimación indirecta; irregularidades que, tanto en su consideración individualizada como de conjunto, muestran que en la contabilidad llevada por la recurrente existen numerosos, graves y sustanciales incumplimientos, que afectan especialmente a los inventarios de existencias, a las facturas de compra, a las facturas de venta, a cobros en B no contabilizados ni declarados, etc., que impiden fijar las bases imponibles sometidas a tributación por medio de estos registros. Y, en tal sentido, dicho informe recoge el amplio rosario de irregularidades o incumplimientos que justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta.".Trae las 15 causas de irregularidad contable contenidas en el Anexo 1 del informe ampliatorio.

III.- La imputación a la recurrente de conducta de resistencia, negativa y obstrucción a la actuación inspectora, está plenamente justificada.

IV.- es correcta la valoración de las bases imponibles, puesto que se han estimado "... aplicando a los aprovisionamientos declarados el índice ventas / aprovisionamientos declarado por la entidad en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2019. Si el índice declarado fue de 3,45 %, ha sido reducido al

3,395, en aplicación de la estimación indirecta, al considerarse mermas y caducidades de un 1%.",exponiendo seguidamente la razón de ser de dicho método.

Por todo ello se opone al recurso de apelación e interesa, en primer lugar, la inadmisibilidad del recurso respecto de la rectificación de las cuatro autoliquidaciones señaladas y, en todo caso, la desestimación íntegra del recurso de apelación.

SEGUNDO.-Hechos relevantes

1.-El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Pamplona mediante Auto nº 32/2019, de 4 de junio de 2019 (Procedimiento AUTORIZACIÓN ENTRADA EN DOMICILIO núm. 203/2019), autorizó a los funcionarios designados por la Hacienda Foral y a los agentes de la autoridad que se considerasen necesarios para su buen fin, a entrar en el domicilio del aquí apelante, con la finalidad propia de estas diligencias.

2.-dicho auto fue objeto de recurso de apelación, que fue desestimado por esta Sala con fecha 17 de diciembre de 2.019. A su vez, la apelante interpuso recurso de casación, inadmitido por la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo con fecha 17 de diciembre de 2.019.

3.-(mientras tanto, también interpuso recurso administrativo, inadmitido porque ya había resuelto esta Sala).

4.-En diligencia de 13 de junio de 2.019, los actuarios recogieron las dificultades para examinar y copiar en el momento toda la documentación y por ello "... al objeto de impedir la desaparición o alteración de los libros registros y documentos en soporte papel e informático, procedieron a adoptar las medidas cautelares que se indican en la misma: la incautación y precinto del disco duro de la empresa marca Toshiba; en otro disco duro se copia información del ordenador, adjuntándose una relación de los ficheros facilitados a la inspección en soporte informático y su firma electrónica; la incautación de determinada documentación en soporte papel, (32 cajas de archivadores identificadas); así como la toma de fotografías del dietario y de la agenda de recepción del año 2019 (folios 63-82 de la parte 3.1 del expediente).

En la misma diligencia, documento 111.303, se recogen los archivadores, dietarios y facturas que no se encontraron, requiriendo al obligado tributario para su aportación el día 25 de junio de 2019, fecha en la que también estaba fijado proceder al desprecinto.

La documentación incautada fue precintada y se depositó en las oficinas de la Inspección Tributaria, emplazándose a la sociedad aquí recurrente para comparecer en las oficinas del Servicio de Inspección el día 25 de junio de 2019 para proceder, en su presencia y con su colaboración, al desprecinto de las cajas y bolsas precintadas y a la identificación de los archivos que pudieran tener carácter personal o no tributario, o bien pudieran exceder del ámbito autorizado judicialmente."Tales actuaciones fueron comunicadas al Juzgado con fecha 20 de junio de 2.019.

5.-El día 13 de junio de 2019 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades, (IS), de los años 2014, 2015, 2016 y 2017, y con el Impuesto sobre el Valor Añadido, (IVA), de los periodos 2º trimestre de 2015 al 1º trimestre de 2019, requiriéndose la presentación de la documentación expresada en la correspondiente Comunicación de inicio.

6.-El acto de desprecinto, señalado para el 25 de junio de 2019, no pudo celebrarse en dicha fecha, por cuanto que, como seguidamente se indicará, el procedimiento y dicho acto fue suspendido por resolución judicial, Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona de 21 de junio de 2.019, confirmado por auto del mismo Juzgado de fecha 25 de junio de 2.019. Dicho Autos fueron revocados por Sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 2.019. La sentencia fue objeto de recurso de casación interpuesto por la apelante y fue inadmitido por la Sala Tercera mediante Auto de 15 de octubre de 2.020.

7.-Seguidamente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo por diligencia de ordenación de 5 de noviembre de 2020, notificada al Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra el 6 de noviembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 2182/2020, acordó la remisión al Tribunal de instancia de las actuaciones de origen y el expediente administrativo recibidos, así como testimonio del Auto de inadmisión a los efectos que procedan, interesando acuse de recibo (folio 115 del complemento de expediente).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó diligencia de firmeza: por diligencia de ordenación de 9 de diciembre de 2020, notificada al Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra el 10 diciembre de 2020, en el recurso de apelación núm. 345/2019 y se acuerda que, recibido el oportuno despacho del Tribunal Supremo, se uniese y cumpliese lo ordenado, y firme la sentencia dictada en el rollo de apelación, se remitieran las actuaciones al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de su procedencia (folios 102-103 del complemento de expediente).

Por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Pamplona (en la pieza de medidas cautelares 02 del Procedimiento AUTORIZACIÓN ENTRADA EN DOMICILIO núm. 203/2019): se adoptó diligencia de firmeza: diligencia de ordenación de 18 de diciembre de 2020, notificada al Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra el 22 de diciembre de 2020, en la que, por recibidos los autos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, junto con las sentencias dictadas en el recurso de apelación así como la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Supremo, se acusa recibo y pone en conocimiento de las partes y no cabiendo recurso remítase copia de las mismas con atento oficio a HACIENDA FORAL DE NAVARRA, interesando acuse recibo y una vez recibido el mismo, archívense las actuaciones (folio 90 del complemento de expediente).

Se comunicó la firmeza y ejecución a la Administración por oficio de 18 de diciembre de 2020 (folios 69 de la Parte 3.3 del expediente y 91 del complemento de expediente): "Adjunto remito sentencia dictada por la Sala del TSJN resolución recaída en el Rollo de apelación núm. 345/19 junto con resolución dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso contencioso administrativo anotado al margen, que han devenido firmes, rogando acuse recibo de la presente.

En el indicado plazo, deberá asimismo comunicar el Órgano responsable del cumplimiento de la citada sentencia".

Por otra parte, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo por Auto de 10 de junio de 2021 desestimó el incidente de nulidad de actuaciones planteado por la recurrente contra el anterior Auto de dicha Sala de 15 de octubre de 2020 (folios 108-116 de la Parte 3 del expediente).

8.-La Inspección, mediante comunicación de 5 de mayo de 2.021, notificada a la apelante el seis de mayo, comunicó la finalización de la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector, computándolo en 546 días desde el 21 de junio de 2.019, hasta el 18 de diciembre de 2.020, así como la continuación de las actuaciones.

9.-Dentro de estas actuaciones, la Administración citó al apelante para proceder al desprecinto el día 21 de mayo de 2.021. También le requirió para que aportara diversa documentación, anteriormente requerida (en la comunicación de inicio de 13 de junio de 2.019).

10.-Las actuaciones inspectoras estuvieron suspendidas entre los días 1 y 26 de abril de 2.022 a solicitud del interesado.

11.-por diligencia de 11 de marzo de 2022 se procedió a la extensión del ámbito de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, lo que se notificó a la sociedad aquí recurrente (folios 5195-5198 de la Parte 3.1 del expediente administrativo).

12.-Tras el desarrollo de las actuaciones pertinentes, el día 27 de mayo de 2022 se firmaron dos Actas de Inspección, una por el IVA del 2º T de 2015 al IVA del 1º T de 2019, ambos inclusive (folios 1-54 de la Parte 1 del expediente administrativo) y otra por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2014 a 2018 (folios 55-98 de la Parte 1 del expediente), manifestando expresamente la sociedad aquí recurrente su disconformidad con el contenido de ambas.

13.-Con fecha 27 de mayo de 2022 se inician expedientes sancionadores mediante la emisión y notificación de las pertinentes propuestas de sanción correspondientes una al IVA y otra al Impuesto sobre Sociedades de los períodos en cada caso indicados, manifestándose igualmente la disconformidad de la interesada.

14.-Con fecha 28 de junio de 2.022 el director del servicio de Inspección Tributaria dictó sendas resoluciones poniendo fin al expediente de comprobación y al de sanción, confirmando, respectivamente, las propuestas de liquidación y sanción, tras rechazar las alegaciones presentadas. Ambas resoluciones se notificaron a la apelante el 29 de junio de .2022. Frente a las mismas, el apelante interpuso recurso de reposición, desestimado por el mismo Director con fecha 26 de agosto de 2.022, notificada el 7 de septiembre.

15.-Frente a las antedichas resoluciones, interpuso reclamación económico-administrativa el 6 de octubre de 2.022, desestimada por Resolución núm. 215E/2023, de 25 de abril de 2023.

16.-Finalmente, la aquí apelante interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo objeto del presente recurso de apelación.

TERCERO.-Sobre la nulidad de la entrada y registro.

La primera cuestión a resolver es si la entrada y registro que acordó el Juzgado y que fue confirmada por esta Sala puede revisarse con motivo de esta causa.

Como hemos visto, la apelante entiende que en este punto la sentencia de instancia se limita a desechar su planteamiento, a saber, que la antijuridicidad de las resoluciones administrativas se fundaba en que la Administración había obtenido y valorado una serie de pruebas obtenidas de forma no válida, al haberse obtenido en una entrada domiciliaria que vulneraba el marco legal y la doctrina jurisprudencial que se citaban, al haber resuelto ya la Sala acerca de esta cuestión. La actora pretende volver a examinar la corrección de la entrada y registro con base, especialmente en una STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, concretamente la nº 772/2.2023, R. Casación 2.086/2.022 de 9 de junio, ( ROJ:STS 2766/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2766 ).En ella, el Tribunal Supremo dijo; "Un objeto mucho más restringido que el del proceso en que se impugna la liquidación y sanción en que se insertó aquella autorización que es un procedimiento ordinario, con conocimiento pleno, por contraposición al carácter sumario del proceso de autorización de entrada. No concurre, por tanto, el efecto impeditivo o excluyente de la cosa juzgada material.

(...)

De ello se sigue que no es posible apreciar la autoridad de cosa juzgada cuando, como es el caso, la decisión a la que se atribuye dicho valor fue una resolución distinta a una sentencia firme, y en tal sentido es irrelevante que en la apelación se resuelva por sentencia, pues la naturaleza incidental y sumaria del procedimiento de autorización, y su finalidad de garantía del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, pugna con atribuir a la autorización de entrada el efecto de cosa juzgada material positiva o prejudicial respecto al proceso que dilucida el asunto de fondo. En la misma línea nos hemos pronunciado entre otras, en la STS de 23 de abril de 2010 (rec. cas. 704/2004 ).

La fuerza vinculante positiva de la cosa juzgada requiere de un proceso con plenitud de conocimiento, que además deba desplegar sus efectos en otro proceso ulterior "como antecedente lógico". En este caso el auto de autorización no es un antecedente lógico donde se haya alcanzado una decisión que pueda ser vinculante del proceso del asunto de fondo, y no hay disposición legal que instituya expresamente ese efecto vinculante. Sin duda aspectos tales como los eventuales excesos en la ejecución de la entrada no quedarían condicionados por el resultado del procedimiento de autorización, pero tampoco existe base para afirmar, incondicionadamente, que no puedan examinarse los presupuestos objetivos para solicitar aquella autorización de entrada,que es lo que ocurre aquí, aunque tal examen se proyecte desde las conclusiones de una línea jurisprudencia nueva.

Tampoco es acertada la invocación de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ),en su vertiente del contenido a la ejecución de un acto autorizado a la Administración pública por resolución judicial. El acto se ejecutó, lo que se discute ahora es la validez de las pruebas obtenidas en el mismo por falta de un presupuesto cuya ausencia queda fuera de discusión.Por otra parte no resulta aceptable el argumento de una lesión al principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE )que también se vincula en el escrito de la Abogacía del Estado con el derecho a la tutela judicial efectiva de la Administración que obtuvo la autorización. Se trata del ejercicio de potestades de autotutela exorbitantes, otorgadas a la propia Administración, a la que se habilita, en ausencia de consentimiento del interesado, para que entre en domicilio de las personas a fin de ejecutar sus actos, previa ponderación de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de tal actuación. Es jurisprudencia constitucional clara y constante que la Administración no puede invocar el articulo 24 de la Constitución para hacer valer sus privilegios y sus potestades exorbitantes, entre las cuales estaŽ la de efectuar registros domiciliarios en los supuestos previstos por la ley. En este sentido, entre otras, las SSTC 237/2000 , 175001 , 176/2002 y 78/2010 .

(...) SÉPTIMO.- El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso del art. 11.1 LOPJ .

Descartadas las anteriores infracciones abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE )en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ ,como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE ,"[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).

Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesióndel derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración.Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias,lo que resulta tanto más necesario cuando,como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.

Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio ,que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías( art. 24.2 CE ),generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE ,así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre ,un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:

"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE ),sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina. [...]

a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE )[...]

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).

Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE )existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019 ,FJ 4).

(...)

No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías.La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 ,de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 ,ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero .

Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.

En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT )se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020 ,cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021 ), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE )no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero ,respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".

OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE ,por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos.Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados.".

Distingue el TS entre la posibilidad de comprobar los requisitos objetivos para acordar la entrada y registro y la posibilidad de impugnar el valor probatorio de lo obtenido en la entrada y registro, de tal manera que no toda vulneración del derecho fundamental implica la imposibilidad de obtener el material probatorio. Termina esta sentencia del Alto Tribunal con un "obiter dicta"declarando que, en el caso de que existieran otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada, cabría revisar nuevamente el mismo.

Así las cosas pasamos a examinar qué dijo esta Sala en la sentencia en cuya virtud confirmó la entrada y registro acordada por el Juzgado en cuyo fundamento de derecho tercero, después de exponer la doctrina de la Sala en la materia, resolvía el recurso en el siguiente sentido "Pues bien, llegados a este punto, y descendiendo al caso que nos ocupa, se constata, tras un examen detenido de todo lo actuado en el expediente administrativo, que efectivamente se dan las circunstancias apuntadas en las sentencias citadas, y que por tanto procedía autorizar la entrada domiciliaria, como acertadamente señala la Juez a quo.

En primer lugar, los argumentos de la Administración en la solicitud y que posteriormente se recogen en el auto apelado, no pueden considerarse simples conjeturas o sospechas, sino que los datos que consigna evidencian la existencia de indicios de que las declaraciones presentadas por la mercantil Hotel Europa S.A. pudieran no corresponder a la información económica de la empresa que consta en documentos y en sus sistemas informáticos.

En el recurso de apelación se viene a cuestionar que el Auto asume lo que la Inspección refiere, acerca de la necesidad de evitar la posible distracción de los elementos probatorios, todo ello en relación con el esclarecimiento de la realidad económica de la sociedad investigada, por ventas no declaradas, habida cuenta de importantes ingresos en efectivo, de un margen comercial bajo y no relacionado con los gastos de aprovisionamiento y de personal.

Así las cosas, es indudable que la autorización judicial será contraria a derecho si constara o se probara que la solicitud para ella se basó en datos ficticios. Sin embargo, lo que se pretende combatir por la apelante con la prueba propuesta es la exactitud o la realidad probada de que proceden tales indicios e incluso el proceso inductivo por el que se obtienen los mismos. Siendo esto así, tal planteamiento excede notoriamente del objeto de la presente apelación, pues para la autorización judicial no es necesaria la comprobación de la exactitud de todos y cada uno de los hechos-base de los indicios; el ámbito de esta apelación ha de ceñirse a la razonabilidad de los indicios que sustenten la solicitud de autorización, con abstracción también de los resultados de la misma, de forma que la validez y legitimidad de la autorización ha de ser por completo independiente de sus resultados, pudiendo resultar inválida pese a encontrarse evidencias de la comisión de un ilícito y resulta válida pese a no encontrarse nada o incluso evidencias de conductas del todo ajustadas a derecho

Sentado lo anterior, los indicios plasmados en la solicitud de Hacienda Foral y que se recogen detalladamente en el auto apelado son múltiples, de forma que a juicio de la Sala, estamos ante un claro supuesto indiciario justificativo de la autorización judicial para examinar y obtener la documentación correspondiente. Y ello, como ya se ha indicado, con total independencia de lo que resulte o pueda resultar del examen de la misma y de las consecuencias jurídico-tributarias derivadas, todo lo cual cae extramuros de la presente apelación, en la que solo interesa la consignación de datos objetivos indiciarios de posible ilícito tributario, que indudablemente concurren en el presente caso.

La medida, además, supera el triple juicio de necesariedad, idoneidad y proporcionalidad. Así, es necesaria no pudiendo exigirse a la Administración solicitante que determine previamente el importe de la posible liquidación, pues precisamente el desconocimiento y posible ocultación de datos por el contribuyente es lo que determina la necesidad de la entrada y registro para comprobar si se ha producido o no una ocultación de rendimientos que permitieran apreciar una obligación tributaria no declarada por el contribuyente. Es idónea, puesto que es la forma de poder acceder a toda la documentación con trascendencia tributaria y es proporcionada puesto que no existe otro medio menos gravoso para obtener los datos que precisa la administración para comprobar si las liquidaciones efectuadas son o no conformes a derecho, pues no basta con incoar procedimiento de comprobación y requerimiento de información, ya que existen indicios de que algunos ingresos se ocultan siendo insuficientes los datos que derivan de la documentación legal presentada y no siendo esperable que el contribuyente aporte voluntariamente la que pueda perjudicarle.

Respecto a la adopción de la medida con urgencia, el Tribunal Constitucional ha estimado en supuestos de investigación tributaria como éste, la posibilidad de autorizar la entrada inaudita parte a fin de no frustrar el resultado de la investigación y así en el ATC nº 129/1990 de 26-3-1990 ,rechaza que la autorización judicial para la entrada de la inspección tributaria en el domicilio personal ha de ser siempre y en todo caso posterior (y subsidiaria) al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste.

"(...)"

También la STS de 25 de enero de 2012 rec. 2236/2010 EDJ 2012/7192, considera necesaria la entrada en el domicilio de una sociedad cuando, aun no constando la negativa del sujeto pasivo a permitir la entrada de la Inspección en sus dependencias, aparece como precisa dicha entrada para el buen fin de las diligencias inspectoras, al encontrarse en el lugar en el que se produjo la entrada documentación y programas informáticos relevantes a los efectos de la comprobación que se pretende en orden a la regularización de la situación tributaria de aquel con relación a los conceptos Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, estimándose proporcionada la invasión domiciliaria al existir título habilitante para dicha ejecución administrativa, pudiéndose predicar de la actuación administrativa una apariencia de legalidad que colma el control prima facie que el órgano jurisdiccional puede realizar en esta sede conforme a la jurisprudencia constitucional. También ha admitido el Tribunal Constitucional que no siempre requiere el trámite de audiencia para dictar auto de autorización de entrada al domicilio ( Auto 85/1992 de 30 de marzo , Sentencias de 14 de mayo de 1992 y 27 de mayo de 1993 ).

En el caso de autos, aparece fundado y justificado que la autorización se otorgue inaudita parte, pues sólo de esta forma se podrá evitar la posible destrucción u ocultación de la documentación necesaria para la investigación tributaria. Se motiva, de forma razonable y suficiente, que de lo contrario se produciría una demora innecesaria y el obligado tributario dispondría de un mayor tiempo para intentar ocultar o destruir la información necesaria objeto de comprobación, haciéndola ineficaz.

Finalmente no es posible entrar en el presente recurso a valorar las alegaciones sobre la ejecución del Auto de entrada y registro, pues el presente recurso de apelación se limita a determinar la conformidad o no a Derecho del Auto recurrido que acuerda la entrada en domicilio, y no a las cuestiones derivadas de su ejecución, pues, el recurso de apelación sólo puede tener por objeto la resolución impugnada en el mismo, y no los actos de ejecución posteriores.

Por tanto, y en conclusión, valorando las concretas circunstancias concurrente en el presente caso, ya señaladas, debe concluirse que el Auto recurrido se ajusta a lo dispuesto en los preceptos citados y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo citadas, por lo que procede desestimar el recurso de apelación confirmando el Auto recurrido.".

Del contenido de esta sentencia resulta que no podemos estimar el motivo de recurso, puesto que la Sala ya examinó la regularidad formal del auto de entrada y registro y el contenido material de la misma, dentro de los límites de conocimiento que el procedimiento le impone, sin apreciar infracción alguna y con abundante motivación. Por el contrario, la apelante alega doctrina general, tanto para fundamentar sus alegaciones relativas a la entrada, como para revisar, nuevamente, una cuestión que, como decimos, tanto el Juzgado, como la Sala motivan y valoran, sin que se constate infracción alguna.

CUARTO.-Sobre la caducidad del procedimiento de inspección y la prescripción del derecho a la liquidación de las deudas tributarias.

Entiende la apelante que se ha superado el plazo máximo del procedimiento inspector y que ello tiene como consecuencia que habría prescrito el derecho de la administración a liquidar los impuestos de sociedades de los ejercicios 2.014, 2.015 y 2.016 y los correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2.015 y 2.016 y el primer trimestre del ejercicio 2.017 y, en cuanto a las liquidaciones correspondientes al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2.017 y 2.018 no procedería el devengo de intereses de demora desde el 26 de mayo, hasta el 29 de junio de 2.022.

La discrepancia se centra en la determinación de la fecha de conclusión de la suspensión del procedimiento inspector, centrándola en cuál es el documento en cuya virtud habría cesado la causa de suspensión y cuando entró dicho documento en el registro correspondiente de la Administración tributaria.

La apelante entiende que la suspensión finó con el auto de inadmisión del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2.020, que supuso la firmeza de revocación de medida cautelar hecha por sentencia de esta Sala, sin que sea preciso esperar a un trámite posterior de devolución de autos.

Expondremos la legislación aplicable al caso.

El artículo 103 de la Ley 29/1.998, de 3 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece que "1. La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás títulos ejecutivos adoptados en el proceso corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única instancia."Y el 104 del mismo texto legal dispone lo siguiente; "1. Luego que sea firme una sentencia, el letrado o letrada de la Administración de Justicia lo comunicará en el plazo de diez días al órgano previamente identificado como responsable de su cumplimiento, a fin de que, recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo.".

El artículo 132.1 de la LJCA establece que "Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta Ley. No obstante, podrán ser modificadas o revocadas durante el curso del procedimiento si cambiaran las circunstancias en virtud de las cuales se hubieran adoptado."

El artículo 207 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece "3. Las resoluciones firmes pasan en autoridad de cosa juzgada y el tribunal del proceso en que hayan recaído deberá estar en todo caso a lo dispuesto en ellas.".

El artículo 90 de la LJCA, dentro de la regulación del recurso de casación establece que "6. El Letrado de la Administración de Justicia de Sala comunicará inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada y, si es de inadmisión, le devolverá las actuaciones procesales y el expediente administrativo recibidos.".

El artículo 139 de la Ley Foral 13/2.000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra establece en su párrafo 3 "La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor.".

La actora trae a colación la Sentencia nº 458/2.024, recurso de casación 3.050/2.002, de 14 de marzo, ( ROJ: STS 1593/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1593 ) en cuyo fundamento de derecho cuarto concluye y resuelve la cuestión de interés casacional de la siguiente manera; "La consecuencia de lo dicho se impone, la dilación sin causa justa no tiene amparo jurídico, procede restablecer la situación jurídica del contribuyente que no puede verse perjudicado por el decalaje visto buscado de propósito en beneficio de la Administración, despejando cualquier obstáculo proveniente del derecho del contribuyente de impugnar en vía judicial la resolución dictada por el TEAC, lo que debe conllevar incluir este periodo en el cómputo del plazo del artículo 150.7 LGT ,pues sólo de esta forma se restaura las garantías y derechos del contribuyente a una buena administración que se manifiesta en este caso en no sufrir dilaciones en el procedimiento debido al injustificado y desproporcionado decalaje causal introducido, al margen de la norma, por la propia Administración de la mano del TEAC, considerando, en estos casos, que el inicio del cómputo del art. 150.7 ha de situarse a la fecha de la notificación del recurrente, pues no existe motivo para no haber simultaneado ambas notificaciones.

En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, es, en base a las circunstancias vistas, la siguiente: el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del órgano económico-administrativo al interesado y a la Administración tributaria, sin que exista justificación razonable alguna ni concurran circunstancias objetivas excepcionales que justifiquen el decalaje constatado de tres meses, cuando además este ha sido buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria, vulnera el principio de buena administración en su manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o inspección "se desarrollen en los plazos previstos en esta ley" ( art 34.1.ñ LGT ), por lo que procede reparar los derechos vulnerados y los perjuicios, en este caso procedimentales, sufridos por el contribuyente, en el sentido de que el desfase temporal transcurrido entre ambas notificaciones a los efectos de efectuar el cómputo del plazo previsto en el artículo 150.7 LGT ,debe considerarse como una dilación imputable a la Administración.".

En el caso que nos ocupa, no apreciamos otra cosa que el normal desenvolvimiento de un proceso judicial en el que, en apretada síntesis, puesto que tanto las partes, como la Juez "a quo" han recogido con detalle el iter procesal, diremos que la Sala Tercera del Tribunal Supremo, con fecha 15 de octubre de 2.020, dictó un auto de inadmisión de un recurso de casación. Del mismo se dio traslado a la representación legal, tanto de la actora, como de la Administración y, finalmente, el auto tuvo entrada en el registro general de la Hacienda Foral el 18 de diciembre de 2.020 fecha en que, de acuerdo con la legislación transcrita, se ha de fijar el "dies ad quem". No parece a esta Sala un plazo dilatado, ni que la Administración haya sido "... buscado de propósito para procurar una ventaja a la Administración tributaria...".

Además, hemos de tener en cuenta que, en la doctrina aportada por la apelante, nos encontramos con un caso en que es la propia Administración demandada la responsable del retraso. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, intervienen los tribunales, desde la Sala Tercera del Tribunal Supremo, hasta el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, además de la Administración.

Finalmente, acudimos al artículo 57 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, que, en cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, exigir el pago de las deudas e imponer sanciones tributarias, dice "3. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.",y ya hemos visto cuando se ha de tener por recibida, según la legislación sectorial, la notificación de la resolución firme que puso fin al procedimiento judicial. Por todo ello, no cabe estimar el motivo de recurso, debiéndose concluir que el procedimiento de Inspección tributaria finalizó dentro del plazo legalmente establecido. Asimismo, hemos de concluir que el procedimiento sancionador también finalizó en plazo por cuanto este se inició el 27 de mayo de 2022 y finalizó por Resolución de 28 de junio de 2022 notificada a la recurrente el 29 de junio de 2022. Así las cosas, resulta que dicha duración del procedimiento sancionador es inferior al período de 6 meses que fija el artículo 70.4 de la LFGT como plazo máximo de duración del procedimiento sancionador en materia tributaria.

QUINTO.-Sobre las facultades de valoración de la prueba en la segunda instancia.

Antes de entrar en los motivos correspondientes a la improcedente, en el sentir del apelante, utilización del régimen de estimación directa y de valorar los concretos incumplimientos en los que, conforme a la sentencia apelada, habría incurrido la apelante, señalaremos que nos encontramos, realmente, como "prius" con un supuesto de valoración de la prueba, documental y, especialmente pericial, obrante en las actuaciones, discrepando la apelante con las conclusiones alcanzadas por la Juez "a quo".

Sentado lo anterior, hemos de remitirnos al reiterado cuerpo de doctrina acuñado por esta Sala en la materia. Así en la Sentencia de 17 de septiembre de 2.025, nº 234/2.025, rollo de apelación 172/2.025 (ROJ: STSJ NA 592/2025 - ECLI:ES:TSJNA:2025:592) fundamento de derecho tercero, dijimos; "Tal y como se ha declarado por esta Sala, señalamos por todas las sentencias dictadas en el rollo 22/2018 :

"1.- A este respecto esta Sala ha reiterado su doctrina señalando en STSJ Navarra 4-7-2014 ( STJ Navarra 18-12-2013 :"...Y, finalmente, no podemos sino recordar la constante jurisprudencia que limita las facultades revisoras de los Tribunales "ad quem" sobre la valoración de la prueba pericial haya realizado los jueces o Tribunales de inferior grado a los supuestos de irracionalidad, absurdo o contradicción interna ( sentencias del TS, entre otras muchas, 26-2-1949 ,7-1-1991 y 15-12- 2001 ),

Nuestra STSJ Navarra de 18-12-2013 (Ap 96/2013) recogiendo la doctrina unánime y pacífica de la Jurisprudencia señala: "....... la facultad revisora por el Tribunal "ad quem" de la prueba realizada por el juzgador debe ejercitarse con ponderación, en tanto que fue aquel órgano quien las realizó con inmediación y por tanto dispone de una percepción directa de aquellas, percepción inmediata de la que carece la Sala de Apelación, salvo siquiera de la prueba documental. Por tanto, el Tribunal "ad quem" solo podrá entrar a valorar la práctica de las diligencias de prueba practicadas defectuosamente, se entiende por infracción de la regulación específica de las mismas, fácilmente constatable, así como de aquellas diligencias de prueba cuya valoración sea notoriamente errónea, esto es, cuya valoración se revele como equivocada sin esfuerzo.

Como refiere la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid de 30 de abril de 2004 cuando el motivo que se plantea en un recurso de apelación es el error en la valoración de la prueba, esta Sala, siguiendo en esto un consolidado criterio jurisprudencial, ha venido considerando que ha de prevalecer la apreciación realizada en la instancia, salvo en aquellos casos en los que se revele de forma clara y palmaria que el órgano "a quo" ha incurrido en error al efectuar tal operación, o cuando existan razones suficientes para considerar que la valoración de la prueba contradice las reglas de la sana crítica.

Ello es así porque normalmente es el órgano judicial de la instancia el que práctica de forma directa las pruebas, con observancia del principio de inmediación y en contacto directo con el material probatorio, con lo que estará en mejor posición en tal labor de análisis de la prueba que la que tendrá la Sala que conozca de la apelación.

Recoge la citada sentencia, remitiéndose a otra anterior de 27 de abril de 2004, dictada en el Rollo de apelación 212/03 -cuyas consideraciones compartimos- que siendo esta la problemática a analizar, lo primero que debemos hacer es traer a colación el criterio ya sentado por esta Sala, sustentando en una reiterada y constante doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en orden a que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Por otro lado el recurso de apelación permite discutir la valoración que de la prueba practicada hizo el juzgador de instancia...En la misma línea se pronuncia la STSJ País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, de fecha 17-5-2002, nº 457/2002, rec. 211/2001 . Pte: Díaz Pérez, Margarita

Así, y también ad exemplum, tomaremos la Sentencia de la Sala de Canarias dictada en fecha 27 de mayo de 2005....

Ello implica que, en principio, cabe respetar la valoración realizada por el juez "a quo" máxime dada la inmediación en la práctica de la prueba, siempre que no sea manifiestamente ilógica, irracional, arbitraria o absurda, o conculque principios generales del derecho (entre muchas, SSTS de 22 de septiembre 6 de octubre 19 de noviembre de 1999 , 22 de enero 5 de febrero de 2000 ), sin que esté permitido sustituir la lógica o la sana crítica del Juzgador por la de la parte ( SSTS de 30 de enero , 27 de marzo , 17 de mayo , 19 de junio y 18 de octubre de 1999 , 22 de enero y 5 de mayo de 2000 , etc.). O, como está declarando reiteradamente esta Sección, "en la valoración de la prueba practicada en el curso del proceso debe primar el criterio objetivo e imparcial del Juzgador de Instancia sobre el juicio hermenéutico, subjetivo y parcial de la parte apelante, de modo que es preciso acreditar una equivocación clara y evidente en el juicio valorativo del órgano jurisdiccional para acoger este motivo de apelación" (por todas, Sentencias de 5 de octubre -apelación 54/00 -, 26 de octubre -apelación 72/00 - de 2000 , 15 de febrero -apelación 112/00 - o 17 de mayo -apelación 51/01 - de 2001 ....

En este mismo sentido debemos recordar el criterio que el Tribunal Supremo mantiene por ejemplo en la Sentencia de 29 de marzo de 1993 en los siguientes términos: "Basta la enunciación de la alegación apelatoria transcrita para comprobar que lo que se pretende en realidad es sobreponer sobre la valoración de la prueba hecha por el Tribunal a quo, la del propio recurrente, intento que necesariamente debe ir conducido al fracaso, pues es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal de que la valoración de la prueba es facultad atribuida al Tribunal, sobre la que no puede prevalecer el criterio de la parte, salvo que se justifique por el apelante el error del Tribunal a quo,..."

También sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 2017 dictada en rollo 518/2016 .

STS Roj : STS 1647/2018 26/04/2018SEXTO.- Por otro lado, y alterando el orden de los motivos propuesto en la interposición, la incorrecta valoración de la prueba que se aduce en el motivo séptimo, tampoco puede prosperar porque lo que se pretende, al socaire del mismo, es que esta Sala realice una apreciación de la prueba pericial, distinta de la realizada por la Sala de instancia en el fundamento de derecho sexto de la sentencia impugnada. Cuando sabido es que, con carácter general, no puede modificarse en casación la valoración de la prueba que se expresa en la sentencia, pues el error en dicha apreciación probatoria no es motivo de casación. A salvo, claro está, que se trate de una valoración arbitraria, irracional o ilógica, que vulnere las normas sobre el valor tasado de determinadas pruebas, o que afecte al reparto de la carga probatoria, entre otros motivos, y ninguna de tales circunstancias se justifican, en este caso, como fundamento para casar la sentencia impugnada Ni tampoco se aporta justificación suficiente sobre la lesión de las reglas de la "sana critica" respecto de dicha pericial. De modo que a pesar de los esfuerzos argumentativos de la parte recurrente sobre las cuestiones relativas a la admisión y práctica de la prueba, la naturaleza de las conclusiones y las concretas partidas a que se refiere, lo cierto es que su estimación obligaría a adentrarse en dicha valoración probatoria, alterando y sustituyendo la realizada por la sentencia que se recurre. Téngase en cuenta que la convicción sobre los hechos, para resolver las cuestiones objeto del debate procesal, está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, como expresa el juicio que le merece, a la Sala, el contenido del informe (fundamento de derecho sexto). Sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación. Máxime en el caso examinado, atendidos los contornos de la prueba admitida y realizada y las afirmaciones del perito en el acto de ratificación del informe pericial. La exclusión de este motivo de casación, sobre la revisión de la valoración de la prueba, en definitiva, es trasunto de la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Castilla-La Mancha, sec. 2ª, de 21 de abril de 2021, nº 79/2021, rec. 52/2019 , declara que el tribunal de apelación no posee limitaciones a la hora de enjuiciar la valoración de la prueba practicada en primera instancia . Con ello rechazamos cierta doctrina, en ocasiones plasmada en sentencias de apelación, según la cual la valoración probatoria de instancia habría de prevalecer en todo caso mientras no se evidencie manifiesto error o contradicción con las reglas de la sana crítica.

La afirmación de que la apelación no es un "novum iudicium", en el sentido de que no se pueden introducir nuevos hechos y motivos, no debe ser confundida con la incorrecta afirmación de que el órgano ad quem tenga alguna limitación en la revisión de la primera instancia, pues no la tiene, ni en el ámbito del derecho ni en el de los hechos, más que la que derive, obviamente, de la congruencia con el escrito de apelación y con los hechos y argumentos manejados en la instancia.

Afirmar que la valoración probatoria de la instancia solo puede revisarse cuando se acredite arbitrariedad, error grosero o manifiesta contradicción, o dar una obligada primacía a dicha valoración, aunque el tribunal de apelación pueda no estar conforme con la misma por cualquier motivo, supone confundir lo que el Tribunal Supremo ha dicho respecto del recurso de casación, dado su carácter extraordinario, con lo que es propio de un recurso ordinario, devolutivo y pleno como es el de apelación. Cuando el Tribunal Supremo ha hecho afirmaciones de esa clase y se ha venido refiriendo a la primacía de la valoración probatoria por "la instancia", no se está refiriendo solo a la primera instancia, sino a las instancias anteriores a su intervención, ahora sí, por medio de un recurso tasado y extraordinario como es el de casación.

En tal sentido es preciso traer a colación la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo (Sala 1ª) relativa a que el recurso de apelación confiere plenas facultades al órgano judicial ad quem para resolver cuantas cuestiones se le planteen, sean de derecho o, de hecho, por tratarse de un recurso ordinario y devolutivo . Entre otras, sentencias del Tribunal Constitucional 194/1990, de 29 de noviembre FJ-5 ; 21/1993, de 18 de enero , FJ 4 ; 272/1994, de 17 de octubre FJ 2 ; y 152/1998, de 13 de julio FJ 2 y 212/2000, de 18 de septiembre ; así como sentencias del Tribunal Supremo, Sala 1ª, 296/2000, de 28 de marzo, FJ 2 , y 1118/2000, de 30 de noviembre , FJ 1.

En tal sentido, citamos seguidamente la segunda de las sentencias del Tribunal Supremo antes mencionadas, cuando dice:

"El motivo se desestima, pues en su planteamiento desconoce el concepto y la función de la segunda instancia, encarnada por el recurso de apelación. (...) así lo ha expresado el Tribunal Constitucional en la sentencia 152/1998, de 13 de julio , al decir: el recurso de apelación confiere plenas facultades al órgano judicial "ad quem" para resolver cuantas cuestiones se le planteen, sean de hecho o de derecho, por tratarse de un recurso ordinario que permite un " novum indicium".Y, asimismo, la sentencia de esta Sala de 15 de julio de 1998 dijo, abundando en la misma idea: Ambos motivos, que insisten en la misma cuestión, deben ser desestimados, por ignorar el concepto y la función del recurso de apelación, que, al asumir la instancia el órgano "ad quem" revisa el proceso y corrige todo error, omisión, defecto o desviación tanto fáctica como jurídica. La segunda instancia es una fase procesal que permite un nuevo examen completo de la cuestión litigiosa y una revisión de la sentencia dictada; la apelación se extiende a todo el objeto de la primera instancia:así se expresan literalmente las sentencias de esta Sala de 25 de noviembre de 1997 , fundamento 1 º, y de 5 de mayo de 1997 , fundamento 3º, primer párrafo, reiterando lo ya expresado por las sentencias de 7 de junio de 1996 y 24 de enero de 1997 , lo que había sido mantenido también por la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1996, de 15 de enero . Y, por último, la sentencia de 28 de marzo del 2000 insiste: el recurso de apelación es un recurso devolutivo utilizado contra sentencias definitivas con la finalidad de su sustitución por entender la parte recurrente un error en el juicio".

De forma, pues, que el Juez o Tribunal de apelación puede valorar las pruebas practicadas en primera instancia y revisar la ponderación que haya efectuado el Juez a quo, pues en esto consiste, precisamente, una de las finalidades inherentes al recurso de apelación, y no cabe, por tanto, concluir que se produce violación de los derechos reconocidos en el art. 24.1 CE si los mismos medios de prueba que llevan a un órgano judicial a dictar un determinado fallo conducen al Tribunal de apelación a un resultado distinto. Se está, en estos supuestos, ante una discrepancia en la apreciación de la prueba llevada a cabo por dos órganos judiciales con plena competencia para ello, y no es dudoso, dada la naturaleza y finalidad del recurso, que entre ambas valoraciones ha de prevalecer la del Tribunal de apelación.

Tambien la STSJPV dieciocho de marzo de dos mil quince ,según la cual :

" La naturaleza propia del recurso de apelación permite al Tribunal ad quem la valoración de la prueba practicada en el proceso de instancia, pero sólo a partir del cumplimiento por la parte apelante de la carga de mostrar la infracción del derecho de la prueba que pudiera haberse padecido por el órgano jurisdiccional de instancia al determinar el resultado probatorio. La configuración del recurso de apelación como una "apelación limitada" resulta explícita enel artículo 456.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil 112.000, de 7 de enero EDL 2000/77463, cuando prescribe que: "En virtud del recurso de apelación podrá perseguirse, con arreglo a los fundamentos de hecho y de derecho de las pretensiones formuladas ante el tribunal de primera instancia, que se revoque un auto o sentencia y que. en su lugar, se dicte otro u otra favorable al recurrente, mediante nuevo examen de las actuaciones llevadas a cabo ante aquel tribunal y connforme a la prueba que, en los casos previstos en esta Ley, se practique ante el tribunal de apelación ". Dicha norma resulta de aplicación supletoria en la jurisdicción contencioso-administrativa, por prescripción de la Disposición Final Primera de la Ley JurísdiccionaI 29/l99S. Debemos, asimismo, recordar los criterios jurisprudenciales que acotan la facultad conferida al órgano judicial de apelación en orden a la revisión de la valoración de la prueba practicada en la primera instancia, como hemos señalado, entre otras, en sentencia nO lOS/200S, de 25 de febrero de 200S, rec. 139/2005 indicando que: "a) La valoración de las pruebas practicadas con aplicación del principio de inmediación judicial, es función básica del juzgador de instancia. Esta valoración por el órgano judicial de instancia solo podrá ser revisada con 5 fundamento en la apreciación de que la actuación judicial valorativa infringe el derecho de la prueba, incluido el que se deduzca de los principios generales del derecho, o las reglas de la lógica (entre las recientes, sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de julio , 26 de septiembre y 3 de octubre de 2007, recurso de casación 3865/2003 , 9742/2003 , 7568/2003.. así como las citadas en las mismas , de 6 y 17 de julio de 1998 , 27 de marzo , 17 de mayo , 19 de junio , 12 de julio , 22 de septiembre , 6 y 18 de octubre , 2 y 19 de noviembre , 15 de diciembre de 1999 , 22 de enero , 5 de febrero , 20 de marzo , 3 de abril , 5 de mayo , 3 de octubre y 20 de noviembre de 2000 , 3 de diciembre de 2001 y 23 de marzo de 2004 ). b) En el caso de la prueba pericial, el órgano judicial revisor no puede sustituir la lógica o la sana crítica del juzgador de instancia por la propia, salvo cuando se acredite en el proceso de revisión que la valoración judicial no se atiene a las máximas' de la experiencia o a las reglas de la sana crítica, entendidas éstas como los criterios de la lógica Interpretativa, o cuando la libertad de crítica no se expresa de acuerdo con los criterios propios del razonar humano, incurriendo en arbitrariedad, incoherencia o con adicción (entre las recientes, sentencias dictadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo con fechas de 30 de octubre , 7 y 13 de noviembre de 2007, recursos de casación números 6998/2003 , 6698/2004 Y 6851/2004 , así como las reiteradamente citadas de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre y 23 de octubre de 1995 , 27 de julio y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero y 9 de diciembre de 1997 , 24 de enero , 14 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 y 30 de enero , 22 de marzo y 17 de mayo de 1999. Igualmente, las sentencias dictadas por la Sala Primera del Tribunal Supremo con fechas de 21 y 28

Traeremos igualmente a colación la sentencia del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN veintinueve de julio dos mil once según la cual:

" El recurso de apelación permite al órgano jurisdiccional "ad quem" examinar, a instancia de parte, la sentencia dictada por el juez "a quo", extendiendo su función revisora tanto a los aspectos de hecho como de derecho, no teniendo, a diferencia del de casación, tasados los motivos en que pueda fundarse. Así el tribunal "ad quem" examina de nuevo, en todas sus facetas, el litigio que le es sometido. Mas ello no significa, sin embargo, que el tribunal de apelación se encuentre en idéntica situación que el de primera instancia. Formal y materialmente, tratándose de un recurso contra una sentencia, es exigible que contenga una crítica de ésta bien sea en cuanto a la fijación y apreciación de los hechos, bien en cuanto a su fundamentación jurídica (Vid. STS de 30 de mayo de 1988 y 11 de marzo de 1991 , entre otras muchísimas, en las que el Tribunal Supremo ha insistido en el deber de precisar los motivos concretos en que se apoye la apelación, argumento válido para el actual recuso de apelación, aunque las sentencias se dictasen bajo la anterior LJCA, y referidas a un recurso de apelación cuyas principales semejanzas las tenía con la casación). A estos efectos es importante destacar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85.1 de la Ley jurisdiccional de 1.998, el escrito de interposición del recurso de apelación habrá de expresar la argumentación del apelante no sólo sobre el fondo del litigio sino, de manera especial, sobre los eventuales errores de la sentencia (o, en su caso, sobre los defectos de procedimiento seguido en primera instancia que pudieron tener relevancia para el fallo), errores que, como decíamos, pueden ser errores de hecho (sobre su constatación o sobre su apreciación), como de derecho (interpretación errónea, aplicación indebida o inaplicación de normas) sin que la mera repetición de los argumentos esgrimidos en la primera instancia, sin someter a la debida crítica la sentencia apelada, resulte suficiente desde la perspectiva de la prosperabilidad del recurso.

Y en lo que ahora interesa, si en el recurso de apelación se cuestiona la valoración de la prueba hecha en instancia, es de recordar que la sentencia de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de 30 de abril de 2004 (EDJ 2004/51007), advierte que cuando el motivo que se plantea en un recurso de apelación es el error en la valoración de la prueba ha de prevalecer la apreciación realizada en la instancia, salvo en aquellos casos en los que se revele de forma clara y palmaria que el órgano "a quo" ha incurrido en error al efectuar tal operación, o cuando existan razones suficientes para considerar que la valoración de la prueba contradice las reglas de la sana crítica.

Recoge la sentencia citada más arriba, remitiéndose a otra anterior de 27 de abril de 2004 (LA LEY 98059/2004), dictada en el Rollo de apelación 212/03 -cuyas consideraciones reiteramos- y de conformidad con una reiterada y constante doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Y, conectando con esto último, hemos de resaltar que la materia de valoración de la prueba, dada la vigencia del principio de inmediación en el ámbito de la práctica probatoria, es función básica del juzgador de instancia que solo podrá ser revisada en supuestos graves y evidentes de desviación que la hagan totalmente ilógica, opuesta a las máximas de la experiencia o a las reglas de la sana crítica.

Dicho esto, no está demás decir que no se trata tanto en este asunto de discrepancias en orden a la valoración de la prueba, porque no es tanto un problema de discrepancia en los hechos no se discute que existen daños psicológicos ni por tanto morales, y daños materiales, lo que genera en realidad discrepancias es como se ha de valorar esos daños, para lo que se ha examinar cuestiones tales como la relevancia del derecho lesionado, la fecha a partir de la que se entiende producida la perdida de oportunidad derivado del hecho dañoso, si, solo son valorables los daños producidos a la fecha de la demanda o también los futuros necesariamente derivados del hecho dañoso y que con altas cotas de probabilidad se puedan producir; es decir, se trataría de cuestiones que exigen una apreciación jurídica, a partir de unos hechos."

En fin, de la sola lectura de la sentencia apelada, podemos concluir que, en ningún caso, la Juez "a quo" ha infringido las normas de la valoración de la prueba, de la sana crítica y menos aún podemos concluir que su valoración haya sido irracional, arbitraria o contraria a las normas de la lógica, sin perjuicio de que valoremos concretamente, los motivos de recurso relacionados con dicha valoración.

SEXTO.-Sobre la improcedencia de la utilización del régimen de estimación directa.

Expondremos en primer lugar la doctrina general de la Sala aplicable al caso, es decir, a cuando está autorizada la Administración a emplear el régimen de estimación directa para calcular las bases de cotización.

Traeremos la sentencia de esta Sala de 07 de diciembre de 2023 (ROJ: STSJ NA 831/2023 - ECLI:ES:TSJNA:2023:831) rollo de apelación 281/2.023, Sentencia nº 357/2.023, donde se dice, con cita de otras sentencias de esta Sala; "SÉPTIMO.-Sobre la procedencia del método de estimación indirecta

Igualmente, en esta cuestión existe un cuerpo de doctrina nutrido y constante. Así, baste traer al caso la Sentencia nº 258/2.021, rollo de apelación 93/2.021, de uno de octubre ( ROJ: STSJ NA 486/2021 - ECLI:ES:TSJNA:2021:486),fundamento de derecho octavo; "(...)

El método de estimación indirectase regula en el art. 42 Ley Foral 13/2000 , de 14 de diciembre , General Tributaria de Navarra y el art. 66 del Decreto Foral 152/2001 , de 11 de junio , por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y en la Sentencia de esta Sala de 12 de febrero de 2016 ( ROJ: STSJ NA 269/2016 - ECLI:ES:TSJNA:2016:269) Sentencia: 63/2016 Recurso: 462/2014 , con referencia a la anterior sentencia de 24-2-2014 Ap 405/2012 se destacan las tres principales características, que deben actuar -todas ellas conjuntamente- como presupuestos legitimadores de la estimación indirecta,por la Administración Tributaria:

"A) La subsidiariedaden relación con los otros dos sistemas, pues solo cabe acudir al mismo cuando no sea posible determinar la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimaciónobjetiva singular.

B) La inexistencia de datos reales completosdel sujeto o del hecho gravado, aún cuando puedan utilizarse los efectivamente disponibles.

C) La concurrencia de alguna de las circunstancias legalmente previstas,como determinantes de aquella imposibilidad (falta de presentación de declaraciones, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de las obligaciones contables...).

El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no solo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa.

Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimaciónobjetiva singular. El método indirecto de estimaciónde bases imponibles tiene en nuestro sistema un carácter subsidiario, no bastando con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta necesario que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases.

Esta Sala tiene declarado (sentencia nº 328/2015, de 4 de noviembre de 2015, recurso: 285/2014 , nº 386/2014, de fecha 16 de septiembre de 2014, recurso 113/2012 ; y sentencia nº 385/2014 de 17 Sep. 2014, Rec. 644/2012 ), que tal y como se deduce del artículo 42 de la Ley Foral 13/2000 , la Administración tributaria goza de discrecionalidad al elegir el método de los que puede servirse para la estimación indirecta, tal y como se desprende de la expresión "utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios".

Asimismo, la STSJ Navarra de fecha 30-6-2015 (Ap 834/2012) señala que: ".....También en este punto debe resaltarse la existencia de doctrina de esta Sala en el sentido de que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible."., salvo manifiesta irracionalidad o arbitrariedad, como ha señalado esta Sala en numerosas ocasiones."

El Juez "a quo" en la sentencia recurrida, recoge los criterios seguidos por la Administración para determinar la procedencia del uso del sistema de estimación indirecta. Asimismo, en el expediente sancionadoren disconformidad, folios 224 y siguientes de la segunda parte de E.A., los instructores resumen cuales son los motivos de la aplicación del Régimen de Estimación Indirectapara fijar las Bases y rendimientos sometidos a gravamen. Dichas explicaciones se encuentran en otras partes del E.A., así a los folios 437 y siguientes del E.A. Frente a esto, el apelante discrepa del criteriode la Administración y del Juez "a quo" (...)

Sentado lo anterior y como hemos dicho en otras ocasiones, las irregularidades son consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurtan a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases por lo que es correcto acudir al método de estimación indirecta, como acertadamente concluye el Juez de instancia. De este modo, cabe concluir que el método, medios y parámetros utilizados por la Administración han partido de datos acreditados, se ha aplicado una metodología correcta, basada en parámetros razonables y razonados en relación a la actividad a que nos referimos, llegando a conclusiones adecuadas y ponderadas, y sin que tales extremos, razonados por la Administración en sede administrativa como obra debidamente en el expediente, hayan sido desvirtuados por la empresa recurrente; por lo que también debe confirmarse la sentencia dictada en primera instancia en este punto.

Ya podemos concluir aquí que el propio informe pericial aportado por la apelante expone una situación confusa en la contabilidad y en los datos económicos, incluso para la propia sociedad.

Por otra parte, el recurso de apelación, luego insistiremos en ello, vuelve a traer los razonamientos y conclusiones de su propio informe pericial, que ya fue correctamente valorado en la instancia.

También hemos de tener en cuenta que los datos estaban contenidos en el ordenador de la actora, que ésta tuvo ocasión de acudir a la apertura y desprecinto de toda la documentación aprehendida y que la tesis de la actora es que la documentación incautada era suficiente para calcular las bases impositivas y que la misma Administración completase las bases y los errores que pudieran existir, desvirtuado por el informe de la Hacienda Foral, de tal manera que, aisladamente considerados, los errores y déficits contables pudieran carecer de relevancia suficiente, conforme a la doctrina expuesta, para acudir al método de estimación indirecta, pero todos ellos, conjuntamente, impiden que la Administración tenga un conocimiento completo de la contabilidad y de la situación de la empresa para calcular las bases impositivas del tributo, con lo que el recurso al método de estimación indirecta está debidamente justificado.

SÉPTIMO.-Sobre las concretas irregularidades e incumplimientos

Denuncia la apelante que la Administración en sus informes primero y la sentencia que los hace suyos, después valoran incorrectamente las irregularidades e incumplimientos existentes en la contabilidad, hasta catorce. A este respecto traeremos la sentencia de esta Sala de 18 de octubre de 2024 ( ROJ: STSJ NA 911/2024 - ECLI:ES:TSJNA:2024:911 ) Procedimiento Ordinario 12/2.024, nº 310/2.024, fundamento de derecho quinto. Donde, después de recoger los antedichos criterios generales, determina qué sucede una vez que se ha determinado la necesidad de utilizar el sistema de estimación indirecta y así dijimos; "Esta Sala tiene declarado que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible, salvo manifiesta irracionalidad o arbitrariedad ( sentencia nº 328/2015, de 4 de noviembre de 2015, recurso: 285/2014 , nº 386/2014, de fecha 16 de septiembre de 2014, recurso 113/2012 ; y sentencia nº 385/2014 de 17 Sep. 2014, Rec. 644/2012 ).

(...)

La Inspección llega a conclusiones adecuadas y ponderadas, sin que tales extremos, razonados por la Administración en sede administrativa como obra debidamente en el expediente, hayan sido desvirtuados por el recurrente.

Así las cosas, resulta de plena aplicación la doctrina recogida en el fundamento de derecho anterior. La actora, en realidad, pretende sustituir el criterio de la Juez "a quo" por el suyo propio, trayendo a la apelación las alegaciones que ya hizo en la demanda, de manera que, no siendo irracional, arbitraria o ilógica la valoración de la prueba hecha por la Juez "a quo", se desestima el motivo de recurso, descartándose que, una vez declarada por la Administración, correctamente la necesidad de acudir al medio de estimación indirecta, pueda el actor sustituir la determinación concreta de las bases por sus propios cálculos y, con ello, el recurso de apelación, confirmándose la sentencia recurrida.

OCTAVO.-Costas procesales.

Conforme a lo prevenido en el art. 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede imponer a la parte apelante las costas causadas en esta apelación, al haberse producido la desestimación de la misma.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente