Sentencia Contencioso-Administrativo 2521/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 280/2024 de 02 de octubre del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 2/01/2024 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, estimando parcialmente la reclamación económico- administrativa NUM000, presentada contra acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición presentado contra liquidación provisional de la AEAT, Delegación de Torremolinos, relativa al IRPF del ejercicio 2018; siendo desestimada la reclamación en cuanto a la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero del artículo 7p de la ley de IRPF, y en cuanto a la deducción por doble imposición internacional recogida en el artículo 80 de la Ley de IRPF; y la reclamación acumulada NUM001, referente a la infracción derivada de la anterior liquidación por la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el art. 191 de la LGT, que confirma la existencia d infracción, refiriendo la sanción a lo que resulte de la nueva liquidación derivada de la estimación parcial de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-La parte recurrente contiene la siguiente fundamentación:

- APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 7 P) DE LA LEY 35/2006 DEL IRPF.

Considera esta parte que es de aplicación la exención prevista en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

1.La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

2.Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

El tribunal desestima la aplicación de la exención por considerar que no se cumplen los requisitos. Concretamente sintetiza los requisitos en tres, que citamos literalmente:

"Primero: un requisito objetivo, que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados" en el extranjero; segundo, un elemento territorial, que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero" luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teológico: que ese trabajo sea efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero"

En el fallo argumenta el tribunal que no existe desplazamiento, pues el demandante residía en Reino Unido al comienzo del ejercicio fiscal y por tanto que no se cumple el segundo requisito. Es cierto que al comienzo del ejercicio fiscal el demandante residía en Reino Unido, pero también es cierto que la ley no establece un requisito temporal concreto para cuándo debe haberse realizado este desplazamiento. El desplazamiento ocurrió en un ejercicio fiscal anterior, cuando el demandante se desplazó al Reino Unido para aceptar su puesto de trabajo. Y en 2018 este desplazamiento se mantenía, retornando el demandante a España con su familia el 1 de abril y adquiriendo por tanto nuevamente la condición de residente fiscal en España para el ejercicio 2018, debiendo tributar por su renta mundial en España todos los ingresos obtenidos en ese ejercicio, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas. También argumenta el tribunal que no se cumplen los requisitos porque los servicios se prestan para la propia empresa pagadora de sus rendimientos y no se acredita que beneficien a un tercero. No existe ninguna disposición en la normativa que exija que los servicios deban beneficiar a un tercero, el único requisito es que el beneficiario sea una empresa no residente, requisito que el propio tribunal reconoce cumplido cuando establece que "el reclamante trabaja desde 2013, para la empresa Mimecast Services Limited de forma directa como entidad corporativa y no realiza trabajos para clientes, organismos o instituciones extranjeras"

La confirmación de que el desplazamiento lo puede realizar el propio sujeto pasivo para aceptar un empleo (y no necesariamente su empresa empleadora), que no es necesario que ocurra en el propio ejercicio de la aplicación de la exención (lo determinante es que el sujeto pasivo sea residente fiscal en España en el ejercicio de aplicación) y que el beneficiario puede ser la propia empresa empleadora extranjera, la encontramos en la consulta vinculante V2964-21, que transcribimos parcialmente a continuación: (...)

En prueba de ello, se adjunta dicha consulta de la Dirección General de Tributos como documento n.º 1.

Por último, añadir que, aunque no se cuestiona en el fallo del tribunal, se cumple también el requisito de la aplicación en el territorio extranjero de un impuesto de naturaliza idéntica o similar al IRPF.

Tiene por tanto mi mandante derecho a la exención proporcional a los días efectivamente trabajados en Reino Unido, que como queda acreditado por la documental ya aportada en el expediente administrativo, fueron los correspondientes al periodo comprendido desde el 1 de enero de 2018 al 31 de marzo de 2018. Es decir, un total de 90 días. Dado que la exención máxima de 60.100 euros establecida en el artículo 7p se debe aplicar en proporción al periodo efectivamente trabajado en el extranjero, la exención a aplicar ascendería a 14.819,18 euros.

-APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 80 DE LA LEY 35/2006 DE IRPF.

Con respecto a la deducción por doble imposición internacional, el artículo 80 de la Ley 35/2006 del IRPF establece lo siguiente:

"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a)El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b)El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ."

Por lo tanto, para determinar el importe a aplicar como deducción por doble imposición internacional se deben comparar las cantidades establecidas en las letras a y b del artículo 80.1 y tomar la menor de ambas.

Como el propio TEAR reconoce en su fallo, "examinada la documentación aportada efectivamente se acredita que los impuestos satisfechos en Reino Unido ascienden a 76.599,38 euros".Por tanto esta será la primera de las dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deducción, como reconoce el propio tribunal.

La segunda cantidad a comparar es el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero. Desglosamos a continuación el cálculo de esta segunda cantidad tomando los importes de la liquidación que resultaba de la resolución del recurso de reposición:

(A)BASE LIQUIDABLE DECLARACION INICIAL (ANTES DE COMPROBACIÓN) (casilla 0500) ascendía a 94.442,99 euros

(B)BASE LIQUIDABLE DECLARACIÓN COMPROBADA TRAS RECURSO REPOSICION (casilla 0500) ascendía a 286.496,07 euros.

©PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE CORRESPONDIENTE A LOS INGRESOS GRAVADOS EN EL EXTRANJERO (B-A): 286.496,07 euros - 94.442,99 euros = 192.053,08 euros

(D)TIPO MEDIO DE GRAVAMEN = Casilla TME (Tipo medio estatal) 20,34% + Casilla TMA (Tipo medio autonómico) 22,39% = 42,73 %

-APLICAR EL TIPO MEDIO DE GRAVAMEN A LA PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE GRAVADA EN EL EXTRANJERO (DxE) = 192.053,08 x 0,4273 = 82.064,28 euros.

En consecuencia, del cálculo anterior se desprende que, la segunda cantidad a comparar asciende a 82.064,28 euros. Se debe concluir que la menor de las dos cantidades es, por lo tanto, la cantidad de impuestos efectivamente satisfechos en el extranjero, es decir, 76.599.38 euros y este debe ser el importe a considerar como deducción por doble imposición internacional.

El TEAR sin embargo desestima las alegaciones en este punto, pese a reconocer que los impuestos efectivamente ingresados son 76.599,38 euros porque entiende que "la menor entre esos dos importes es el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero que, según los cálculos de la Oficina Gestora asciende a 65.011,36 euros"Esta última afirmación es completamente errónea, pues esa cantidad es la que la Oficina Gestoria consideraba impuestos efectivamente ingresados en el extranjero y no es derivada de ningún cálculo realizado por dicha Oficina. Transcribimos nuevamente el párrafo de la resolución del Recurso de Reposición donde queda así establecido:

"Obtenidos por empresa del Reino Unido, ingresos 212.728,24, gastos 5.379,33 e impuestos retenidos 80.102,49 euros,efectivamente satisfechos, según su escrito y declaración en Reino Unido aportada, 65.011,36 euros, que son los que se deben tener en cuenta para la deducción por doble imposición internacional, al ser menor el menor importe de los que regula el artículo 80 referido"

Como consecuencia de lo anterior queda probado que mi mandante tiene derecho a aplicar una deducción por doble imposición internacional de 76.599,38 euros en lugar de la aplicada que ascendía a 65.011,36 euros.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- El conflicto gira en torno a la aplicabilidad o no a dicha tributación por el IRPF de 2018 - se entiende que en la parte correspondiente a las cantidades satisfechas como retribuciones y que se correspondan con las recibidas en el periodo que va desde enero a abril de 2018 en el que el recurrente residió y trabajo en Reino Unido - de la exención establecida en el art. 7, letra p) de la Ley 35/2006 del IRPF como rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero por parte de un contribuyente que posteriormente, en dicho ejercicio fiscal resulta ser residente en España y, por tanto, como sujeto a tributación por el IRPF en nuestro territorio.

-De entrada, repárese en que el recurrente no atiende a las razones que ofrecen tanto la AEAT como el TEARA en sus resoluciones desestimatorias, ni tan siquiera para rebatirlas, sino que se limita a reiterar su planteamiento impugnatorio como si aquéllas no existieran.

Razón por la cual y en primer lugar y en la medida en que la demanda viene a repetir los argumentos que a su juicio sustentan la pretensión pero sin introducir otros nuevos que contradigan lo razonado por la Administración, procede a efectos de la presente oposición y en aras de la deseable brevedad, dar por reproducidas las consideraciones jurídicas que se contienen en las resoluciones tanto de la AEAT como las del TEARA que sustentan la estimación solamente parcial de sus pretensiones de impugnación.

Y así, en cuanto a la aplicación de la citada exención del art. 7 letra p) de la Ley 35/2006 del IRPF, necesariamente debe de colegirse con el TEARA que, de acuerdo con los requisitos exigibles para que proceda la aplicación de dicha exención - y que en la propia resolución, con cita de la pronunciamientos jurisdiccionales pertinentes es necesario que se trate de un contribuyente ya sujeto ab initio a tributación por IRPF en España que se desplaceal extranjero para realizar estos trabajos en favor de entidades no residentes en nuestro país, lo que aquí evidentemente no concurre, puesto que, como bien señala la resolución que se impugna;

"... en el presente supuesto, el destinatario final y beneficiario de los servicios es la propia empresa en la que trabaja el reclamante, no habiendo existido desplazamiento del interesado pues, como manifiesta, fue residente en Reino Unido hasta abril o mayo de 2018. Es decir, el reclamante que ya residía con anterioridad en Reino Unido (era no residente en territorio español), trabaja, desde el 2013, para la empresa Mimecast Services Limited de forma directa como entidad corporativa y no realiza trabajos para clientes, organismos o instituciones extranjeras (como consta en el certificado de la empresa), sin que se haya acreditado tampoco desplazamientos. Por tanto, no se cumplen los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF, pues la misma está prevista para residentes en territorio español que se desplazan al extranjero a prestar servicios que redundan en beneficio de una entidad no residente y, en este caso, el reclamante adquiere la condición de residente con posterioridad (era un no residente), no existe desplazamiento (llevaba años residiendo y trabajando en Reino Unido) y los servicios se prestan para la propia empresa pagadora de sus rendimientos, no se acredita que beneficien a un tercero..."

En efecto, en principio dicha exención, introducida en la reforma de la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer mas competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España y está inicialmente prevista para para trabajadores que perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y que - sin dejar de ostentar la condición de residentes fiscales en nuestro país - realizan puntualmente trabajos para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pero no como aquí se pretende, para intentar acomodar el tránsito económico de una residencia fiscal (la de UK) a otra (la española).

Para ello ya opera el mecanismo de la deducción por doble imposición en los términos que estable la normativa del IRPF y que aquí se aplica, por sin que, obvio es decirlo, puedan propugnarse ambas.

En el caso presente, como puede advertirse en la resolución que se impugna, el TEARA admite la aplicación de la deducción por doble imposición que el recurrente recaba pero ello precisa de la correspondiente consignación en la autoliquidación de los rendimientos percibidos en UK lo que aquí inicialmente no se hizo con lo que su falta determinó la procedencia de la regularización. Amén de que esta ha de hacerse en la cuantía señalada por la AEAT conforme a lo dispuesto en el art. 80 de la LIRPF frente al calculo que de contrario se propugna por el recurrente.

-Y finalmente en cuanto a la sanción y aun cuando en la demanda nada se alude de forma autónoma (en la medida en que se sostiene la adecuación a Derecho de la conducta del recurrente) a nuestro respetuoso entender resulta meridianamente evidente que, como razona el TEARA, con cita de la jurisprudencia que lo avala;

"...la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia... "

Lo que a nuestro respetuoso entender aquí concurre plenamente.

Razón por la cual entendemos que procede, con desestimación de la demanda formulada, la confirmación de las resoluciones impugnadas. Lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-El artículo 7.p) LIRPF interpreta la jurisprudencia, v. gr., la STS de 20 de octubre de 2016, rec. 4786/2011, que demanda " se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, requiere la norma un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, recursos 3772/2017 y 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma "no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo",pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. Dicen las sentencias :"La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casaciones objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que "la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

Por otra parte el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE. Y en concreto la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado, por lo que atañe a la interpretación de las normas legales que prevén exenciones tributarias, lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, dice la STS de 28 de marzo de 2019, rec. 3774/2017, que "..a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".Doctrina reiterado en las SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019.

Finalmente, para la aplicación de la exención de rendimientos del trabajo pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente para ello pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

QUINTO.-Consta en autos que el ahora recurrente en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018 declaró como rendimientos de trabajo 36.913,91 euros.

Iniciado procedimiento de comprobación limitada por la AEAT, practica un requerimiento al recurrente pidiendo información sobre otras posibles rentas, notificado a 26 de octubre de 2021, sin que fuera atendido, por lo que la misma pide información en el marco de cooperación administrativa establecido en la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, en el Convenio del Consejo de Europa y la OCDE sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal, así como en los tratados bilaterales de intercambio de información, resultando de la misma que el recurrente en ese ejercicio percibió rendimientos de trabajo, siendo pagadores Mimecast Services Ltd. Por Importe: 179.394,75 Euros, así como Peo Worldwide Limited por Importe: 19.932,5 Euros, empresas radicadas en Reino Unido, por lo que la AEAT realiza regularización ascendiendo el total de rendimientos de trabajo al importe de 199.327,25 euros.

Tanto en vía administrativa, al interponer recurso de reposición y la reclamación económico administrativa, como en esta sede estima el recurrente que a parte de los rendimientos obtenidos y liquidados por la empresa MIMECAST SERVICES, L.T.D., deben quedar exentos en virtud de lo establecido en el artículo 7 p de la Ley y 6 del Reglamento de I.R.P.F., al cumplir los requisitos para ello, dado que el contribuyente desarrolló una parte de su trabajo, entre el 1 de enero y el 31 de marzo, en Reino Unido.

La pretensión no puede prosperar puesto que, como ha quedado dicho, la normativa exige un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, y como señala el TEARA, en el presente supuesto, el destinatario final y beneficiario de los servicios es la propia empresa en la que trabaja el reclamante, no habiendo existido desplazamiento del interesado pues, como manifiesta, fue residente en Reino Unido hasta abril o mayo de 2018. Es decir, el reclamante que ya residía con anterioridad en Reino Unido (era no residente en territorio español), trabaja, desde el 2013, para la empresa Mimecast Services Limited de forma directa como entidad corporativa y no realiza trabajos para clientes, organismos o instituciones extranjeras (como consta en el certificado de la empresa), sin que se haya acreditado tampoco desplazamientos.

SEXTO.-En cuanto a la deducción para evitar la doble imposición, ex art. 80 de la LIRPF, la parte recurrente entiende que tiene derecho a aplicar una deducción por doble imposición internacional de 76.599,38 euros en lugar de la aplicada por la AEAT tras resolver el recurso de reposición contra la liquidación provisional de 65.011,36 euros.

Para ello parte de lo dicho por TEARA en el FD 5º dice que "examinada la documentación aportada efectivamente se acredita que los impuestos satisfechos en Reino Unido ascienden a 76.599,38 euros".

Sin embargo este punto se desestima la reclamación económico-administrativa, pese que para hacer la comparativa que establece dicha norma la AEAT, al resolver el recurso de reposición (que el TEARA transcribe en sus antecedentes), dice:

"Examinada la documentación aportada y la documentación aportada al expediente y las imputaciones e información que obra en poder de esa Administración, los rendimientos a declarar son:

Obtenidos en España, imputados por PEO WOLDWIDE LIMITED, ingresos 19.932,50, gastos 483,06 y retenciones 1.048,44 euros.

Obtenidos por empresa del Reino Unido, ingresos 212.728,24, gastos 5.379,33 e impuestos retenidos 80.102,49 euros, efectivamente satisfechos, según su escrito y declaración en Reino Unido aportada, 65.011,36 euros, que son los que se deben tener en cuenta para la deducción por doble imposición internacional, al ser menor el menor importe de los que regula el artículo 80 referido".

En la documentación aportada, cinco anexos a las alegaciones realizada en escrito de 26 de julio 2022 que obra en el expediente, consta que las cantidades efectivamente satisfechos en el Reino Unido son, al cambió de libra por euro, , según su escrito y declaración en Reino Unido aportada, 76.599,38 euros, por lo que en este punto debe estimarse el recurso.

SÉPTIMO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

OCTAVO.-El acuerdo sancionador dice en sus antecedentes:

"...Mediante escrito de fecha 12-07-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Se aumentan los rendimientos del trabajo omitidos en su declaración, obtenidos de Mimecast services ltd. por un importe íntegro de 179394,75 euros y de Peo Worldwide Limited. por un importe íntegro de 19932,50 euros, rentas obtenidas por el contribuyente de acuerdo con la información obtenida en el marco de cooperación administrativa establecido en la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, en el Convenio del Consejo de Europa y la OCDE sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal, así como en los tratados bilaterales de intercambio de información Como consecuencia de lo anterior y, teniendo en cuenta el resto de rentas imputadas al contribuyente y las rentas incluidas en su declaración anual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, resulta que no ha consignado en su autoliquidación la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos en el presente ejercicio. Por lo que se regulariza su declaración, ascendiendo el total de rendimientos de trabajo al importe de 199.327,25 euros en lugar de los 36.913,91 euros consignados en la misma.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 26-07-2022 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:....

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Dada resolución de estimación parcial del citado recurso y vistas las alegaciones del interesado se participa que habiéndose producido infracción tributaria del art. 191 LGT , según hechos y motivación que se reflejan en este acuerdo de imposición de sanción. El artículo 183 de la Ley General Tributaria 58/ 2003 (LGT), define que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

De ello se establece que para ser culpable de una infracción tributaria basta con que la acción u omisión cometida sea consecuencia de no haber puesto el autor la diligencia requerida. El contribuyente, ha incurrido en una conducta negligente como consecuencia de las siguientes circunstancias:

-La necesaria intervención de los órganos de Gestión para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación, determinar el resultado de la autoliquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

-El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, reflejada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que entendemos es clara.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, pues el obligado tributario practicó indebidamente la deducción por adquisición de vivienda habitual, que ha sido objeto de regularización mediante comprobación limitada.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, reflejada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2018, que entendemos es clara.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT .

Esta Administración manifiesta que el contribuyente no alega expresamente contra el expediente sancionador sino contra la liquidación, por lo que, su alegación debe ser desestimada porque lo que se dilucida en este acto es la correcta calificación de la infracción tributaria y la sanción que deriva.

Las alegaciones realizadas contra la liquidación han sido resueltas mediante recurso Reposición con número de expediente NUM002.

En la resolución del recurso de reposición, se acuerda estimar parcialmente el recurso, por lo que se procede a reducir la cuantía de la sanción conforme al Acuerdo de Resolución del Recurso interpuesto por él mismo.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

De lo anterior se deduce que el interesado ha incurrido en el presupuesto de hecho constitutivo de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , incumpliendo la obligación tributaria de ingresar todo o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación del tributo.

Por consiguiente, expuesto lo anterior, y en consonancia con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal, procede desestimar totalmente las alegaciones presentadas, por lo motivos expuestos anteriormente, y consecuentemente, se procede a emitir la presente resolución....."

En el apartado: MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES,dice:

"La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece expresamente la obligación de declarar las rentas del trabajo obtenidas, con independencia de la procedencia de las mismas, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que D. Miguel Ángel no ha actuado con el cuidado exigible en la presentación de la declaración de forma completa sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley....."

NOVENO.-La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

La resolución sancionadora pormenorizan las conductas de la recurrente, se tipifica correctamente, se fundamenta de forma individualizada la culpabilidad, partiendo de unos hechos cual es la falta de declaración de rendimientos de trabajo: en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2018 declaró como rendimientos de trabajo 36.913,91 euros. Iniciado procedimiento de comprobación limitada por la AEAT, practica un requerimiento al recurrente pidiendo información sobre otras posibles rentas, notificado a 26 de octubre de 2021, sin que fuera atendido, por lo que la misma pide información en el marco de cooperación administrativa establecido en la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, en el Convenio del Consejo de Europa y la OCDE sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal, así como en los tratados bilaterales de intercambio de información, resultando de la misma que el recurrente en ese ejercicio percibió rendimientos de trabajo, siendo pagadores Mimecast Services Ltd. Por Importe: 179.394,75 Euros, así como Peo Worldwide Limited por Importe: 19.932,5 Euros, empresas radicadas en Reino Unido, por lo que la AEAT realiza regularización ascendiendo el total de rendimientos de trabajo al importe de 199.327,25 euros. Sin que la estimación del recurso en el punto antes señalado determine la ausencia de infracción, que existe por ausencia de declaración de los rendimientos obtenidos en el Reino Unido, afectando únicamente al importe de la sanción que deberá recalcular la AEAT.

DECIMO.-La estimación parcial del recurso implica la no imposición del pago de las costas conforme al art. 139.1 Ley 29/98,