Sentencia Contencioso-Administrativo 668/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 283/2024 de 02 de junio del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 29 de diciembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria parcial de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por la entidad mercantil WACK 5, S.L., frente al Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, que el TEAR estima en parte, y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que el TEAR confirma sin perjuicio del ajuste de la base sancionable al resultado de la nueva liquidación, dictados por la Sra. Inspectora Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León.

La resolución impugnada, en lo que ahora interesa, desestimó la reclamación contra la liquidación por entender, en esencia, que el previo procedimiento de comprobación limitada seguido por la Dependencia Gestora por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 al que se refiere la reclamante, que concluyó mediante comunicación de que no procedía regularizar situación tributaria alguna, no tuvo efectos preclusivos ex artículo 140 LGT sobre el procedimiento inspector que ahora nos ocupa ya que éste se refiere al Impuesto sobre Sociedades, impuesto distinto al regularizado previamente; y en cuanto a los gastos cuya deducibilidad no admite la oficina gestora el TEAR confirma dicho criterio -que pone en entredicho la alegada actividad hotelera dados los largos tiempos de construcción y la falta de correlación con los ingresos, que derivan exclusivamente del arrendamiento de dos inmuebles- respecto de los asociados a vehículos, transporte de mobiliario, seguros, relaciones públicas, restaurantes, suministros de luz y gas, intereses del préstamo concedido por doña Adela, sueldos y salarios de personal y socios, dotación de la amortización del inmovilizado material -remolques de jardín, ordenadores, vehículos, biotrituradora- y gastos de reparaciones y conservación, admitiendo, sin embargo, los gastos derivados del registro de la marca "El Terreno" y los intereses del préstamo otorgado por Caixabank; y que, sin perjuicio del ajuste de la base imponible, concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

La entidad mercantil WACK 5, S.L., alega que la actuación que se somete a discusión (Impuesto sobre Sociedades del año 2017), a la vista de la actuación de comprobación llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria con ocasión de la comprobación del IVA del propio ejercicio 2017, constituye una clara afrenta a la doctrina de los actos propios de la Administración, y a los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y buena fe; y en cuanto al fondo del asunto alega que concurren motivos y pruebas suficientes para considerar la afectación de los gastos soportados a las actividades desarrolladas por la sociedad que la Inspección cuestiona, estando justificados y acreditados, debiendo tenerse en cuenta que a su actividad no discutida de arrendamiento de bienes inmuebles debe añadirse la última actividad -tras desechar otras alternativas o planes de negocio desde enero de 2013- iniciada con la rehabilitación y remodelación con personal propio del inmueble ruinoso preexistente en mayo de 2016, no antes (con fecha de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas de 27 de diciembre de 2016), encuadrada en el epígrafe "685. Alojamientos turísticos extra hoteleros" del Impuesto de actividades Económicas (IAE), en una zona de la finca " DIRECCION000" sita en DIRECCION001, Simancas (Valladolid), cuyo destino futuro, una vez terminada, será la explotación extra hotelera, siendo lógico que todavía no haya percibido ingresos, actividad que se encuentra perfectamente diferenciada de la zona privada (dos viviendas) excluida del uso empresarial y cuyos gastos no se han deducido, argumentando la deducibilidad concreta de los distintos gastos controvertidos; y que por esta razón resulta improcedente la imposición de sanción alguna, faltando además y no estando motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no es correcto el argumento formal sobre vulneración por la Administración tributaria de sus propios actos en relación con el previo procedimiento de comprobación limitada y negando efectos preclusivos ya que se trata de impuestos diferentes y el ámbito de comprobación de los dos procedimientos comparados no coincide ni en su objeto ni en su amplitud -el anterior tuvo por objeto una comprobación del IVA exclusivamente formal con examen de la corrección de las facturas y libros, sin entrar a valorar la certeza de los gastos, su adecuación a la actividad mercantil y a la correlación con la obtención de los ingresos- y esta determinación fue conocida perfectamente por la propia demandante; que acreditado que el inmueble en su conjunto no está afecto a la actividad económica de la empresa, por más que se pretenda hacer ver por la actora, lo cierto es no se separan los gastos afectos a la actividad mercantil de los de su esfera privada y familiar, no se distinguen los seguros de los inmueble que componen la finca ni los suministros, ni la prestación de servicios de los empleados cuyo contrato de trabajo refiere a la vivienda, por el contrario hay una notoria y querida confusión en la que debe de destacarse que los inmuebles destinados a actividad hotelera todavía no estaban ni finalizados ni puestos en explotación, tratándose de una finca para uso familiar, con destino de vivienda y con jardín y piscina, también utilizada para el uso personal del socio y administrador de la mercantil y su familia y muy concretamente de su madre que incluso realiza préstamos cuyos intereses se trata de deducir, no cumpliendo el gasto con el primer y principal requisito de ser "necesario" en el sentido de que el gasto esté orientado o dirigido a la "obtención" de ingresos de la mercantil, siendo claramente un gasto para satisfacción personal de las personas físicas, no para la obtención de ningún beneficio empresarial para la mercantil, habiendo examinado el TEAR los argumentos de la reclamante y de ahí la estimación parcial; y que está debidamente motivada la resolución sancionadora, concurriendo sin duda la culpabilidad del sujeto pasivo.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios en conexión con los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017: concurrencia parcial.

Frente al rechazo por el TEAR de efectos preclusivos ex artículo 140 LGT al procedimiento de comprobación, sin regularización, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 por tratarse ahora del Impuesto sobre Sociedades, la recurrente alega que, a la vista de la actuación de comprobación llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria con ocasión de la comprobación del IVA del propio ejercicio 2017, la actuación que se somete a discusión por el Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio constituye una clara afrenta a la doctrina de los actos propios de la Administración y a los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y buena fe ex artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Sector Público Estatal; y que habiéndose pronunciado previamente la Inspección sobre la afectación de los gastos al ejercicio de la actividad desarrollada por la sociedad, al considerar plenamente deducibles las cuotas soportadas en las adquisición de bienes y servicios y habiéndose declarado correcto el IVA del propio año 2017, la posición administrativa expresada ahora a través de la propuesta de regularización contenida en el acta y a través de la liquidación practicada al confirmar la propuesta de regularización, constituye un ataque frontal a un acto administrativo previo firme e inatacables y una clara vulneración de la doctrina de los actos propios y de todos los principios constitucionales en los que dicha doctrina se basa, lo que debería conducir a la anulación de la liquidación practicada.

La Abogacía del Estado se opone al argumento negando efectos preclusivos al previo procedimiento de comprobación limitada ya que se trata de impuestos diferentes y el ámbito de comprobación de los dos procedimientos comparados no coincide ni en su objeto ni en su amplitud -el anterior tuvo por objeto una comprobación del IVA exclusivamente formal con examen de la corrección de las facturas y libros, sin entrar a valorar la certeza de los gastos, su adecuación a la actividad mercantil y a la correlación con la obtención de los ingresos- y esta determinación fue conocida perfectamente por la propia demandante.

El artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), señala que "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".El párrafo a) del artículo 139.2 LGT establece que "La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación".

Es cierto, como alega la Abogacía del Estado, que el objeto del primer procedimiento seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2017 era exclusivamente formal; el requerimiento de la Dependencia de Gestión Tributaria de 23 de febrero de 2021 que le dio inicio referido a la aportación del Libro Registro de Facturas Recibidas concretó el alcance del procedimiento de comprobación limitada en "Contrastar que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros". Y la resolución expresa de 8 de marzo de 2021, tras dejar constancia de que la única actuación realizada fue el citado requerimiento, acordó que "Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2017, periodos 1T, 2T, 3T, 4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria".

Ahora bien, en interpretación del artículo 140 LGT la STS de 15 de junio de 2017, recurso 3502/2015, citada en la de 9 de diciembre de 2024, recurso 2606/2023, dice que «Es más, si la Administración en el primer procedimiento de comprobación se "autolimitó" a la realización de una comprobación meramente formal, como aduce el abogado del Estado, solicitando a la obligada, al amparo del artículo 136.1.c) LGT que le permite la realización de una actuación consistente en el "examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", la aportación de libros registros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión, con el objeto de constatar si los datos que figuraban en tales libros coincidían o no con los que figuraban en la autoliquidación, así como para comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros, esa "autolimitación" no puede justificar el inicio de un segundo procedimiento de comprobación por el mismo concepto impositivo y periodo para solicitar una documentación distinta, que pudo haber sido requerida con anterioridad, de forma que el motivo de que no obrara en poder de la Administración no es otro que no haber sido solicitada en el primer procedimiento de comprobación.

Por "nuevos hechos", a efectos de aplicar la excepción que prevé el artículo 140.1 LGT analizado, no pueden entenderse nuevos datos que resulten de una documentación solicitada con posterioridad en el segundo procedimiento de comprobación, pues, como se ha expuesto, no cabe un segundo procedimiento sobre el mismo sujeto pasivo, tributo y periodo si los datos que se pretenden comprobar ya pudieron haber sido examinados en el primero.

3.6.En suma, si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre la deducción pretendida desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar en un segundo procedimiento de comprobación limitada, ya que no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo y, en consecuencia, no puede hablarse de "novedad" que haya resultado de su apreciación en actuación de comprobación posterior.

3.7.Como se expone en la doctrina jurisprudencial referida, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución (artículo 9.3 ) que contando la Administración con toda la documentación precisa para regularizar la obligación tributaria, o pudiendo haber contado con ella de haber sido requerida, se limite a su "albur" a comprobar algún elemento de la obligación tributaria, dictando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, manifestando que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, como ocurrió en el caso examinado, para más adelante regularizar de nuevo por el mismo concepto impositivo y periodo, solicitando documentación distinta a la que fue requerida en el primero, sin que existan nuevos hechos o datos que la Administración no pudiera haber solicitado a la contribuyente en la primera comprobación realizada».

Aparte de limitar el alcance de los efectos preclusivos al mismo periodo impositivo o "ámbito temporal"objeto de comprobación, siguiendo la terminología del artículo 139.2 a) LGT, la sentencia que venimos citando utiliza diversas expresiones para referirse a la exigible identidad de la "Obligación tributaria o elementos de la misma",tales como: "concepto impositivo", "elemento de la obligación tributaria", "igual obligación tributaria o elementos de la misma" o "tributo", lo que podría dar a entender que los efectos preclusivos únicamente se pueden proyectar respecto del mismo impuesto, excluyendo de raíz su aplicación en un caso como el que nos ocupa en el que, aunque en relación con el mismo ámbito temporal, se trata de dos impuestos distintos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades, que es lo que en definitiva sostiene el TEAR y la Abogacía del Estado.

Sin embargo, esta misma STS de 15 de junio de 2017 también refiere que el objetivo de los procedimientos de gestión tributaria radica en comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y que «el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación».

Estas consideraciones, entre otras, nos llevaron a dictar la sentencia de 31 de mayo de 2018, recurso 643/2017, citada por la recurrente, en la que enjuiciamos el efecto preclusivo al Impuesto sobre Sociedades derivado de un previo procedimiento seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos del mismo ejercicio; al margen de que en aquel asunto la comprobación formal inicial por IVA se amplió a los "requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes", lo que entendimos llevaba a la comprobación del requisito relativo a la afectación directa a la actividad empresarial de los bienes y servicios adquiridos ex artículo 95.Uno LIVA -ampliación irrelevante según la doctrina sobre la voluntaria autolimitación que ha de asumir en su contra la Administración tributaria-, concluimos señalando lo siguiente: «Así las cosas, el alegato sobre vulneración de la doctrina de los actos propios ha de correr suerte estimatoria, y es que:

a) El TEAR, a nuestro entender de modo acertado, recabó de la Dependencia de Gestión el expediente completo relativo a la comprobación limitada del IVA del ejercicio 2012; con ello se aprecia una primera conclusión: aunque se trate de impuestos distintos -el ya comprobado por IVA y el ahora impugnado referido al Impuesto sobre Sociedades, ambos del ejercicio 2012-, es decir, de distintos objetos comprobados que, por tanto, quedarían al margen de los genuinos efectos preclusivos o de cierre contemplados en el artículo 140.1 LGT , sin embargo, no por ello el TEAR descartó prima facie la posible vulneración de la doctrina de los actos propios, expresión en este ámbito de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima, regularización íntegra y buena fe a que dicho precepto responde, de ahí que admitiera la prueba propuesta por la reclamante.

b) En segundo lugar, la resolución impugnada no rechazó la alegada vulneración por la circunstancia, ya dicha, de que se tratara de impuestos distintos, sino porque entendió que la Oficina gestora no había comprobado efectivamente el contenido material de las facturas. Ahora bien, lo esencial a los efectos de la posible vulneración de la doctrina de los actos propios que aquí nos ocupan no es si la Dependencia de Gestión examinó las facturas en el seno de la comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino si pudo examinarlas por estar incluida dicha comprobación en el alcance -inicial o ampliado- de las actuaciones, lo que aquí, como hemos visto, ha de afirmarse, sin que en ese momento se apreciase objeción alguna de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Dicho de otro modo, la eventual falta de afectación a la actividad empresarial de los bienes o servicios documentados en las facturas ahora cuestionadas en el Impuesto sobre Sociedades no puede considerarse como un hecho nuevo o sobrevenido, sino, en todo caso, como una circunstancia descubierta como consecuencia de un mayor esfuerzo o de una indagación más profunda por parte de la Oficina gestora, pero sin que haya mediado alteración alguna del statu quo precedente -las mismas facturas- bajo el cual se efectuó la comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del mismo ejercicio, por lo que hemos de estimar concurren en este caso los presupuestos fácticos y jurídicos que habilitan la aplicación de la doctrina de los actos propios, vulnerada por la Administración tributaria. Y

c) No cabe oponer la objeción a que se refiere la resolución impugnada del TEAR de que no puede invocarse dicha doctrina para mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico. A este respecto podemos citar la ponencia de Huelin Martínez de Velasco en el XI Congreso de Derecho Tributario ("Los actos propios de la Administración tributaria y de los contribuyentes..."), que esta Sala comparte, acerca de que el principio de confianza legítima comporta que la autoridad pública no puede tomar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en sus resoluciones expresas, presuntas, o tácitas o implícitas, en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones, siendo esa esperanza consecuencia de la presunción de validez y eficacia que envuelve a la actuación administrativa ( artículos 103.1 de la Constitución y 57.1 de la Ley 30/1992 ), del mismo modo que, en virtud de esa presunción, constituye una carga del ciudadano combatir un acto administrativo del que discrepa, en otro sentido y si el acto le resulta favorable, tiene derecho a esperar que se repita ese mismo comportamiento por parte de la Administración cuando se enfrente o se reproduzca una situación idéntica; y recuerda que el artículo 70.2 de la LJCA dice que "2. La sentencia estimará el recurso contencioso administrativo cuando la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder", lo que incluye todo quebrantamiento del orden jurídico en sentido amplio del que forman parte los principios generales del derecho, entre ellos el de la protección de la confianza legítima que, incluso, como derivado del principio de seguridad jurídica, puede llevar a atenuar/abatir el principio de legalidad, impidiendo a la Administración remover la situación favorable a un administrado, incluso si se encuentra al margen de la legalidad.

De hecho, el efecto preclusivo o de cierre de los artículos 140.1 o 148.3 LGT no contempla como causa de inaplicación de tales efectos la circunstancia de que, concurriendo los presupuestos, la ulterior comprobación haya descubierto el error o disconformidad a Derecho de la anterior».

En definitiva, discutiéndose en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 objeto del presente recurso la ausencia de afectación a la actividad societaria de los gastos cuyas cuotas de IVA soportado no fueron objeto de regularización por la AEAT en el previo procedimiento seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido del mismo ejercicio, no cabe que, ahora, la Administración tributaria cuestione idéntico componente material de la obligación tributaria -la afectación o no del gasto a la actividad societaria- que comprobó o pudo comprobar en el previo procedimiento que concluyó sin regularización. No podemos olvidar que una de las posibles formas de terminación del procedimiento de comprobación viene dada por la iniciación de un procedimiento inspector que incluya el mismo objeto ex artículo 139.1 c) LGT, propiciando por así decirlo un examen más exhaustivo de la cuestionada afectación, opción no utilizada aquí por la Administración tributaria.

Ello no obstante, el alcance estimatorio de este motivo de impugnación por preclusión ha de limitarse exclusivamente a los gastos controvertidos que, sin integrar mayor valor del inmovilizado, la recurrente satisfizo con IVA soportado en facturas incluidas en el Libro Registro de Facturas Recibidas del ejercicio 2017, únicos gastos cuya afectación a la actividad societaria en todo caso fueron comprobados o susceptibles de haber sido comprobados en el seno del procedimiento seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido del mismo ejercicio, consideración que siguiendo el orden desglosado en el acuerdo liquidatorio conlleva sin más la estimación como deducibles de los siguientes gastos:

- Reparaciones y conservación de vehículos por importe de 3.917,48 euros.

- Servicios profesionales independientes por importe de 5.359,45 euros.

- Suministros gasolina por importe de 10.993,31 euros.

- Suministros electricidad (7.338,20 euros), gas (957,34 euros) y otros servicios, vigilancia (1.100,84 euros).

- Vestuario laboral (446,61 euros).

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos sin IVA asociados a la nueva actividad extra hotelera invocada por la recurrente: estimación parcial. Anulación de la sanción.

No se discute que la recurrente se encontraba dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 685. Alojamientos turísticos extrahoteleros; 833.2 Promoción inmobiliaria de edificaciones; 861.1 Alquiler de viviendas; y 861.2 Alquiler de locales comerciales. Tampoco que en el ejercicio 2017 la entidad obtuvo los ingresos exclusivamente del arrendamiento de estos dos inmuebles:

- Una gasolinera arrendada como explotación de negocio a REPSOL, en virtud del contrato de arrendamiento de industria de 4 de diciembre de 2012. La gestión de este inmueble, sito en la DIRECCION002 en Valladolid, la ostenta Wack, 5 S.L en virtud de un contrato de arrendamiento de finca de 7 de noviembre de 2012, suscrito con la propietaria y madre del administrador, doña Adela.

- Un local en la calle Independencia de Valladolid, cuyo contrato de arrendamiento con la Junta de Castilla y León es de 16 de marzo de 2009. Lo suscribe don Remigio, en representación de WACK 5 SL, ostentando la disponibilidad sobre este inmueble en virtud de un contrato de administración y gestión de 18 de agosto de 2007 suscrito con la propietaria, doña Adela.

En esencia, la Inspección de los tributos rechaza la deducibilidad de las partidas controvertidas por entender que no guardan correlación con la actividad de la recurrente que en el ejercicio 2017 comprobado se limitaría exclusivamente al arrendamiento de una gasolinera y un local arrendado a la Junta de Castilla y León, de donde obtiene los ingresos, por lo que los gastos que aquélla vincula a la actividad extra hotelera o no están acreditados o estarían asociados a necesidades privadas de socios y administrador; dicho de otro modo, la liquidación impugnada pone en duda que la recurrente haya iniciado o tenga intención de iniciar una actividad hotelera sobre parte de la finca DIRECCION000 sita en DIRECCION001 de Simancas (Valladolid), es decir, que dicha intención venga acompañada de elementos objetivos que la confirmen. Señala al respecto el acuerdo liquidatorio que "El 2 de agosto de 2022 se realiza una nueva visita a la finca para verificar las diferentes construcciones e instalaciones que se encuentran en la misma. Se dicta diligencia de constancia de hechos. En la visita se aprecian las siguientes edificaciones e instalaciones, vivienda de recreo de la propietaria de la finca (doña Adela, madre del socio don Remigio, administrador único desde 2011), vivienda familiar habitual de los socios (don Remigio y su cónyuge doña Fátima), vivienda objeto de rehabilitación, vivienda de los guardeses, zona de piscina y barbacoa, terreno jardín, terreno de boda que es una parte del jardín, dos pistas rectangulares de adiestramiento de caballos, cuadras de caballos con los boxes para dos, y un gimnasio en uso que se encuentra en un lateral de la vivienda que se está rehabilitando. A excepción de la vivienda, que se encuentra en proceso de rehabilitación desde el ejercicio 2015 y que albergará el hotel rural, el resto de viviendas e instalaciones que se encuentran dentro de la finca están en perfecto estado de uso, conservación y mantenimiento, para uso y disfrute de los socios y la propietaria de la finca; sin encontrarse afectas a la actividad de la entidad", y que no se observó en la visita ninguna empresa de construcción o rehabilitación acometiendo obras. El actuario, entre otras consideraciones, puso de manifiesto que "Con respecto a la maquinaria que dice utilizar en la rehabilitación o reforma del edificio que va a albergar el hotel rural, no ha justificado qué maquinaria se utiliza, y, en todo caso, cabe indicar que en la finca existen edificaciones que constituyen vivienda habitual del administrador y de los socios; así como la vivienda de recreo de la madre. Toda la zona ajardinada y de arbolado, terreno de bodas, terreno de pistas, zona de piscina, de barbacoa, de cocina exterior con terraza, de gimnasio se encuentra a disposición, y utilizándose por los socios, administradores y propietarios; ya que la finca es una y sin delimitación de ningún tipo; a la espera de que algún día se concluya la rehabilitación del edificio que va a ser destinado a hotel, y se inicie la actividad turística".

El acuerdo liquidatorio concluye: "Por tanto, podemos afirmar que en el caso que nos ocupa, hay dudas razonables de que la intención del obligado tributario fuera la explotación de un hotel. Aun así, el actuario ha aceptado esa intención, ha considerado que determinados gastos sí están vinculados con la construcción del establecimiento hotelero y ha admitido su deducción, si bien, considerando que son un mayor valor del activo a amortizar cuando entre en funcionamiento (gastos en reparaciones y conservación).

Pero no pueden admitirse como deducibles gastos por vehículos cuya vinculación con esa actividad, o con la de alquileres, no consta en ningún sitio; gastos de personal, cuando ha sido comprobado en la visita efectuada al inmueble que se dedican al mantenimiento y limpieza de toda la finca, y que, en parte, era personal que ya estaba contratado antes de que empezaran las obras; gastos de amortización del utillaje y maquinaria que utiliza este personal porque, evidentemente, se utiliza en toda la finca. Para mantener todas las instalaciones y viviendas en perfecto estado de uso y conservación, así como para prestar diferentes servicios a los propietarios de las viviendas familiares, se precisa de la contratación del personal.

En cuanto a las facturas de gasolina en las que no se identifica el vehículo, alude, en su favor, a la consulta de la DGT V1554-21. Pues bien, esta resolución parte de una premisa que dice así: "En primer lugar, se hace constar que la presente contestación se formula considerando que el furgón-taller cumple los requisitos de afectación a la actividad económica desarrollada por el consultante, pues en caso contrario, el importe de las facturas de combustible no sería deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad."En el caso que nos ocupa se ha considerado que determinados vehículos, sobre los que ya hemos hablado, no están afectos a la actividad empresarial. Siendo así, y no sabiendo qué vehículo es el que reposta, ¿cómo podemos presuponer la afectación a la actividad de la gasolina adquirida? Esta es una cuestión cuya prueba corresponde al sujeto pasivo y que en este caso no se ha aportado. Finaliza la DGT diciendo: "Esta correlación (de gastos e ingresos) deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas."Por tanto, nada ha propuesto el actuario que contradiga a la consulta invocada.

Mención aparte merecen los sueldos satisfechos a la socia de la entidad por la prestación de unos servicios que no han sido demostrados. Los servicios que, según manifiesta, presta en la empresa se solapan tanto con los del administrador, como con los de terceras personas contratadas por la empresa. No han demostrado, a lo largo del procedimiento, que preste servicios a la empresa que puedan justificar el pago de un salario, por lo que las cantidades satisfechas deben considerarse liberalidad.

Por último, manifiesta el obligado tributario en sus alegaciones que el actuario incurre en error al hablar de los intereses del préstamo concedido por la madre, afirmando que se ha amortizado parte del capital. Sea en concepto de intereses o en concepto de amortización del capital lo cierto es que no se ha presentado documentación justificativa del préstamo, ni su contabilización, ni el registro del mismo en los organismos correspondientes. Y respecto al préstamo contratado con la Caixa, no hay documento que permita vincularlo con la actividad empresarial, ni con la de alquiler, ni con la futura hotelera.

En los antecedentes de este acuerdo se hace un recorrido por todos los gastos que se han de considerar no deducibles y las razones esgrimidas por el actuario, razones con las que, en esta instancia, manifestamos nuestro acuerdo. La mayor parte de ellos, como hemos señalado, se consideran no deducibles porque no cumplen el requisito de correlación con los ingresos, y es que, resulta muy cuestionable que un sujeto pasivo pueda iniciar una construcción en 2014-2015, ir deduciendo cantidades como gastos corrientes durante siete años, para que hoy día el negocio aún no haya entrado en funcionamiento. Por otra parte, y como ha explicado el actuario, se trataría de importes que incrementarían el valor del activo y que deberían recuperarse vía amortización, una vez entrara en funcionamiento el establecimiento hotelero".

La Inspección de los tributos también pone de manifiesto que "La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresa y reiteradamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C- 97/90) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que se deben tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Entre los tres que menciona se encuentra el período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización en dichas actividades. Los otros dos son la naturaleza de los bienes y el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos por la normativa reguladora del Impuesto.

Por tanto, podemos afirmar que en el caso que nos ocupa, hay dudas razonables de que la intención del obligado tributario fuera la explotación de un hotel. Aun así, el actuario ha aceptado esa intención, ha considerado que determinados gastos sí están vinculados con la construcción del establecimiento hotelero y ha admitido su deducción, si bien, considerando que son un mayor valor del activo a amortizar cuando entre en funcionamiento (gastos en reparaciones y conservación)".

Frente a ello, la entidad mercantil WACK 5, S.L., alega que dicha parte de la finca -toda ella arrendada a doña Adela- se está rehabilitando desde mayo de 2016 para su explotación como futuro hotel rural, lugar "idílico y singular", de ahí la lentitud de las obras y que, por tanto, todos los gastos son deducibles a cuyo fin analiza la prueba respecto de cada una de las partidas.

Así las cosas, debemos aceptar como acreditado el propósito de la recurrente de destinar en el futuro parte de la finca a una actividad hotelera -aún no cristalizada- siquiera sea como consecuencia formal de los efectos preclusivos y doctrina de los actos propios ya dichos pues, en definitiva, un mismo hecho -la futura actividad hotelera- no puede al mismo tiempo existir, al admitir la Administración la deducibilidad del IVA soportado en la satisfacción del gasto asociado a esta actividad, y dejar de existir, al negar esa misma Administración la deducción del gasto; no cabe, por tanto, apreciar en el caso la doctrina de la STJUE de 21 de marzo de 2000, asunto Gabalfrisa y otros, en cuya virtud el principio de neutralidad el IVA no ampara situaciones de abuso: "se finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción",doctrina que, desde luego y en contra de la tesis de la recurrente, sí autorizaría a analizar el estado actual de los elementos objetivos que habrían fundamentado la inicial intención y ello en un momento posterior a la finalización del ejercicio comprobado, que lógicamente puede ser con ocasión del desarrollo ulterior de las actuaciones inspectoras, al igual que se han admitido pruebas de la recurrente -que sí aporta por ejemplo del año 2022 en relación con la alegada separación de zonas- tendentes a acreditar la seriedad de acometer el inicio del negocio ya en el año 2016, en realidad, concebido antes si tenemos presente que por Providencia de la Alcaldía del Ayuntamiento de Simancas de 18 de diciembre de 2014 se inició el expediente de Modificación Puntual n.º 4 del PGOU de Simancas a instancia de don Remigio mediante solicitud de 12 de diciembre.

Por otro lado, pese a las dudas sobre dicha intención futura de inicio de actividad el acuerdo liquidatorio concluye reconociendo que el actuario la acepta al considerar que determinados gastos sí están vinculados con la construcción del establecimiento hotelero; y el propio TEAR lo reconoce con ocasión de la estimación de los gastos destinados a la obtención y registro de la marca comercial "El Terreno" por entender la resolución impugnada que "guarda relación directa con la actividad de la reclamante", e incluso al apreciar la deducibilidad de los intereses del préstamo de Caixabank de cuya escritura se desprende según la resolución impugnada que "el destino es la construcción de la finca descrita. Además aporta justificante, de forma resumida, de las cantidades que ha ido invirtiendo".

Así pues, admitido el propósito de la recurrente de destinar parte de la finca a una futura actividad hotelera exclusiva, y reconocida la deducibilidad de los gastos satisfechos con IVA, el enjuiciamiento de la deducibilidad del resto de gastos controvertidos en cuanto a su acreditación y afectación a las actividades de la sociedad nos lleva a las siguientes conclusiones:

a)La partida de primas de seguros por importe de 8.604,66 euros rechazada por la Inspección de los tributos incluye:

- Las de cuatro vehículos asegurados por Mapfre: matrícula NUM002, por importe de 306,27 euros, que la recurrente reconoce como no deducible por no ser la titular; y Honda Odyssey 3.5, matrícula NUM003 (437,49 euros), Toyota FJ Cruiser 4.0 V6, matrícula NUM004 (728,24 euros), y Volkswagen Transporter 2.0 TDI, matrícula NUM005 (1.132,27 euros), que la liquidación rechaza por "NO AFECTO ACTIVIDAD", refiriéndose la Inspección de los tributos a la de mero arrendamiento.

Habida cuenta que la sociedad ya disponía del vehículo Honda Odyssey 3.5 al inicio del ejercicio 2017 y que no lo vendió hasta marzo de 2018, la Sala acepta como razonable su afectación a la actividad societaria -incluida la relativa a las previsiones de negocio para la finca de Simancas- y, por tanto, su deducción, así como el impuesto de circulación correspondiente a este vehículo (201,84 euros); sin embargo, no se admite la del Volkswagen Transporter 2.0 TDI adquirido en octubre de 2017, ni la del Toyota FJ Cruiser 4.0 V6 adquirido en noviembre de 2017, pues sin perjuicio de la deducibilidad del gasto asociado a su utilización como consecuencia del ya descrito efecto preclusivo, la recurrente no justifica mínimamente la afectación concurrente de hasta tres vehículos -cuatro según su inicial declaración- durante el ejercicio 2017.

- La prima de Mapfre por importe de 469,95 euros correspondiente a una vivienda de la DIRECCION003, que la recurrente califica de error contable y reconoce como no deducible.

- La prima de Seguros Generali correspondiente el vehículo tractor Polaris Ranger 1000 NUM006 (454,81 euros), adquirido en enero de 2016, que la liquidación rechaza por "NO AFECTO ACTIVIDAD" -insistimos en que la Inspección de los tributos sólo contempla en este caso la actividad consistente en el alquiler de dos inmuebles- y que la Sala acepta al ser congruente su destino ("utilizado para el desplazamiento de materiales dentro del jardín y recogida de las podas de árboles", dice la recurrente) con la pretensión de explotar la finca de Simancas como futuro hotel rural, si bien sólo en un estimativo 80% de la superficie total imputable según los planos a la zona de actividad económica y ello al no poder excluirse la potencial utilización de dicho tractor en el 20% restante correspondiente a la zona privada.

- La prima abonada a FIATC Seguros por importe de 1.720,62 euros (del total de 1.911,80 euros) que la liquidación rechaza por "NO AFECTO ACTIVIDAD SEGURO DE LA CASA DE DIRECCION001, INDICANDO QUE ES LA VIVIENDA HABITUAL". Se trata de una póliza MR Hogar suscrita en mayo de 2016. Añade la Inspección de los tributos que "El seguro de vivienda, según consta en la póliza, se trata de una vivienda unifamiliar individual aislada, de 2.200 metros cuadrados, con una calidad constructiva de lujo, y con año de construcción 2012. En la parcela, no solamente existe la edificación en rehabilitación, que en un futuro podrá constituir un hotel rural o establecimiento hotelero, sino que existen otras edificaciones que constituyen la vivienda habitual de los socios y administrador; y una vivienda de recreo de la propietaria de la totalidad del inmueble. Existen también otras edificaciones e instalaciones como una piscina, terreno de pista, zona de barbacoa junto a la piscina. En el apartado correspondiente a los bienes asegurados en la póliza se recoge que la suma asegurada del edificio asciende a 3.200.000 euros, y que el mobiliario asegurado asciende a 380.000 euros, el valor de las joyas en domicilio asciende a 20.000. Se trata de una vivienda donde residen los socios y administrador... No se admite la deducibilidad del seguro de la vivienda, ya que se trata de una finca donde las edificaciones e instalaciones existentes no se encuentran afectas a la actividad de la entidad. El seguro hace referencia a la totalidad de la finca, y en la citada finca las edificaciones e instalaciones existentes se encuentran a disposición y para el disfrute de los socios y propietaria; vivienda unifamiliar y habitual de los socios, vivienda de recreo de la propietaria, piscina junto con zona de barbacoa, vivienda de los guardeses de la finca, cuadras y pistas de entrenamiento de caballos. No existe correlación de tales gastos con los ingresos de la sociedad; los ingresos de la entidad provienen exclusivamente del arrendamiento de dos inmuebles, uno a la Junta de Castilla y León y otro a Repsol".

La recurrente alega que este seguro corresponde a la finca en la que se desarrolla el proyecto; que todo el conjunto de la finca está inscrito en el Registro de la Propiedad bajo una única referencia catastral sin desglosar las estructuras de esta, y que, obviamente, no se valora que la finca está dividida en dos partes, zona comercial y zona privada; y que por este mismo motivo la compañía aseguradora emite un único recibo en el que se asegura toda la finca, aunque la sociedad sólo deduce este recibo en la parte proporcional que corresponda a la zona comercial de la finca (un 90%).

Hemos de significar, en contra de lo que alega la recurrente, que en el apartado 5 de la póliza (Informaciones sobre el objeto de cobertura), y tras la locución "La prima neta anual de la garantía de Protección Jurídica asciende a la cantidad de 4.05 euros", no figura lo que en su Anexo II, Alegaciones B0, página 7 de 14, denomina "Descripción de la vivienda asegurada" -en la que se desglosarían los distintos elementos de la finca-, ni tampoco figura dicha descripción en lo que identifica como foto de la última hoja de la póliza (39 de 39), o al menos esta Sala no ha sido capaz de encontrar la foto en cuestión dentro de un expediente administrativo de 1373 acontecimientos.

Ello no obstante, y no discutiéndose que aunque bajo la descripción de vivienda unifamiliar la superficie asegurada se extiende a la totalidad de la finca, la Sala estima deducible el 80% del total de la prima que hemos considerado prudencialmente como superficie imputable a la zona comercial afecta el proyecto de rehabilitación y futura explotación extra hotelera.

- Prima abonada a Plus Ultra seguros por importe de 382,67 euros que la liquidación rechaza por "NO APORTADA PÓLIZA"; la recurrente aporta ante el TEAR la póliza y suplemento en cuestión sobre las oficinas de la calle García Valladolid, 1, que se corresponde con el local arrendado a la Gerencia de Asuntos Sociales de la Junta de Castilla y León de la calle Independencia, 14, por lo que procede su deducción.

- Prima abonada a Mapfre Vida (1.863,72 euros) por un seguro colectivo de vida, siendo la recurrente la tomadora del seguro y la colectividad asegurable "las personas que, sin que exista relación laboral entre ellos, prestan servicio en la entidad tomadora, y/o realizan funciones de dirección o gerencia o bien tengan una participación accionarial en la misma", si bien la relación de asegurados se concreta únicamente en el administrador don Remigio.

La Inspección de los tributos rechaza la deducción por entender que se trata de un seguro privado el cual no consta que esté afecto a ningún préstamo vinculado a la actividad de la sociedad, ni consta quiénes son los beneficiarios del mismo en caso de muerte y fallecimiento. La recurrente alega que es un seguro necesario para las labores que el administrador desempeña en la sociedad, al considerarse la responsabilidad en la que se podría incurrir como consecuencia de un fallecimiento repentino que diera al traste con la inversión realizada y la ralentizara o la hiciera inviable; y que el seguro fue contratado en el año 2016 para contrarrestar el riesgo asumido por el préstamo concedido a la sociedad ese mismo año, siendo la sociedad la tomadora y beneficiaria del mismo.

Este alegato ha de correr suerte desestimatoria ya que nos encontramos ante un seguro de vida en el que, pese a lo manifestado por la recurrente y no habiéndose aportado la póliza original sino sólo el suplemento suscrito en julio de 2017, no consta ni se acredita en modo alguno quiénes son los beneficiarios en caso de cristalización del riesgo asegurado (fallecimiento o invalidez) ni, desde luego, que sea la propia sociedad o la entidad bancaria prestamista a la que la recurrente asocia la suscripción del seguro.

- Y la correspondiente a un seguro de Mapfre por importe de 1.108,62 euros abonada el 19 de diciembre de 2017 con referencia a la póliza nº NUM007, que la liquidación rechaza por "NO HA APORTADO PÓLIZA"; en efecto, dicha póliza obrante en autos se refiere a un local ("Almacén: locales desocupados") sito en la DIRECCION002 -que no es la gasolinera arrendada como explotación de negocio a REPSOL, ubicada en la Avda. Salamanca, 80- local cuya conexión con la actividad societaria la recurrente no explica ni acredita.

b)Por el concepto relaciones públicas, restaurantes y gastos de viajes, la Inspección de los tributos rechaza el importe de 4.836,33 euros y otros 2.601,52 euros recogidos en tiques, por entender que se trata de comidas en restaurantes y hoteles, donde no se ha justificado que sean por razón de la actividad de la entidad, y no haberse justificado la correlación con los ingresos, tratándose de gastos devengados en la esfera personal del administrador y socios, tratarse peajes en autopistas, gastos en aeropuerto, muchos de ellos sin justificar, que no guardan correlación con la obtención de ingresos, ni se ha justificado en aras de qué visita o reunión se devengaron.

La recurrente alega que son gastos en los que la sociedad incurre periódicamente dada la necesidad de visitar a proveedores en distintas localidades, en la mayoría de las ocasiones fuera de la provincia de Valladolid, relacionados por tanto con obligaciones existentes para la búsqueda de materiales, proveedores de servicios, potenciales clientes, etc. Además, añade, conforme establece el artículo 15 e) LIS los gastos por atenciones a clientes o proveedores tienen la consideración de deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, en este caso un importe de 3.673,67 € deducible por este concepto.

Este alegato tampoco puede prosperar; tratándose de gastos por comidas que necesariamente afectan a cualquier persona, su deducibilidad exige un esfuerzo probatorio sobre su trazabilidad y conexión con la actividad societaria que supere su consideración como gasto genuinamente particular o privado, no bastando pues con alegaciones genéricas como las ofrecidas. Por otro lado, el límite a la deducción por el concepto de atención a clientes no significa que el contribuyente pueda deducir su importe sin prueba mínimamente objetiva que lo corrobore.

c)Intereses de deuda respecto del préstamo concedido por doña Adela por importe de 3.657,38 euros, que la Inspección de los tributos rechaza diciendo: "El obligado tributario manifiesta que son los intereses liquidados a Adela por el saldo adeudado por la sociedad, pero no se ha presentado ninguna documentación justificativa del citado préstamo, contabilización, destino del préstamo, devoluciones de capital, registro del mismo en los organismos correspondientes, pago de los intereses". La resolución del TEAR impugnada señala al respecto que "Cuestión distinta es el préstamo otorgado por Doña Adela -recordemos que reconoció la deducibilidad de los intereses procedentes del préstamo de Caixabank-, del cual sólo se aporta el libro mayor de la contabilidad de dicha cuenta, pero no consta el contrato de préstamo formalizado entre las partes. No se han presentado pruebas de su registro en los organismos correspondientes o el pago de los intereses".

La recurrente, con cita de doctrina del Tribunal Supremo, reitera que los intereses constituyen gastos financieros devengados por la utilización de fuentes ajenas de financiación, tanto específicas como genéricas, tales como intereses y comisiones, las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren un ajuste al tipo de interés de la operación, así como, en su caso, el impacto del instrumento de cobertura.

Es cierto, en efecto, que la doctrina jurisprudencial ha venido evolucionando en cuanto al concepto de gasto deducible; por todas, la STS de 13 de junio de 2024, recurso 78/2023, se hace eco de ello señalando que «1. Tal y como ha expuesto esta Sala en sentencia de 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022 ), la evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia se pone de manifiesto con la sentencia de 30 de marzo de 2021 que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.

En la expresada sentencia 458/2021 , cit., interpretamos el artículo 14.1.e) TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.

La referida sentencia 458/2021 , y otras posteriores como, por ejemplo, la sentencia 1088/2022, de 21 de julio (rec. cas. 5309/2020 ), enfatizan que aquellos gastos que tengan causa onerosa serán deducibles en la medida que cumplan también los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental».

Sin embargo, más allá de la contabilización en la cuenta 1711000, Deudas a L/P Adela, en este caso la Administración tributaria rechaza la deducción del gasto por entender que ni siquiera está acreditada la concesión misma del préstamo, condiciones y pagos, argumento que la Sala comparte y que impide su reconocimiento como gasto acreditado.

d)Respecto de la partida por sueldos y salarios de los empleados no socios ( Roque, Raúl y Agustina) la Inspección de los tributos rechaza su consideración como gasto deducible por entender que "El domicilio fiscal y social de la entidad WACK 5, S.L. ( DIRECCION001 Simancas), se corresponde con la finca con referencia catastral nº NUM008, la cual pertenece al 100% a Adela, madre del administrador de la entidad. Se trata de una vivienda unifamiliar de lujo no afecta a la actividad. En el expediente electrónico se incorporan los datos catastrales de esta finca, diligencia de constancia de hechos, y fotografías.

Estos empleados, tal como consta en los contratos, tienen como centro de trabajo esta VIVIENDA o RESIDENCIA. Dadas las características de la misma, se entiende que se encuentran contratados para el mantenimiento, conservación y prestación de servicios en la misma; Roque como técnico de mantenimiento, Raúl como ordenanza y mantenimiento, Agustina como limpiadora.

Por tanto, los gastos correspondientes a las retribuciones y cotizaciones a la seguridad social de estos tres empleados no están afectos a la actividad propia de WACK 5, cuyos únicos ingresos provienen del arrendamiento de la gasolinera y del local arrendado a LA JUNTA DE CASTILLA Y LEON.

Mediante escrito de 31 de enero de 2022 el obligado tributario enumeró una serie de trabajos o funciones que dice realizan los empleados. El actuario concluye que esos trabajos se realizan en el inmueble titularidad de Dª. Adela, el cual no se encuentra afecto a la actividad de la entidad WACK 5; no admitiendo, por tanto, los citados gastos como deducibles.

A raíz de la visita efectuada a la finca, el obligado presentó por primera vez un contrato de arrendamiento de fecha 4 de abril de 2016, suscrito entre Adela y Remigio, la primera como dueña de una finca, parcela de terreno de secano en Simancas que ocupa una superficie de 30.080 metros cuadrados y en la que se encuentran construidas diversas edificaciones; y Remigio como administrador de la sociedad WACK 5, interesado en el arrendamiento de una superficie de 24.000 metros cuadrados de la referida finca, y sus edificaciones, para la explotación de negocios.

Con anterioridad a este contrato de arrendamiento, la entidad WACK 5 ya disponía de trabajadores, lo cual contradice lo alegado...

En definitiva, los gastos de personal, que ya existían antes de la celebración del contrato, no se admiten como deducibles, ya que no se encuentran afectos a la actividad de la empresa, no siendo necesarios en el desarrollo de la actividad de la misma; sus trabajos no se encuentran relacionados con la rehabilitación de la vivienda que va a constituir el hotel rural.

Estas personas contratadas desarrollan trabajos de limpieza, conservación, mantenimiento, jardinería, seguridad y vigilancia de la totalidad de la finca; sobre la cual se asientan diversas instalaciones, edificaciones a disposición y uso de los socios y propietaria de la finca: vivienda de la propietaria, vivienda que constituye la residencia habitual de los socios, piscina, zona de barbacoa, gimnasio, jardines, vivienda de los guardeses, dos pistas de entrenamiento de caballos, cuadras de caballos. Y, además, una vivienda en proceso de rehabilitación y reforma.

Tal como se refleja en la diligencia de constancia de hechos extendida en la primera visita efectuada a la finca, el 4 de mayo de 2022, no se observa que se continúen con los trabajos de reforma y rehabilitación, no se encuentran operarios realizando los trabajos que se encuentran pendientes tales como electricistas, fontaneros, carpinteros, albañiles, decoradores....

En la segunda visita efectuada, agosto de 2022, tampoco se observa que se encuentren realizando trabajos de rehabilitación o reforma en la vivienda que va a albergar el hotel rural.

En ambas visitas lo que se pudo observan fue la presencia de dos operarios prestando servicios de jardinería, una señora de limpieza que se encontraba limpiando el gimnasio, y la persona que se encargó de abrirnos el portón de entrada a la finca.

Añade el actuario que, en el supuesto de que estos gastos de personal se hubieran considerado deducibles por haberse justificado que se encontraban afectos al proyecto destinado a la rehabilitación de la vivienda destinada a hotel rural, no procedería considerarlos gastos corrientes del ejercicio, sino un mayor valor de inversión de las inmovilizaciones en curso, sometido a amortización una vez se ponga en funcionamiento la actividad turística del hotel".

Frente a ello la recurrente alega, entre otras consideraciones, que una prueba más adicional de la realidad de los trabajos efectuados por los empleados en la finca afecta a la actividad se corresponde con que la sociedad adquirió todos los materiales necesarios para la rehabilitación a proveedores externos y mayormente no se contrató a personal externo (salvo en caso concretos) para su instalación, puesto que dichas tareas fueron efectuadas por los trabajadores ya contratados.

Así las cosas, este motivo de impugnación ha de correr suerte parcialmente estimatoria y ello en congruencia con la conclusión que hemos alcanzado sobre la imputación estimativa del 80% de la superficie de la finca -unos 24.000 metros cuadrados- a la futura explotación de un hotel rural, con las consiguientes labores de rehabilitación, conservación y mantenimiento, atribuyendo el 20% restante a actividades propias de la zona privada y, como tal, no deducibles en sede societaria. Sin embargo, la Sala acepta el argumento de la Administración tributaria de que dichos trabajos, en cuanto vinculados directamente y necesarios en orden a la puesta en funcionamiento de la futura explotación de la finca como hotel rural, han de considerarse como mayor valor del inmovilizado sometidos a amortización una vez iniciada la actividad turística en cuestión y no, por tanto, como gasto corriente del ejercicio.

e)Sueldo de doña Fátima por importe de 54.000 euros, socia mayoritaria con un 83,81% y cónyuge de don Remigio, socio en el 16,19% restante y administrador único de la sociedad. En la base de datos de la Administración tributaria figura como trabajadora por cuenta ajena, con clave A, percibiendo como únicas retribuciones por rendimientos del trabajo, desde el ejercicio 2014, las procedentes de la entidad recurrente.

La Inspección de los tributos rechaza el gasto por entender que las funciones que dice realizar se solapan en parte con las funciones del administrador, las cuales según los Estatutos son muy amplias; que en la entidad WACK 5, SL las funciones o trabajos de contabilidad se encuentran externalizados en empresas de servicios; los trabajos de arquitectura o dirección de obra según la información del modelo 347 se han realizado por la arquitecta Palmira, imputándose unos gastos por los mismos de 13.980 euros en el ejercicio 2017; en la cuenta 623000 Servicios Profesionales Independientes se contabilizan gastos de profesionales, que vienen a realizar las funciones que, según manifiestan, realiza la Sra. Fátima; no se ha aportado contrato de trabajo, ni las nóminas o facturas de prestación de servicios, ni ninguna prueba documental de los trabajos desarrollados en la empresa por la Sra. Fátima. El acuerdo liquidatorio añade: "Se han presentado trípticos sobre el uso que se desea dar al futuro centro turístico, pero no consta que los mismos se hayan realizado por la Sra. Fátima.

Por otro lado, los documentos dirigidos al Ayuntamiento de Simancas, se presentan a instancia y solicitud de Remigio, con la ayuda, asesoramiento y mediante informes de abogados especialistas en desarrollo urbano.

Alrededor de la finca sobre la que se asienta el edificio que se pretende rehabilitar, existen una serie de fincas rusticas. En relación con ellas se presentan diferentes proyectos, estudios de producción sobre el interés de cultivar diferentes especies arbóreas, como almendro, pistacho, avellano, lavanda... Dentro de los rendimientos o actividad de la entidad no figura ningún tipo de ingreso procedente de estos cultivos, ni de otro; desconociendo si se han llevado a efecto a la fecha actual, las citadas plantaciones.

La documentación presentada en relación con la producción de estos cultivos, no consta que haya sido confeccionada por la Sra. Fátima. Se trata de documentación elaborada por empresas del sector, de forma general y que se encuentra a disposición de cualquier persona.

Se presenta un documento que es una licencia de aguas correspondiente a un expediente del año 2021, un estudio geológico correspondiente al año 2020, promovido por D. Remigio, un estudio de viabilidad y de rentabilidad de un negocio de turismo y bodas que debería haber entrado en funcionamiento en el año 2017, y tal como hemos observado, al día de hoy se encuentra de momento en desarrollo.

Tal como consta en el contrato de arrendamiento sobre parte de la finca, de 4 de abril de 2016, el primer pago, después del periodo de carencia, tendría que realizarse en el mes de abril de 2020, o al inicio de la actividad. No consta que se haya abonado la mensualidad del arrendamiento a la propietaria del inmueble. En la declaración de la renta presentada por la propietaria 2020, y 2021 sigue declarando el inmueble como a disposición del contribuyente, imputándose la renta correspondiente a esta situación. En el contrato se establece que la arrendataria podrá desistir del mismo una vez hayan transcurrido dos años desde que haya empezado a abonar la renta, una vez transcurrido el periodo de carencia; así teniendo en cuenta que no se ha abonado la renta, desconocemos si se ha podido desistir del contrato.

Por otro lado, en el supuesto de considerar justificado que los trabajos llevados a cabo por Fátima, eran deducibles en el proyecto denominado "HOTEL RURAL", no serían un gasto corriente del ejercicio, sino que habría que activarlos dentro del inmovilizado en curso, un mayor valor del activo, el cual correspondería recuperar vía amortización cuando la actividad propia del negocio "HOTEL RURAL" iniciase su actividad. No es el caso, pues no se han justificado ninguno de los trabajos que dice realizar.

La entidad es generadora de ingresos mediante el arrendamiento de dos inmuebles. Tampoco se ha aportado justificación documental de trabajos que haya podido realizar Fátima en la consecución de los únicos ingresos de la entidad, y en relación con esta actividad de arrendamiento.

Así, nos encontramos con que estas retribuciones a la Sra. Fátima, constituyen una liberalidad, encaminada a minorar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades y con ello ingresar menos cuota tributaria. Se trata de una sociedad cuyos ingresos provienen, exclusivamente, del arrendamiento de dos inmuebles y los únicos gastos afectos a esta actividad consisten en el pago del arrendamiento a la madre, propietaria de los inmuebles".

La recurrente alega que la documentación aportada -que incluye las nóminas que la Administración tributaria inexplicablemente echa en falta- acredita los trabajos efectuados desde el mes de marzo de 2014 por doña Fátima: actividad general de la sociedad, envío y recepción de emails, desplazamientos, tareas -físicas- de mantenimiento, gestión de clientes y proveedores, etc., y, en relación con el complejo hotelero, el Market Research, Project Finance, Estudios de Mercado, incluyendo la dirección administrativa jurídico-económica de la sociedad. Además, alega que no existe contrato laboral entre Fátima y la sociedad, puesto que, dado que era la socia mayoritaria de la entidad (83,81% de participación en el capital social), la relación existente era una relación mercantil, no laboral, cotizando con arreglo a las normas de la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA).

Aunque la recurrente no explica la contradicción entre que doña Fátima perciba de la sociedad una nómina mensual como trabajadora por cuenta ajena y, al mismo tiempo, figure de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos (RETA), lo que de ordinario conlleva que las retribuciones por sus trabajos sean satisfechas por la sociedad destinataria mediante el pago de la correspondiente factura, lo decisivo a los efectos que aquí nos ocupan -al igual que en las SSTS de 6 y 11 de julio de 2022, recursos 6278/2020 y 7626/2020, citadas por la recurrente- es si doña Fátima realizaba o no las tareas que refleja la amplísima documentación aportada en relación con el proyecto de hotel rural, lo que la Sala no pone en duda a la vista de la misma -la Inspección de los tributos sigue insistiendo en el arrendamiento como única fuente de ingresos-, no desvirtuada eficazmente por el análisis del actuario si bien, al igual que lo ya dicho respecto del sueldo de empleados, debemos considerar las tareas desplegadas por doña Fátima para la sociedad como necesarias para la puesta en funcionamiento de la nueva explotación y, por tanto, como mayor valor del inmovilizado sometido a amortización una vez iniciada la actividad turística.

f)Igual consideración sobre mayor valor del inmovilizado hemos de atribuir en todo caso a la partida de "Gastos excepcionales" por importe de 640,92 euros correspondientes a los de estancia hotelera de trabajadores externos (con IVA deducible no cuestionado) para reparación de cubiertas del establecimiento destinado a hotel rural.

g)En cuanto a la partida sobre amortización del inmovilizado material por importe rechazado de 7.219,30 euros, sin perjuicio de lo ya dicho sobre la admisión de la correspondiente al vehículo Honda (558 euros) y tractor (1.239,17 euros) -y la admitida en la liquidación de dos ordenadores-, procede confirmar el criterio de la Inspección de los tributos cuando señala que "Con respecto a las amortizaciones correspondientes a estos bienes, donde indica que los mismos se utilizan en la construcción del inmueble destinado a su explotación, debemos indicar que no está justificada la afectación de los mismos a la actividad de la entidad. Tampoco se justifica que los mismos vayan destinados a la rehabilitación del hotel. Tal como hemos expuesto en anteriores apartados de gastos son bienes que se utilizan en las labores propias de mantenimiento, conservación, limpieza de las viviendas, jardines e instalaciones que se encuentran en la finca; no consta que sean necesarios y se utilicen en la vivienda que se está rehabilitando, y que albergará el futuro establecimiento turístico". Dice la recurrente que "de la naturaleza del inmovilizado resulta evidente, que la mayoría de elementos se corresponden con bienes adquiridos necesarios para la construcción del "hotel exclusivo", por lo que esta parte entiende que, habiéndose justificado su realidad junto con su afectación a la actividad ya comentada, no habría limitación alguna para su deducibilidad fiscal"; desde luego, dicha expresión ("la mayoría de elementos...") no colma las exigencias de carga de prueba que incumben a la obligada tributaria.

h)Y por lo que se refiere finalmente a los gastos de reparaciones y conservación terreno (casa, jardín, boda, pista) contabilizados en la cuenta 6220010 que la Inspección de los tributos admite en el importe de 42.701,91 euros -siempre como mayor valor del inmovilizado y cuya amortización procede una vez entre en funcionamiento el hotel rural-, procede incrementar dicha partida en otros 221.738,72 euros rechazados en el acuerdo liquidatorio y ello como consecuencia del efecto preclusivo derivado de la no controversia del IVA soportado en su adquisición.

Una última consideración sobre la discrepancia de criterio (gasto corriente/mayor valor inmovilizado) mantenido entre la recurrente y la Administración tributaria; como hemos visto la Sala acepta el criterio del acuerdo liquidatorio sobre amortización del mayor valor del inmovilizado pero sólo una vez entre en funcionamiento el hotel rural y ello por entenderlo más congruente y proporcionado si tenemos en cuenta el hecho indiscutible de que si bien el proyecto de hotel rural exclusivo se concibió a finales del año 2014, sin embargo, ha transcurrido un larguísimo plazo -diez años- sin que haya aún cristalizado en actividad turística, unido a la estrecha conexión física entre los zonas de la finca (privada actual y comercial futura), diferimiento que al entender de la Sala contribuye a disipar las dudas razonables sobre la firme intención de la aquí recurrente albergadas por la Inspección de los tributos.

En fin, la estimación parcial de las pretensiones actoras -señaladamente, la de aceptar como seria la voluntad futura de dedicar parte de la finca a explotación turística-, unido a la mera discrepancia de criterio ya expuesto nos llevan sin más a la anulación de la sanción al no apreciarse en ningún caso el elemento subjetivo de la culpabilidad exigible en sede sancionadora.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,