I.-Por la representación procesal de la compañía mercantil actora se impugna en este proceso la acomodación a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintinueve de febrero de dos mil veinticuatro, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, referidas a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil diecisiete y dos mil dieciocho e imposición de sanciones tributarias, al no estimarse por la obligada ajustada al ordenamiento jurídico dicha resolución, por entender que no es procedente aplicar el régimen de estimación indirecta desarrollado por la Administración Estatal de Administración Tributaria, en cuanto existen datos bastantes para aplicar una determinación directa de las actuaciones de las que derivaría la aplicación de los tributos y entender, además, que los criterios fueron planteados en la determinación de la deuda por parte de la administración, no son correcto, sino que hubieran debido ser otros diferentes, discrepando, igualmente, los efectos sancionadores que se recogen en las actuaciones de la administración, razones por las que se pide la anulación de la resolución impugnada y con ella de las actuaciones de las que la misma trae causa. Frente a ello, al Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demandada interpuesta y la confirmación de la resolución dictada, desde el momento en que argumenta que lo acordado deriva directamente de las actuaciones desarrolladas en vía administrativa y las razones esgrimidas por la parte actora no son conformes con lo que de ellas derivan y de la aplicación a la misma de las disposiciones legales procedentes.
II.-Ha de señalar que este proceso guarda claro paralelismo con el seguido ante esta misma Sala con el núm. 468/2024, donde se ha dictado la sentencia núm. 1046/2025, con fecha seis de octubre, si bien referido a otro tributo, pero que, básicamente, concurren en ambos semejantes circunstancias, en el que, en lo que ahora interesa se ha dicho lo siguiente:
«SEGUNDO. - Sobre la indebida aplicación del régimen de estimación indirecta por no darse los requisitos previstos en el art. 53 de la LGT al permitir la documentación aportada realizar una regularización de la base imponible del Impuesto por Estimación Directa.
El debate se circunscribe en un primer nivel a valorar la procedencia del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, postura defendida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria o por el régimen de estimación directa, postura de la actora.
El art. 53 de la LGT regula el método de estimación indirecta del siguiente modo:
"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.".
El artículo 158 dispone:
"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.
3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:
a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.
b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.
Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.
Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.
c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.
d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.
4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.
En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario.
Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.
Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto.
5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente."
Por último, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece:
"Artícul o 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.
1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.
La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.
2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.
3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .
4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten
gravemen te la constatación de las operaciones realizadas.
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.".
Sobre estos preceptos la doctrina es muy clara, y así, por todas la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 nos recuerda que "CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección.
Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:
a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.
b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.
c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.
d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.".
Así las cosas, ya se dijo que ese incumplimiento perfilado por el art. 53 LGT debe ser sustancial, lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. No es entonces el caso de falta de cualquier documento con relevancia fiscal que supondría que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa, y por ello en la práctica totalidad de los supuestos se tendría que acudir siempre a este método de estimación indirecta, que por definición legal es subsidiario y además se admite como inexacto. Por lo tanto, la inexistencia de alguna documentación contable, deberá ponerse en relación con la totalidad de la misma, y el reflejo que ésta pueda tener la determinación exacta de la base imponible.
La Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para aplicar la procedencia del método de estimación indirecta consideró, conforme refiere, por ejemplo, su informe ampliatorio que:
1.- Detectó la existencia de 20 órdenes de reparación en 2017 y otras 27 órdenes en 2018 que no se llegaron a facturar, que suponen cerca del 4% del total.
2.- Facturas emitidas con base imponible cero.
3.- La discrepancia entre lo que el registro de bienes usados refleja y lo que realmente ha realizado el contribuyente.
4.- Las facturas de gasto aportadas por la gestoría EX LEGE SL que acreditan el pago de tasas de tráfico por baja temporal por transferencia y honorarios realizados a dicha gestoría de vehículos perfectamente identificados que no figuran ni vendidos por el obligado tributario ni en las existencias finales ni el inmovilizado del obligado tributario en el ejercicio de 2018.
5.- La existencia de una caja negativa (saldo negativo de caja).
6.- Que la contabilidad y libros registros del contribuyente no reflejan en absoluto la verdadera situación de la empresa.
Ocurre que, en el seno del presente procedimiento, la defensa de la mercantil recurrente ha aportado un informe pericial, elaborado por D. Faustino, Economista, miembro del Ilustre Colegio de Economistas de Valladolid, sometido a ratificación ante este tribunal, y no contradicho. La defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no compareció al acto, permitiendo que la exposición fáctica, las afirmaciones y las conclusiones que se contenían en el citado informe no resultasen mínimamente cuestionadas. Y la posición en la que este hecho sitúa a la Sala le obliga a administrar la carga de la prueba. Cabe la cita de la STS, Contencioso sección 2 del 04 de noviembre de 2024 (ROJ: STS 5872/2024 - ECLI:ES:TS:2024:5872 Sentencia: 1763/2024 Recurso: 1634/2023) o de la STS, Contencioso sección 4 del 17 de febrero de 2022 (ROJ: STS 597/2022 - ECLI:ES:TS:2022:597 Sentencia: 202/2022 Recurso: 5631/2019), que refiere "SÉPTIMO.- Más compleja es la otra cuestión de interés casacional objetivo, relativa a la "naturaleza y valor probatorio de los informes de la Administración obrantes en el expediente administrativo más los aportados en sede judicial como pericial, todos elaborados por funcionarios o técnicos de la Administración".
A este respecto hay que comenzar recordando que en el Derecho Administrativo no hay normas específicas sobre los medios de prueba, ni sobre su valoración. Así, en el art. 77 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas se dice que "los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil". Y con respecto a la prueba en el proceso, el art. 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa contiene reglas sobre el momento y el modo de pedir el recibimiento a prueba, e incluso sobre algunos aspectos de su práctica; pero sobre los medios de prueba y su valoración se limita a remitirse a la Ley de Enjuiciamiento Civil. El apartado cuarto del citado art. 60 , en efecto, dispone que "la prueba se desarrollará con arreglo a las normas generales establecidas para el proceso civil". Más adelante, por lo que específicamente hace a la prueba pericial, el apartado sexto añade que las partes pueden "solicitar aclaraciones al dictamen emitido".
Todo ello significa que, para determinar la naturaleza y la fuerza probatoria de los informes y dictámenes elaborados por expertos de la Administración, hay que estar a la legislación procesal civil. Pues bien, tales informes y dictámenes serán subsumibles dentro del medio de prueba oficialmente denominado "dictamen de peritos" en tanto en cuanto reúnan las características que al mismo atribuye el art. 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil : que "sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos" y que las personas llamadas como peritos "posean los conocimientos correspondientes". En pocas palabras, se trata de que la acreditación de un hecho requiera de conocimientos especializados.
Ninguna duda cabe de que ciertos funcionarios y técnicos al servicio de la Administración, por su formación y selección, pueden tener conocimientos especializados relevantes para probar hechos que sólo por medio de una pericia pueden ser acreditados. Más aún, una parte relevante de los empleados públicos desempeñan precisamente funciones de naturaleza técnica o científica. Ello es, por supuesto, predicable de quienes están al servicio de la Administración como expertos en materias artísticas; expertos que pueden, en principio, actuar como peritos cuando se trate de determinar la mayor o menor calidad de una obra de arte.
Tampoco es dudoso que, en el ámbito del Derecho Administrativo, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, los dictámenes periciales deben valorarse tal como ordena el art. 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , es decir, "según las reglas de la sana crítica". Ello no implica que el dictamen pericial sea una prueba tasada o legal, cuya fuerza está predeterminada por la ley y no puede ser destruida por otros medios. En la tradición jurídica española, es generalmente admitido que esa idea de reglas de la sana crítica -ya presente en el art. 632 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 , e incluso en el hoy derogado art. 1243 del Código Civil - no trae consigo un sistema de valoración de la prueba diferenciado. Antes, al contrario, la valoración según las reglas de la sana crítica no deja de ser una manifestación de libre valoración de la prueba o valoración en conciencia. Ante una prueba pericial puede el juzgador formar su convicción sobre los hechos con libertad, dando a aquélla el peso que -habida cuenta de las circunstancias y del resto del material probatorio- considere adecuado. Pero debe hacerlo exponiendo las razones que le conducen, siguiendo el modo de razonar de una persona sensata, a aceptar o rechazar lo afirmado por el perito. La valoración de la prueba pericial según las reglas de la sana crítica es, así, una valoración libre debidamente motivada; algo que, como es obvio, exige realizar un análisis racional de todos los elementos del dictamen pericial, sopesando sus pros y sus contras. Seguramente, más allá del respeto a la tradición, no era imprescindible que el legislador hiciera esa mención a las reglas de la sana crítica, ya que la exigencia de motivación de las sentencias, impuesta con alcance general por el art. 120.3 de la Constitución , alcanza al establecimiento de los hechos por el juzgador.
Una vez sentado que los expertos al servicio de la Administración pueden actuar como peritos y que sus dictámenes -al igual que cualquier otro dictamen pericial- han de ser valorados de manera libre y motivada, es preciso hacer tres consideraciones adicionales a fin de dar cumplida respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo. En primer lugar, tal como señala el recurrente, no es lo mismo que un informe o dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio entre terceros o en un litigio en que esa misma Administración es parte. En este último supuesto, no tiene sentido decir que el informe o dictamen goza de imparcialidad y, por ello, merece un plus de credibilidad: quien es parte no es imparcial. Además, cuando esto ocurre, el dato es relevante, pues exige no eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales.
En segundo lugar, en conexión con lo que se acaba de decir, no todos los expertos al servicio de la Administración se encuentran en una misma situación de dependencia con respecto al órgano administrativo llamado a decidir. Por mucha que sea la capacitación técnica o científica de la concreta persona, no es lo mismo un funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa que alguien que -aun habiendo sido designado para el cargo por una autoridad administrativa- trabaja en entidades u organismos dotados de cierta autonomía con respecto a la Administración activa. A este respecto hay que recordar que, entre las causas de tacha de peritos no designados judicialmente, el art. 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil incluye "estar o haber estado en situación de dependencia o de comunidad o contraposición de intereses con alguna de las partes o con sus abogados o procuradores". Y el art. 344 del propio cuerpo legal dispone que la tacha debe ser tenida en cuenta al valorar la prueba pericial. Pues bien, mientras que el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia, el lazo es menos acusado en el otro supuesto. Precisar y ponderar, en cada caso concreto, el mayor o menor grado de dependencia del experto con respecto al órgano administrativo llamado a decidir es algo que, sin duda, debe hacer el juzgador.
En tercer y último lugar, seguramente hay supuestos en que los informes de origen funcionarial, aun habiendo sido elaborados por auténticos técnicos, no pueden ser considerados como prueba pericial. Ello ocurre destacadamente cuando las partes no tienen ocasión de pedir explicaciones o aclaraciones ( arts. 346 y 347 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y art. 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ). Dichos informes no tendrán más valor que el que tengan como documentos administrativos, y como tales habrán de ser valorados.
Queda así respondida la cuestión de interés casacional objetivo relativa a la naturaleza y el valor de los informes y dictámenes provenientes del interior de la Administración.".
El citado perito indicó en su informe y ratificó a presencia judicial que: "3.- En resumen, hemos constatado y acreditado que las anomalías o irregularidades contables detectadas por la Inspección se encuadran en el art.193.2 LGT , ya que dichas anomalías son CUANTIFICABLES y, por consiguiente, se debe determinar la base o la cuota mediante el método de estimación directa ya que no se dan las circunstancias del art.53 de la LGT .".Más aún; llegó a cuantificar esas irregularidades del siguiente modo: "... del análisis de las "9" irregularidades contables expuestas en el Informe de la Inspección, y analizadas en el presente informe, todas ellas se pueden CUANTIFICAR, siendo el importe a regularizar en cada uno de los tributos objeto de inspección, IVA y I. Sociedades y Sanción por cobros y pagos en efectivo, con el siguiente cálculo ..."que para el IVA supondría una regularización de 4.620€.
El citado informe plantea que:
1.- Detectó la existencia de 20 órdenes de reparación en 2017 y otras 27 órdenes en 2018 que no se llegaron a facturar, que suponen cerca del 4% del total, se explica porque cualquier empresa puede tener un salto de numeración de una orden de reparación, y esencialmente que obedece a un error informático certificado por la empresa de servicios informáticos. Esa explicación no se la creyó la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria porque alguno de los saltos eran de más de tres números, considerándolos incompatibles con la existencia de sólo dos ordenadores. Esa afirmación de la administración no se refiere a todas las órdenes y además no deja de suponer menos de un 4% de error.
2.- Facturas emitidas con base imponible cero. El informe realiza una explicación de todas y cada una de las facturas controvertidas. Considera la Sala que se trata de un fuerte indicio reseñado por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pero el problema que surge es que el informe de estimación indirecta sólo alude a alguna de las facturas a modo de ejemplo y en este procedimiento, la actora ha acreditado mediante un dictamen pericial explicaciones para la totalidad de las facturas, las cuales, sean o no verosímiles para esta Sala, no han resultado contradichas. Y no cabe su rechazo por mero voluntarismo del tribunal; ello es obvio.
3.- La discrepancia entre lo que el registro de bienes usados refleja y lo que realmente ha realizado el contribuyente. Afirmación rotundamente negada por el perito quien ratificó que si bien no se han registrado en el libro registro de bienes usados sí constan en el LIBRO REGISTRO DE IVA DE FACTURAS EXPEDIDAS, advirtiendo, además, que la Dirección General de Tráfico exige la factura para el cambio de titularidad (o contrato, añade esta Sala).
4.- La existencia de una caja negativa (saldo negativo de caja), el cual, si bien durante algún periodo de tiempo, durante el año podía ser así, al inicio y final de cada ejercicio siempre resultó ser positiva. Que del análisis del extracto de la cuenta de caja de los ejercicios 2017 y 2018, detectó que se encuentra negativa en algún momento, dentro de cuatro cortos periodos de tiempo. Que en todo caso se podría cuantificar el importe a regularizar.
En resumidas cuentas; la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria plantea en el expediente que existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, que no es posible la existencia de datos suficientes, facilitados todos ellos por el propio obligado tributario, para poder determinar la base imponible en estimación directa y la procedencia del método de estimación aplicado así como los índices hallados. Esta afirmación, esencialmente contable, realizada en sede administrativa, queda huérfana de prueba en el seno de este recurso contencioso-administrativo toda vez que la defensa de la recurrente, sabedora de la fuerza probatoria que un dictamen pericial ratificado a presencia judicial tiene, así lo ha materializado. Ciertamente, la pericial practicada, no lo olvidemos, a instancia de parte, y el Sr. Perito a presencia judicial, ofrece en ocasiones afirmaciones excesivas, o si se prefiere un poco voluntaristas a juicio de la Sala (vgr. la imposibilidad de hallar diferencias en el precio de compra de motocicletas nuevas en todo el territorio nacional, o la exigencia de factura por la DGT como único medio de realizar una transferencia de titularidad de vehículo), pero en su apreciación conjunta, ofrece una explicación técnica y contable suficiente, o mínimamente verosímil, respecto de la situación de la mercantil, y de la idoneidad de su contabilidad. Prueba que carece de posibilidad de refutación habida cuenta de la inexistencia absoluta de prueba en contrario en el seno de este recurso contencioso-administrativo más allá de la aportación del expediente administrativo (simple documental). Ha de reseñarse igualmente, el empleo de expresiones por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por ejemplo en el informe ampliatorio que denotan una excesiva implicación de la funcionaria actuante (INF24 Num. Acta.: 73547461 vgr. "Por si esto fuera poco. (...). El caso más claro y sangrante es el de la caja negativa").De hecho, el citado informe contiene una afirmación ciertamente significativa: "Desde esta perspectiva, la "búsqueda de comparables" la Inspección ha valorado dos opciones:
- Por un lado, seleccionar unos pocos (cuatro o cinco) muy similares en su actividad a la del contribuyente. Esta solución implica un conocimiento muy detallado tanto del contribuyente que nos ocupa (conocimiento que tenemos debido al procedimiento de comprobación e investigación que se le está realizando) como de los otros contribuyentes elegidos, algo de lo que carecemos, porque, precisaríamos una comprobación también de estos otros contribuyentes para asegurarnos de su similitud con nuestro contribuyente, pues, de otra forma, cualquier mínima confusión o duda en alguno de los contribuyentes elegidos debilitaría al estimación indirecta. Aunque es cierto que esa similitud se puede obtener, con un grado de fiabilidad más que aceptable, mediante las herramientas informáticas de las que dispone la Administración Tributaria, para el presente caso parece preferible encontrar otra solución.
Y esa otra solución pasa por el análisis y comparación con un GRAN número de contribuyentes también semejantes al que nos ocupa en cuanto a actividad realizada, volumen de actividad y localización geográfica".
O lo que es lo mismo; que la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria opta por utilizar una comparable en masa y más general, en lugar de hacerla con la utilización de otros comparables muy similares, para cuya selección posee el suficiente conocimiento del detalle exigible -aceptable-. Por ejemplo, como se sugiere, utilizar las 7 empresas similares la comprobada que existen en Palencia. Desde luego, esta opción de la desecha sin explicaciones, más allá de lo que seguidamente viene a indicar: "En este punto hay que advertir que siendo preciso estimar los rendimientos, bases y cuotas tributarias por el método de estimación indirecta, el proceso no puede culminar con la imposibilidad también de llevar a cabo la misma, pues, en este caso nos encontraríamos con un espacio de absoluta impunidad fiscal en la que el contribuyente ha imposibilitado con su conducta cualquier conocimiento de la real situación de su empresa en estimación directa y, además, la Administración no ha sido capaz de llegar a una estimación indirecta, por no ser capaz de encontrar ningún método para practicarla: esto no puede suceder y, por lo mismo, no puede pedirse a este "último recurso" llamado estimación indirecta (de especial carácter estimativo,) la certeza que provee la estimación directa que el contribuyente ha impedido que se produzca con su conducta.";que si procede la estimación indirecta, esta tiene que finalizar con liquidación a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Afirmación singularmente inaceptable en un estado de derecho. La estimación indirecta perfectamente puede arrojar un resultado favorable al contribuyente.
El dictamen pericial de parte viene a sugerir, no ya la procedencia de la estimación directa sino que realiza un cálculo aproximado de la deuda tributaria, pero esta Sala no se inclina por la aceptación subsidiaria de la misma toda vez que no es lo solicitado en su demanda, y que sólo ha servido para poner de manifiesto que la propia Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria habría podido determinar la deuda en estimación directa, en esa u otra cuantía.
Se estima plenamente el recurso sin que proceda ya analizar la corrección de las sanciones impuestas por su dependencia causal de las liquidaciones.»
III.-Dado el paralelismo existente entre ambos supuestos, evidentes razones de mantenimiento del mismo criterio e igualdad en la aplicación de la ley, conducen en este proceso al mismo resultado, con la correspondiente estimación de la demanda y anulación de la actuación administrativa, por no ser la misma ajustada a derecho.
IV.-Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, con expresa condena en las costas de este proceso a la parte demandada, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que se aprecie que concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra resolución en esta materia, si bien, como en el caso del criterio seguido en la sentencia a que se hace referencia como origen de la presente, con el límite de 1.000 €, IVA excluido.
V.-De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
