Sentencia Contencioso-Administrativo 1038/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1464/2021 de 20 de septiembre del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 28 de septiembre de 2.021, desestimó de la reclamación económico-administrativa núms. NUM000 (acumulada la NUM001), formulada contra los acuerdos de liquidación deuda total de 6.239,57 € e imposición de sanción total de 2.071,88 €, de la Unidad Regional de Aduanas e II.EE. de Valladolid, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2.015, considerando que la cuestión objeto de litigio era de valoración de la prueba aportada y, reputando insuficiente la ofrecida en descargo por la recurrente, confirmó el acuerdo impugnado, cuya "ratio decidendi" se hallaba en la falta de acreditación del uso exclusivo por doña Eugenia, del vehículo marca BMW 318D, bastidor NUM002, matrícula NUM003, y la incorrecta aplicación del tipo del 4% en el IVA previsto en el art. 91.Dos de la Ley del IVA para la adquisición de vehículos destinados al transporte de personas con movilidad reducida.

La recurrente alega en la demanda en relación con cada uno de los elementos fácticos aportados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Así, mantiene que el uso del vehículo fue en exclusivo y excluyente servicio de la recurrente persona minusválida. Frente a la denuncia levantada por los Agentes de Vigilancia Aduanera la recurrente alegó que el hecho fundamental es que el vehículo no era conducido para un propósito ajeno a dar servicio a la persona minusválida, y mucho menos para un uso personal del conductor D. Constancio, y ese hecho fundamental no ha sido desvirtuado por las pruebas aportadas por los Agentes actuantes. La Diligencia inicial de Constancia de Hechos deja clara la declaración espontánea y veraz de D. Constancio sobre cuál era el motivo del desplazamiento del vehículo (atender la devolución de una silla de ruedas de la minusválida) y porque no se encontraba en ese momento en el vehículo (porque no podía llevar a la persona y a la silla de ruedas a la vez, y que ésta permaneciese después en su trabajo). Respecto de la "habitualidad" del uso de vehículo dedicado exclusivamente a cubrir las necesidades de movilidad de Dª Eugenia expone que la compra del vehículo, se realiza para cubrir las necesidades familiares y fundamentales en beneficio de Dña. Eugenia, entre otras la accesibilidad al vehículo; así, la banqueta del asiento delantero derecho fue sustituida por otra en el concesionario para un mejor acceso, y la accesibilidad y capacidad del maletero permite el espacio necesario para la silla de ruedas. En el año 2014 se le reconoce a doña Eugenia una minusvalía por su enfermedad. La compra del vehículo se realiza mediante financiación casi total del mismo y firman Eugenia y su hermana Juana ante notario. El pago de las cuotas las afrenta Juana. El pago se realiza desde una cuenta mancomunada con el esposo, Constancio, pero es donde Juana percibe sus ingresos mensuales para afrontar los pagos. En el seguro del vehículo figura D. Constancio como titular, tomador y conductor habitual del mismo para beneficiarse de las bonificaciones en la prima. Refiere que el día 22-agosto de 2017 en el que se instruyó la diligencia por funcionarios de Vigilancia Aduanera, se utilizó el vehículo para devolver la silla de ruedas prestada el día anterior por la Ortopedia Burgos para que Eugenia pudiese probarla en casa. La entregó don Constancio al abrir la ortopedia por cercanía desde su trabajo. El coche se aparca en el parking de la plaza Virgen del Manzano, por estar al lado de su trabajo y no se recoge hasta finalizar la jornada. Va solo en el coche ante la imposibilidad de Eugenia de poderse desplazar hasta la ortopedia y transportar a la vez dos sillas de ruedas. Sobre las pruebas acreditativas del uso exclusivo del vehículo por doña Eugenia expone que D. Constancio facilitó a los Agentes de Aduanas de la Agencia Tributaria el número de teléfono de Ortopedia Burgos, según consta en la Diligencia de Constancia de Hechos para que verificasen la veracidad de su versión de los hechos con dicho establecimiento, sin que conste ninguna diligencia en este sentido por los actuantes. Acompaña el Contrato de pedido nº NUM004 de 29-7-2015 suscrito entre Burgocar SA (CIF A09103276) y Dña Eugenia (NIF NUM005) para la compra del vehículo marca BMW 318D Gran turismo por importe total de 34.500 € que incluye la base Imponible del IVA por 32.140€ y la cuota de IVA al tipo del 4%, por importe de 1.300€ y unos gastos matriculación de 700€. Aporta certificado de la Consejería de Familia de la Junta de Castilla y León, Gerencia Territorial de Servicios Sociales de Burgos del 24-7-2015, en la que se le reconoce a la obligada un grado total de discapacidad del 69%, movilidad reducida 7 puntos. Expone que el hecho de que el vehículo es pagado por la hermana de la discapacitada y su cónyuge, aunque Doña Eugenia firma el contrato de financiación no hace más que acreditar la generosidad que tiene la hermana y cuñado de Dª Eugenia, quien con unos ingresos limitados procedentes de una renta no contributiva que no excede de 10.000,00 € al año tendría muchas dificultades económicas para atender dichos pagos, sin que de este hecho se pueda deducir ningún incumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para poder disfrutar de la deducción fiscal. Y que no comparta el domicilio con la discapacitada, tampoco guarda relación alguna con el caso. Respecto de la sanción, procediendo la anulación de la liquidación tributaria de las que trae causa, ninguna sanción cabe imponer; alegando que en cualquier caso no concurre dolo ni culpa en la actuación de la recurrente que haga ajustada a derecho la imposición de la sanción recurrida.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en esencia los argumentos desestimatorios de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Normativa aplicable.

El art. 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone "Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...)

4.º Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.".

EL art. 26 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se deberá acreditar que el destino del vehículo es el transporte habitual de personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida.

TERCERO.-Jurisprudencia sobre la prueba.

Sabido es que el art. 105 de la LGT señala que: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria";y que el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.".Que el artículo 217 de la L.E.C. establece: "7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio"y, finalmente, que (por todas, la STS de 21 de junio de 2007) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

CUARTO.-Circunstancias del caso.

La liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM006, refiere diversos hechos que se recogen en la resolución del TEAR impugnada ( antecedente de hecho tercero) "Con fecha 4-8-2015 la Dependencia de Gestión Tributaria de Burgos reconocía provisionalmente con expediente nº NUM007, previa solicitud realizada por el futuro titular del vehículo, el derecho a la aplicación del tipo de IVA reducido del 4% en la compra del vehículo marca BMW 318D bastidor NUM002, realizada el 17-8-2015, a nombre de Doña Eugenia (NIF NUM005) acogiéndose a la bonificación prevista en el artículo 91, Dos, l , 40 de la Ley 37/1992 del IVA .

Este derecho tiene carácter provisional por condicionar el tipo reducido al transporte habitual de personas con minusvalía y a su no transmisión por actos inter vivos, en el plazo de cuatro años desde su concesión.

De acuerdo con la Inspección, a la luz de los hechos descritos en la diligencia del 22-8-2017 instruida por los funcionarios de Vigilancia Aduanera NUMA NUM008 y NUM009 en Burgos capital ante D. Constancio (NIF NUM010) (El Sr. Constancio conducía en esos momentos el vehículo matricula NUM003 sin que su titular fuera dentro del mismo, que las actuaciones se llevan a cabo junto a la oficina donde trabaja D. Constancio) y de las comprobaciones realizadas por la inspección (que el importe de la compra del citado vehículo se paga por Doña Juana y que la prima del seguro del mismo se paga por su esposo D. Constancio, que éste figura en la póliza del seguro del vehículo placa NUM003 como tomador y como conductor habitual y su esposa como conductora ocasional, que D. Constancio y su esposa Juana residen en DIRECCION000 mientras que la obligada titular del vehículo reside en DIRECCION001, que desde que se adquiere el vehículo placa NUM003 a nombre de la obligada el 17-82015, el vehículo Nissan Qashqai ( NUM011) perteneciente a D. Constancio viene recorriendo anualmente 11500km, aproximadamente la mitad de los km que hacía anteriormente (20000km), mientras que el vehículo NUM003 viene recorriendo una media de 9000km anuales) se evidencia que la utilización del vehículo matricula NUM003 no es habitual por parte de su titular por lo que se prueba que se ha quebrantado la condición inexcusable prevista en la Ley."

QUINTO.-Análisis de lo acreditado. Confirmación de la liquidación.

En la habitual revisión de este tipo de liquidaciones, los contribuyentes proceden a rebatir individualizadamente cada uno de los indicios pruebas ofrecidos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de un modo más o menos racional, pero obviando la necesaria visión global de lo acontecido. Y en este caso se colige por la Sala, sin el más mínimo género de duda, que la actora no realiza un uso habitual del vehículo.

Cierto es que no puede admitirse que por uso habitual del vehículo por el minusválido se entienda el que él mismo deba encontrarse a bordo en todo caso que aquél sea utilizado, puesto que en determinadas circunstancias el interés de éste puede precisar que el turismo sea empleado sin su presencia, por lo que la aplicación de un criterio restrictivo llevaría a impedir la efectiva realización del fin buscado con la norma. Ciertamente, la admisión del uso del vehículo por terceros y en ausencia del discapacitado puede dar lugar a actuaciones fraudulentas, cuya comprobación y, en su caso, sanción puede resultar difícil, pero no cabe sacrificar a una pretendida seguridad jurídica los propios fines de la norma, buscando una aplicación excesivamente reduccionista del concepto de uso habitual por el minusválido que haga inviable el goce del beneficio fiscal por parte de quien reuniendo los requisitos para disfrutar de tal incentivo, sin olvidar, no obstante, que la propia dicción de la norma está planteando la existencia de una restricción y de una vinculación del uso a las necesidades propias del minusválido, las cuales, como ya se ha dicho, podrán verse satisfechas por un uso por tercero y en su ausencia, sin que tal satisfacción permita que, una vez lograda la misma, el vehículo pueda destinarse a otros menesteres que no sean estrictamente coincidentes con aquella satisfacción. Este fin es el objeto, y también la limitación lógica, del uso del vehículo y lo que salga del mismo implica un incumplimiento de los presupuestos de beneficio fiscal que priva del derecho a gozar del mismo y que, en caso de haberla obtenido, obliga al correspondiente reintegro.

Debemos pues insistir en que el requisito de que el vehículo esté destinado al uso habitual de los minusválidos, que son los beneficiarios de la exención fiscal, no quiere decir que solo puedan ser manejados por dichas personas pues si carecen de permiso para hacerlo, no podrían hacerlo; ni tampoco es preciso que estén presentes cada vez que se utilice; así, cabría pensar en que el vehículo sea usado para ir a buscarles al lugar -v.g., un centro de rehabilitación, o de ocio- donde se encuentren, o en su interés -ITV, reparación, aparcamiento-, pues ello entrañaría que el vehículo se usa en su uso habitual; incluso, y rozando los límites interpretativos que establece. Es decir, pese a tratarse de un beneficio fiscal, y por ello de interpretación rigurosa, el beneficio social puede comprender amplias circunstancias para su aplicación, pero siempre que se trate de un uso del interesado o en su exclusivo interés o beneficio; lo que es compatible con la voluntad del legislador que establece incentivos fiscales tendentes a favorecer la integración del minusválido en la sociedad a través, en lo que aquí nos incumbe, del acceso a la tenencia de medios de transporte.

Pero en el caso debatido lo que no cabe desconocer es que la inspección ha comprobado, entre otras cosas, que el vehículo es pagado por la hermana de la discapacitada y su cónyuge, aunque Doña Eugenia firma el contrato de financiación con BMW, las cuotas las abona su hermana y su cónyuge quienes también se hacen cargo de las primas del seguro; que el conductor habitual es el marido de la hermana; que no comparten el domicilio con la discapacitada; que el vehículo ha recorrido 9000 kilómetros al año que coincide con lo que ha dejado de recorrer el otro vehículo que disponen Constancio y Juana.

Frente a estos hechos (apreciados directamente por funcionarios públicos que tienen la condición de autoridad) defiende la recurrente el uso exclusivo del vehículo y manifiesta que el día 22 de agosto de 2017 (fecha en que se extendió la diligencia por los funcionarios de Vigilancia Aduanera), se utilizó el vehículo para devolver la silla de ruedas prestada el día anterior por la Ortopedia Burgos, para que Eugenia pudiese probarla en casa; y que la devolvió don Constancio al abrir la ortopedia, por cercanía desde su trabajo. El coche se aparca en el parking de la plaza Virgen del Manzano, por estar al lado de su trabajo y no se recoge hasta finalizar la jornada. Va solo en el coche ante la imposibilidad de Eugenia de poderse desplazar hasta la ortopedia y transportar a la vez dos sillas de ruedas.

Para acreditar esta afirmación, aporta declaración firmada del representante del establecimiento Ortopedia Burgos y la factura de adquisición de la silla de ruedas emitida por dicho establecimiento en fecha 19/12/2017, Y en el acto de la comparecencia celebrada en fecha de 23 de enero de 2023 ante esta Sala prestaron declaración testifical el titular del establecimiento Ortopedia Burgos y la hermana de doña Eugenia, doña Juana y su marido y siendo estas las únicas pruebas aportadas para justificar el uso exclusivo del vehículo, es claro que ante los hechos observados por los funcionarios de Vigilancia Aduanera, tales prueba resultas insuficientes y en definitiva de su conjunta valoración se concluye que el vehículo no tenía como destino cubrir las necesidades habituales de trasporte de su titular.

Todo lo razonado conlleva la confirmación de la liquidación impugnada.

SEXTO.-Confirmación de la sanción.

Respecto a la sanción la actora alega que en cualquier caso no concurre dolo o culpa en la actuación del recurrente que haga ajustado a derecho la imposición de la sanción recurrida.

Y el acuerdo sancionador que figura en el expediente motiva el elemento subjetivo de la sanción impuesta con las siguientes consideraciones:

"En el presente caso, la obligada es conocedora de la normativa aplicable porque ha solicitado la aplicación del IVA a tipo reducido sujeta a el cumplimiento de determinadas condiciones, por tanto la conducta no puede ampararse en un desconocimiento de la norma, ni que su actuación se haya basado en una interpretación razonable de la misma por lo que su conducta ha de ser calificada como culposa o culpable. En este mismo sentido se ha pronunciado la Doctrina del TC y del TS (Sentencias de 1/03/1985 y 29/02/1988 ) "En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales de que dispone o debiera disponer".

Teniendo en cuenta que la aplicación del beneficio fiscal es de carácter rogado, una conducta diligente debe considerar las obligaciones que lleva aparejada la obtención del beneficio que se pide como es que el vehículo sea destinado a cubrir las necesidades habituales de trasporte del titular discapacitado y no de toda la familia, el incumplimiento de este requisito es voluntario por lo que puede apreciarse la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa en la conducta de la obligada, al menos en el grado de simple negligencia."

Sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligada tributaria -la obligada es conocedora de la normativa aplicable porque ha solicitado la aplicación del IVA a tipo reducido sujeta a el cumplimiento de determinadas condiciones -, son expresiones que colman en este caso las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la impugnación de la sanción impuesta.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente, que se limitan al importe de 200,00 €, incluido el IVA.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,