Sentencia Contencioso-Administrativo 47/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 290/2023 de 21 de enero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Andalucía, TEARA, de 1/02/2023 que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y la acumulada NUM001, interpuestas presentadas frente a resoluciones que desestiman recuso de reposición presentados contra el de liquidación, así como contra la sanción derivada de la anterior, de la Administración Tributaria, AEAT, tras la comprobación del IRPF del ejercicio 2016.

El TEARA, confirmando lo apreciado por la AEAT, considera no probados gastos incluidos por el recurrente en su declaración del ITRPF, ejercicio 2016, con el uso de vehículos (combustible, reparación, peajes y amortización), gastos de telefonía, gastos de hoteles, gastos en mobiliario y dispositivos electrónicos, gastos en RENFE y otros gastos en dietas, viajes y relaciones comerciales.

SEGUNDO.-La parte recurrente, prescindiendo de la normativa inocada, expone:

- Esta parte cuestiona exclusivamente la regularización por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos del vehículo correspondientes, gastos de telefonía, gastos de hoteles, gastos en mobiliario y dispositivos electrónicos, gastos en RENFE y otros gastos en dietas, viajes y relaciones comerciales, que la Administración no permite.

Así, en la liquidación provisional se refleja que no ha quedado suficientemente acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, lo que impide también la deducibilidad de los gastos relativos al mismo.

- Deducibilidad de los gastos del vehículo. sobre la condición de representante del comercio del Sr. Hugo.

Dispone el Artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con respecto a los elementos patrimoniales afectos a una actividad: (...)

Ello significa, que para el caso de agentes o representes comerciales, los gastos del vehículo son deducibles, aun cuando el vehículo sea utilice de forma accesoria, por lo que acreditando el carácter de representante comercial del obligado tributario no es necesario acudir a la prueba de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad.

Sin embargo, y a pesar de que por mi mandante se ha acreditado tal extremo junto con copiosa documentación que incluso serviría para acreditar la exclusiva afectación (contratos, facturas, listados de clientes, agenda profesional, contabilización de los gastos....) por parte de la Administración se ha hecho caso omiso y de forma torticera vuelve a insistir en la no acreditación de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad, cuando insistimos, probando el carácter comercial del obligado tributario constituye prueba suficiente para deducir los gastos inherentes al vehículo utilizado, y ello de conformidad con la normativa tributaria.

En ese sentido, y para volver a acreditar en sede judicial la condición de representante comercial del actor, resaltamos los siguientes documentos que obran en el expediente administrativo:

1. Contrato mercantil de fecha 1 de agosto de 2010 suscrito entre la entidad mercantil Mamparas Doccia, S.L y el Sr. Hugo en calidad de representante comercial. Página 83 del Expediente Administrativo.

2. Certificado emitido por el representante legal de la mercantil Mamparas Doccia, certificando las zonas asignadas para comercializar los productos de la entidad. Página 85 del Expediente Administrativo

3. A fortiori, y siendo prácticamente suficiente la documentación remitida citada en los puntos anteriores, por parte del Sr. Hugo se aportó, AGENDA PERSONAL DEL PERIODO IMPOSITIVO 2016, en el que obra el detalle de las citas con los clientes realizadas así como el detalle de pedidos. Página 87 - 248 del Expediente Administrativo.

4. Para que por parte de la administración se pudiera comprobar incluso la correspondencia entre las citas contenidas en la agenda personal, con el domicilio de los clientes, se aportó el listado de clientes del año 2016.

5. Existencia de otro vehículo para los usos personales. Página 331-333 del Expediente Administrativo.

A juicio de esta parte, tal documentación sería más que suficiente para constituir prueba plena que acredita el carácter de representante comercial del Sr. Hugo, como así se ha reconocido jurisprudencialmente. Citando a modo de ejemplo la Sentencia de 25 de febrero de 2021, Recurso número 1609/2019 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la que dictamina ante un supuesto idéntico al de autos: (...)

Idéntica conclusión alcanza el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos en su sentencia número 1709/2020 de 19 de octubre de 2020, al declarar (...)

Por todo lo expuesto, teniendo en cuenta que la actividad económica de representante comercial ejercida por el Sr. Hugo se encuentra entre las excepciones contempladas en el art.22.4.d ) RIRPF, el vehículo de turismo se presume afectado el cien por cien a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma, por tanto, para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización se podrán deducir siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Además, de acuerdo con dicha normativa se considerarán afectados exclusivamente cuando el vehículo sea utilizado para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, circunstancia que se producirá cuando se destine al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

A fortiori, y para la Dirección General de Tributos, en su resolución V149714: "la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario para que la referida presunción resulte aplicable, ...la no colegiación de los agentes o representantes comerciales no puede ser óbice a la procedencia de la presunción de afectación del 100 por cien establecida."

- Sobre la deducibilidad de los gastos de alojamiento, manutención y desplazamiento.

Una vez acreditada la condición de representante del comercio del Sr. Hugo y su necesidad de realizar desplazamientos con la finalidad de prestar sus servicios a los clientes, esta parte entiende que hay que admitir la deducibilidad de los gastos ocasionados por los mismos, es decir gastos de alojamiento, manutención y desplazamiento, ya que son necesarios para la actividad.

En primer lugar, en la liquidación practicada no se realiza un desglose de los gastos inadmitidos, haciendo únicamente referencia a fechas e importes globales, por lo que esta parte ignora a qué facturas exactamente se está refiriendo.

En segundo lugar, en cuanto a que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, se debe hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, Sentencia Número 458/2021 de fecha 30/03/2021 en cuyo Fundamento de Derecho SEGUNDO, expone: (...)

En su Fundamento de Derecho TERCERO fija el siguiente criterio minterpretativo "A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal dela empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes."

En virtud de la doctrina manifestada por esta Sentencia, todos aquellos gastos contables efectuados que se encuentren correlacionados con la actividad empresarial por estar tendencialmente dirigidos a mejorar el resultado empresarial, aunque sea de manera indirecta o futura y no inmediata, deben de tener la consideración de deducibles.

TERCERO.-La parte recurrida, prescindiendo de la normativa invocada, opone:

- La cuestión controvertida se centra en analizar la conformidad a derecho de la resolución recurrida, y concretamente, la procedencia de practicar la deducción de los gastos que el recurrente vincula al ejercicio de su actividad profesional, - está dado de alta en el Epígrafe 599 del IAE "Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p."- debiendo en consecuencia examinar si existe una correlación con la misma de los gastos declarados, puesto que en otro caso, y en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, no sería posible la práctica de la deducción pretendía. Nada alega el actor en lo que a la sanción se refiere, remitiéndonos, en ese caso a los fundamentos de la resolución recurrida. En particular, se trata de gastos los gastos relacionados con el uso de vehículos (combustible, reparación, peajes y amortización), gastos de telefonía, gastos de hoteles, gastos en mobiliario y dispositivos electrónicos, gastos en RENFE y otros gastos en dietas, viajes y relaciones comerciales.

El recurrente declara un rendimiento neto de 46.781,57 euros, resultante de la diferencia de unos ingresos declarados de 69.357,16 euros y unos gastos deducidos de 22.575,59 euros. Sin embargo, la Administración tributaria no admite los gastos que se detallan en el expediente por cuanto no se cumplen los requisitos para su deducción.

- Sobre los gastos fiscalmente no deducibles consignados por la recurrente.

En cuanto a los gastos no admitidos por la Administración, procedemos a analizarlos separadamente.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo de la parte actora (marca Volkswagen Golf), como acertadamente argumenta el TEARA, es preciso para admitir la deducibilidad de estos gastos, que el vehículo sea utilizado exclusivamente en el desarrollo de la actividad económica a la que esté afecto. Se trata de los gastos referidos a las facturas de combustible (2.916,79 euros), de reparación del vehículo (216 euros), desplazamientos por Peajes (458,35 euros) y la amortización practicada sobre vehículo por importe de 2.341,69 euros.

Con carácter previo debe advertirse - a la vista de las alegaciones y la documental presentadas de contrario (fotografía del maletero de un vehículo, la agenda del año 2016 y diversa documentación relativa a otros vehículos de su ámbito familiar) - que si bien la Administración no ha negado la realidad de haber realizado tales gastos por motivos profesionales, lo que no resulta posible - ya que no se ha presentado prueba sobre ello por la parte actora - es imputar a cada uno de los gastos, los ingresos percibidos relacionados con la actividad económica que desarrolla. Extremo éste que es un requisito ineludible para deducirse fiscalmente tales gastos como reflejo del principio de correlación de ingresos y gastos.

Así las cosas, como ya afirmó la Oficina gestora al resolver el recurso de reposición interpuesto, no se pone en duda la necesidad y realidad de los gastos, sino la vinculación del importe concreto de los gastos y los ingresos que percibe de su actividad. Esto es, la correlación entre ingresos y gastos.

En efecto, como es sabido, para deducir en el IRPF, entiéndase en rendimientos procedentes de actividades económicas, el importe de los gastos relacionados con un vehículo, resulta indispensable que el mismo esté afecto exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo ( art. 22.4 del Reglamento del IRPF), afectación cuya acreditación corresponde a éste de acuerdo con el art. 105 LGT, y que entendemos que no ha realizado la actora en el presente caso, lo que impide su deducción.

Y eso es lo que precisamente afirma la liquidación tributaria, esto es, no se niega que los desplazamientos y los correspondientes consumos, gastos de mantenimiento y reparación hayan tenido una razón profesional, relacionada en este caso, con el ejercicio de la actividad de comercial, pero una cuestión es esa y otra muy distinta el hecho de que el vehículo tengan una afectación exclusiva a los efectos de admitir los gastos como fiscalmente deducibles. Si bien se trata de una prueba rigurosa no por ello es diabólica, y mucho menos imposible. No se aporta, en efecto, desglose de: Kilómetros recorridos, lugares visitados y motivo de la visita, y los gastos de manutención relacionados con esa visita; prueba sin duda rigurosa pero que el recurrente tiene la obligación de soportar, y que en ningún caso es imposible.

No procede la aplicación del art. 22.4.d) del Reglamento ya que no se acredita que el uso del vehículo sea para una actividad comercial. Acompaña un contrato privado suscrito con una entidad que no hace prueba frente a terceros, debiendo acreditarse en general la afectación exclusiva del vehículo. En las fotografías del maletero de un vehículo la agenda del año 2016 y diversa documentación relativa a otros vehículos de su ámbito familiar no se concluye en modo alguno la afectación exclusiva.

El recurrente alega asimismo tener otros dos vehículos para su uso privado. A tal fin lo único que ha alegado el demandante es ser titular de otros vehículos distintos que dice emplear para su uso personal lo que implica necesariamente, a su entender, que el otro vehículo que titulariza lo destina exclusivamente a desplazamientos relacionados con su actividad profesional.

Con este planteamiento el demandante pretende acreditar la afectación exclusiva, no mediante una prueba directa, sino por la vía de la presunción. Resulta pues de aplicación, lo dispuesto en el ya mencionado art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que indica que "(A) partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

Por tanto, el éxito de la pretensión requiere que a partir del hecho probado - titularidad de tres vehículos - se deduzca que uno de los vehículos se destina exclusivamente a desplazamientos relacionados con la actividad profesional.

La falta de conexión precisa y directa entre el hecho o hechos de partida y el hecho presumido es absoluta. En efecto, que de la posesión de dos vehículos se desprenda fatalmente, como si de una ley física se tratara, que uno lo destina a su esfera personal y el otro a su esfera profesional carece de razonabilidad desde el punto de vista de la lógica del criterio humano, pues absolutamente nada le impide utilizar indistintamente ambos vehículos en ambas esferas.

Lo hasta aquí expuesto es ratificado por esta Ilma. Sala que en su Sentencia 1977/2020, de 23 de noviembre.

Otro grupo de gastos cuya deducibilidad ha resultado controvertida en el procedimiento económico-administrativo ha sido el referente a gastos de alojamiento manutención y desplazamientos.

Nuevamente hemos pues que acudir a la nota de necesidad del gasto para que éste adquiera la categoría de deducible y ello en relación con la naturaleza de los rendimientos.

En relación con los gastos consignados por la parte actora en hoteles Algeciras, Conil, o Almuñécar o los gastos de RENFE por un viaje a Valencia aparte de la dificultad de segregar del conjunto de aquéllos los estrictamente personales, son gastos que vienen determinados por una intervención de un componente voluntarista, lejos de un desembolso que viniera impuesto por la actividad profesional que lo hiciera necesario. El recurrente parte de un planteamiento equivocado, y es presumir que tales gastos están afectos a su actividad profesional y que sería la Administración quien tiene que acreditar lo contrario, ya que recae sobre la actora la carga de la prueba. Y más allá de las afirmaciones genéricas del recurrente - que se limita a señalar que los gastos se relacionan con su actividad profesional - ninguna prueba aporta que permita cerciorar la realidad de tales afirmaciones y vincular cada uno de los gastos realizados con su actividad.

En efecto, los documentos que se aportan consisten en una agenda con anotaciones manuscritas y listado de clientes y que, por tanto, no constituyen prueba suficiente a los efectos pretendidos.

Esto es, es necesario acreditar la vinculación con la actividad profesional, y es la parte actora -reiteramos- quien debe probarlo, lo que aquí no acontece. Una cosa es aceptar que estos gastos sean habituales (desplazamientos en tren a Valencia, o estancias en hoteles) y formen parte de los usos y costumbres en la práctica diaria de ciertas profesiones, y otra muy distinta es admitir con este simple argumento que todos los gastos consignados puedan justificar la deducción, pues para ello es necesario establecer la necesaria vinculación con la actividad profesional de cada uno de tales gastos (lo que no acontece en el caso) - no bastando una justificación global o genérica a modo de cajón de sastre - y es obvio que las estancias en hoteles pueden tener también un destino o finalidad meramente privada. Lo mismo cabe decir en relación con la amortización ( por importe de 204,81 euros) que se deduce del teléfono móvil marca IPhone o la compra de un televisor.

En definitiva, más allá de las afirmaciones genéricas y de justificaciones globales, se prescinde, sin embargo, de conectar o vincular cada uno de dichos gastos con las

actuaciones de trabajo que le han proporcionado la obtención de ingresos

Por lo demás, hemos de remitirnos a la resolución administrativa impugnada y a la Liquidación provisional por cuanto el actor viene a reiterar en su escrito de demanda, sin articular prueba alguna, los argumentos ya expuestos en vía administrativa, debiendo prevalecer sobre sus argumentos - carentes de prueba - la presunción de legalidad del acto impugnado conforme al art. 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No puede olvidarse que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 14 dispone que las normas que establecen exenciones, deducciones y demás beneficios fiscales han de ser objeto de interpretación restrictiva. Por ello, tal criterio hermenéutico que exige una interpretación rigurosa obliga a entender fuera de la deducción el supuesto que nos ocupa, todas ellas razones por las que a juicio de esta Abogacía del Estado es totalmente ajustada a derecho la resolución del TEARA.

CUARTO.-Para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Conforme a las normas sobre la carga de la prueba, es doctrina reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados. Así lo prevé expresamente el legislador para supuestos como el presente en que la recurrente realiza actividad económica en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia" y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020, Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

En definitiva, como dice la STS de 6 de febrero de 2015 (recurso de casación 290/2013) diciendo que "Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.... Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Como dice la STS de 21 de noviembre de 2013 (recurso de casación 4031/2011) "los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos."Así lo reitera la STS de 6 de febrero de 2015 (recurso de casación 290/2013) diciendo que "Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.... Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma."

QUINTO.-La parte recurrente entiende que son deducibles de los gastos correspondientes al vehículo marca Volkswagen Golf, relativo a las facturas de combustible, todas por importe de 2.916,79 euros, reparación de vehículo de fecha 16/9/16 por importe de 216,00 euros, las de Autopistas/Peajes, todas por importe 458,35 euros ni la amortización practicada sobre vehiculo por importe de 2.341,69.

Estima probada la deducción con la documentación aportada al expediente:

1. Contrato mercantil de fecha 1 de agosto de 2010 suscrito entre la entidad mercantil Mamparas Doccia, S.L y el Sr. Hugo en calidad de representante comercial. Página 83 del Expediente Administrativo.

2. Certificado emitido por el representante legal de la mercantil Mamparas Doccia, certificando las zonas asignadas para comercializar los productos de la entidad. Página 85 del Expediente Administrativo

3. Agenda personal del periodo impositivo 2016, en el que obra el detalle de las citas con los clientes realizadas así como el detalle de pedidos. Página 87 - 248 del Expediente Administrativo.

4. Listado de clientes del año 2016.

5. Existencia de otro vehículo para los usos personales. Página 331-333 del Expediente Administrativo.

El artículo 29 de la Ley 35/2006, de conformidad con el cual "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica...".

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de "bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad",concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La STS de 13 de junio de 2019, rec. 1.463/2017, establece una serie de criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 del RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006, y dice así en su fundamento de derecho cuarto:

«1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividad.

La regla general, por consiguiente, no es sino la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional y lo cierto es que, dentro de las obvias dificultades que ofrece la justificación de ese destino exclusivo. Además debe constatarse que respecto del tratamiento fiscal de los vehículo, el régimen difiere en el IRPF y en el IVA, pues el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva

El expediente administrativo se confirma que la recurrente no justifica que esté exclusivamente afecto a la actividad con las alegaciones y documentos que aporta: un contrato privado suscrito con una entidad que no hace prueba frente a terceros, agenda 2016 y listado de clientes, también documentos no oponibles a terceros, fotografías del maletero de un vehículo sin acreditar que se el de autos, y diversa documentación relativa a otros vehículos de su ámbito familiar. Pruebas por si ni por deducción concluyentes de la afectación exclusiva, no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse bien afecto en exclusiva a la actividad económica.

SEXTO.-En cuanto al resto de los gastos, no consta acreditada la correlación entre gastos e ingresos de la actividad profesional del recurrente, conforme a lo ante dicho sobre la carga de la prueba, por lo que es correcta la exclusión que hace la liquidación de la AEAT, respecto de:

Las facturas de fecha 30/9 (1.012,72 euros), la de 1/7 por importe de 669,54, la de 20/8 por importe de 31,09 euros y 36,36 euros, la de 29/11 por importe de 50,45 euros de gastos de Hotel en Algeciras, Conil, Almuñecar,

Las facturas de fecha 14/4/16 por importe de 214,88 euros de compra de Mobiliario

La factura de fecha 6/5/16 por importe de 319,83 euros de Compra de Tv Samsung.

La factura de fecha 15/1/16 de El Corte Ingles por importe registrado de 709,92 euros, ya que se aplica la amortización sobre dicho bien (IPHONE) por importe de 204,81 euros.

Estas tres facturas se refieren e bienes de uso cotidiano de cualquier persona, e idivisibles, por lo que es exigible prueba contundente de la correlación entre el gasto y los ingresos a los que contribuyente de forma exclusiva

Las facturas de fecha 19/2/19 por importes de 55,24 euros, 0,49 euros, 51,03 euros y 0,68 euros de RENFE, de ida y vuelta a Valencia

Los gastos de Gastos de Dietas, viajes. Relaciones comerciales registradas con fechas 31/3, 30/6, 30/9, 31/10, 29/11, 30/11 y 31/12, todas por importe de 4.627,15€, sin que sea prueba suficiente los tickes u otros documentos que no contengan los datos identificativos. En los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets de compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

Para dar cabida a los gastos de difícil justificación como los de restaurantes, desplazamientos y similares, la modalidad simplificada de la estimación directa del IRPF existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto, (con un límite máximo de 2.000 euros anuales),

SÉPTIMO.-En cuanto al acuerdo sancionador, ni vía económico-administrativa ni en sede judicial han sido realizadas alegaciones, por lo que el recurso en este punto también debe ser desestimado. Bate al efecto reproducir la fundamentación del acuerdo sancionador, que tras relacionar los hechos comprobados en la liquidación, contestando a las alegaciones allí si realizadas dice:

.... .....El contribuyente ha incurrido en responsabilidad por infracción tributaria pues se aprecia al menos negligencia en algunos de sus grados, de acuerdo con lo exigido en el art. 183 de la Ley 58/2003, General tributaria , toda vez que ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016.

En concreto el contribuyente determinó de forma incorrecta los rendimientos de la actividad económica debido a la inclusión de gastos no deducibles puestos de manifiesto en la motivación de la propuesta y/o liquidación provisional.

Por lo que se refiere al elemento objetivo, en el presente caso, el contribuyente ha dejado de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributaria dictándose liquidación provisional de la que resulta un importe a pagar de 7.729,31 euros, en su declaración de IRPF del ejercicio 2016.

Este hecho está tipificado y se sanciona en el artículo 191 de la Ley General Tributaria que establece que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, según el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria , las infracciones tributarias son sancionables cuando se producen acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier género de culpa o negligencia. La esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto o cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. Por otra parte, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo.

Ahora bien corresponde al interesado acreditar que la conducta se debió a alguna causa eximente de responsabilidad en materia tributaria, como puede ser una interpretación razonable de la norma, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta infractora.

En el presente caso el contribuyente determinó de forma incorrecta los rendimientos de la actividad económica debido a la inclusión de gastos no deducibles puestos de manifiesto en la motivación de la propuesta y/o liquidación provisional, sin probar ni acreditar el motivo de tal modo de proceder.

Los gastos deben cumplir el requisito de que el mismo esté vinculado a la actividad económica desarrollada, para que dicho gasto tenga la condición de deducible, debiendo cumplir además los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Respecto de la carga de la prueba, le recordamos lo previsto en el art. 105 de la LGT , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como ejemplo, en el presente caso el contribuyente aporta facturas de gastos de fecha 30/9 (1.012,72 euros), la de 1/7 por importe de 669,54, la de 20/8 por importe de 31,09 euros y 36,36 euros, la de 29/11 por importe de 50,45 euros de gastos de Hotel en Algeciras, Conil, Almuñecar, sin acreditar, la correlación directa entre dichos gastos e ingresos obtenidos. Así como una factura de fecha 14/4/16 por importe de 214,88 euros de compra de Mobiliario sin que quede acreditada su correlación con su actividad profesional.

Por el mismo motivo, no queda acreditada su correlación directa, No se admite la factura de fecha 6/5/16 por importe de 319,83 euros de Compra de Tv Samsung.

NO se admite la factura de fecha 15/1/16 de El Corte Ingles por importe registrado de 709,92 euros, ya que se aplica la amortización sobre dicho bien (IPHONE) por importe de 204,81 euros.

Partiendo de tales premisas, es evidente que la culpabilidad se infiere de la propia conducta tal y como viene reflejada en el expediente, puesto que respecto de los gastos deducidos, no admitidos, no existe en la norma tributaria que los regula, laguna legal u oscuridad que pudiere dar lugar al tratamiento de gasto deducible del que ha hecho uso.

Si bien no se entra a valorar la intencionalidad clara de fraude del contribuyente, sí que es su responsabilidad cerciorarse y verificar que los datos que consigna (y que determinan la cantidad a pagar/devolver o compensar) son ciertos y veraces.

En este punto, recordarle que ha sido necesaria la intervención de la AEAT, con el inicio y ultimación con la liquidación de un procedimiento de comprobación limitada donde se le ha liquidado correctamente por lo que no ha actuado con el cuidado exigible ni la diligencia debida al presentar su autoliquidación de IRPF.

Redundando en lo anterior, el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. De ello se deduce que para ser culpable de una infracción tributaria basta con que la acción u omisión cometida sea consecuencia de no haber puesto la diligencia requerida. En este caso el contribuyente no ha podido probar en el procedimiento de comprobación limitada de IRPF 2016, la procedencia de la deducción de una serie de gastos.

Como quiera que esto supone una dejación de las obligaciones que son exigibles al obligado tributario, ya que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma. Este Órgano considera que la conducta expuesta del obligado tributario es, cuando menos, negligente, pudiendo haber obrado de otra manera caso de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, puesto que debe conocer que las normas relativas al IRPF establecen claramente los requisitos para admitir la deducibilidad de los gastos.

Es decir, el profesional no sólo debe deducirse exclusivamente los gastos destinados a su actividad profesional, sino que además debe cumplir con la obligación de demostrar que así ha sido. No puede hacer recaer la carga de la prueba en la Administración ni tampoco obviar dicha obligación. En caso contrario llegaríamos a la situación en la que un contribuyente que no efectúa ninguna labor probatoria en cuanto a la afectación de los gastos incurridos en la actividad económica desarrollada puede obviar la sanción que se impondría a un contribuyente en relación al que, de las pruebas aportadas, puede deducirse su no afectación a la actividad profesional, y por tanto el uso privado de tales importes. No se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales.

Por lo que en el presente caso concurre el elemento de culpabilidad, no aplicándose ningún supuesto exculpatorio de la conducta del sujeto pasivo de los previstos en el artículo 179.2 de la L.G.T ., entendiéndose que su conducta, que se traduce en una declaración incorrecta al haber incluido gastos no deducibles, no deriva de una interpretación razonable de la norma tributaria ni de una laguna interpretativa de la misma. Por tanto, debido a que le era exigible una conducta más diligente, ha de calificarse como culposa.

En sus alegaciones manifiesta no estar de acuerdo con la base de la sanción.

Una vez revisadas las alegaciones formuladas, esta Administración tributaria ha llegado a la conclusión de que las mismas no constituyen alegaciones contra la sanción tributaria propuesta, sino que son alegaciones contra liquidación provisional practicada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, cuya tramitación es separada a la del procedimiento sancionador, finalizando ambos procedimientos con una resolución susceptible de recurso de reposición o de reclamación económico-administrativa.

Las mismas no son alegaciones contra la cuantificación de la sanción o contra la sanción propiamente dichas que estén relacionadas con la legalidad, la tipicidad, la responsabilidad, la proporcionalidad o la no concurrencia en la comisión de las infracciones tributarias y la consiguiente imposición de sanciones tributarias; principios que rigen la potestad sancionadora de la Administración en materia tributaria.

Por todo lo anteriormente expuesto, si el interesado quiere que las alegaciones contra la liquidación provisional practicada sean tenidas en cuenta, deberá hacerlo a través del cauce legal y reglamentariamente establecido, mediante la interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional de la cual deriva la sanción propuesta. En este caso, el obligado tributario presenta recurso de reposición contra la liquidación provisional IRPF 2016. Dicho recurso ha sido desestimado, por lo que no quedan desvirtuados los hechos que dan lugar a la imposición de la sanción.

Asimismo, recibidas instrucciones en ese sentido, se reduce la base de la sanción, no incluyendo los gastos no admitidos referentes al vehículo, sin que esto signifique que deba aplicarse igualmente en Liquidación IRPF. Según dichas instrucciones se consideran dichos gastos no sancionables. Por todo lo anterior, se desestiman sus alegaciones y se confirma la sanción.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Hugo con NIF NUM002 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."

Concluyendo:

La L.G.T. dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como infracción tributaria no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En este caso dichas obligaciones están referidas a la autoliquidación realizada por el contribuyente en el I.R.P.F. de 2016. El procedimiento de comprobación limitada realizado por los Órganos de Gestión finaliza con acuerdo de liquidación que regulariza la cuantía de gastos deducidos por la actividad económica que desarrolla. Se aprecia al menos negligencia en la conducta del Sr. Hugo, que ninguno de los conceptos que han dado lugar a la regularización, pueden ubicarse en las causas de exclusión de responsabilidad que contempla la L.G.T. pues ni concurre causa de fuerza mayor, ni un simple error de hecho. Tampoco respecto de los gastos deducidos, no admitidos, existe en la norma tributaria que los regula, laguna legal u oscuridad que pudiere dar lugar al tratamiento de gasto deducible del que ha hecho uso.

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta en la determinación del tipo objetivo y subjetivo, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

OCTAVO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.