Sentencia Contencioso-Administrativo 1205/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 888/2022 de 21 de octubre del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la resolución de 29 de abril de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid estimatoria parcial de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Bernardino frente al acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Salamanca por el que se practicó liquidación provisional del IRPF, periodo 2016.

La resolución impugnada estimó en parte la reclamación por entender, en esencia, que es correcta, salvo los ajustes que admite, la actuación de la oficina gestora que aumenta la base imponible general en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto, artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y Orden HAP 2430/2015 de 12 de noviembre. En concreto, respecto de las partidas objeto de controversia señala: A) respecto a la edad del ganado la oficina gestora sí ha tenido en cuenta sus alegaciones. B) Corrige el error de los ingresos finalmente considerados en la liquidación provisional, debiendo consignar en la casilla 159 del impuesto la suma de 238.389,88 €, en lugar de 238.677,71 € considerada por la Oficina gestora. C)Considera correcta la determinación del importe de la factura nº NUM001 (18.233,58 €) que hace la Oficina gestora. D) Rechaza sus alegaciones sobre la factura nº NUM001. E) Mantiene que el importe de los ingresos totales es de 238.389,88 €. F) Mantiene como amortización la cantidad de 8.868,66 €, y rechaza las alegaciones del recurrente que aporta diversos documentos(facturas de adquisición, libro registro de bienes de inversión, etc.). G)Estima el error alegado sobre la determinación del rendimiento neto de módulos y se modifica el contenido de la casilla 172.

Don Bernardino alega en la demanda como motivos del recurso: la incompetencia del Departamento de gestión para llevar a cabo las regularizaciones objeto de esta litis, de comprobación de los beneficios fiscales, así como los regímenes tributarios especiales; infracción de la jurisprudencia del TS; infracción de los arts. 136 y 141 de la LGT. Expone que en la liquidación recurrida ante el TEAR se indicaba que para que su actividad pueda ser considerada como ganadería dependiente debe cumplir los requisitos necesarios para estar incluida en el Régimen Especial de Agricultura Ganadería y Pesca, hecho este que fue comprobado por la administración al apreciar que su actividad está incluida dentro del citado régimen (en relación con el índice corrector de piensos adquiridos a terceros); así la administración ha procedido a la comprobación simultanea de los requisitos que determinan el sometimiento de la actividad de la recurrente al régimen especial de la Agricultura y Pesca del IVA. La falta de motivación de la liquidación provisional y de la resolución del TEAR; la resolución del TEAR introduce cuestiones nuevas; incorrecto cálculo del rendimiento neto según el método de estimación objetiva aplicable a la actividad ganadera del recurrente.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que el órgano de gestión no se ha excedido en la regularización objeto de esta litis. Siendo el órgano competente sin que haya empleado medios de comprobación que le están vedados. El TS en la sentencia de 418/2021 de 23 de marzo, rec. de cas. 5270/2019 deja patente que los órganos de gestión no pueden realizar actuaciones para comprobar la procedencia de la aplicación de un régimen especial a un obligado tributario, por ser ello competencia exclusiva de la Inspección. Sin embargo, ello no impide que los órganos de gestión puedan realizar actuaciones de regularización sobre un obligado tributario sujeto a un régimen especial, cuando dichas actuaciones de regularización no tengan como posible efecto determinar la improcedente aplicación del régimen especial. De esta forma, cualquier control, verificación o comprobación de un obligado tributario acogido a un régimen tributario especial que no suponga la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales y, por lo tanto, no afectadas por lo dispuesto en el art. 141.e) LGT, podría ser realizada por los órganos y procedimientos de gestión, en uso de las concretas facultades que tienen establecidas en función del procedimiento utilizado. En concreto, para conocer el alcance y objeto de este concreto procedimiento de comprobación tributaria limitada hemos de estar al Requerimiento obrante en el expediente administrativo del que se deriva que se refiere solo al IRPF del actor del ejercicio 2016, no se cuestiona su inclusión en ningún régimen especial que, de admitir los confusos términos de la demanda, lo sería del IVA y no del IRPF. Por último, mantiene que es correcto el índice del rendimiento neto según el régimen de estimación objetiva aplicable a la actividad ganadera del recurrente. En definitiva, de los documentos obrantes en autos resulta que se trata de una explotación de ganado criado en extensivo fundamentalmente, de forma dependiente, con pastos de las fincas de la misma explotación, por lo que el índice de rendimiento neto que debe aplicarse según el método de estimación objetiva aplicable a su actividad ganadera es el 0,18.

SEGUNDO.-Sobre la nulidad de pleno derecho de las actuaciones seguidas por la Dependencia de Gestión Tributaria en relación con un régimen tributario especial: concurrencia.

El artículo 141, sobre la inspección tributaria, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), señala que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:... e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

La modificación del art. 117.1.c) de la LGT operada por la disposición final 2 del RDL 13/2022, de 26 de julio de 2022, con efectos de 1 de enero de 2023, que amplía el ejercicio de las funciones administrativas de gestión tributaria al "reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales,mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria", no es aplicable por razones cronológicas al supuesto enjuiciado, el requerimiento inicial adoptado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria que inicia el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada es de fecha 1 de diciembre de 2020.

Habida cuenta que la cuestión controvertida se proyecta sobre las actuaciones de regularización del cálculo del rendimiento neto en régimen de estimación objetiva del IRPF, de la actividad ganadera dependiente extensiva (actividad incluida en el Régimen Especial de Agricultura del IVA) seguidas por la Dependencia de Gestión, actuaciones que tienen como posible efecto determinar la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca en el IVA -el requisito de la ganadería independiente a los efectos de la exclusión de dicho régimen especial, conforme al art. 126 Dos, 3º de la LIVA, conforme al concepto de ganadería independiente definida en el IAE (RDL 1259/1991, de 2 de agosto: regla 3ª.2, piensos adquiridos a terceros en más del 50%-, la Sala estima la concurrencia de la causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional impugnada por falta de competencia de la Oficina gestora ex artículo 141 e) LGT, en la interpretación dada por las SSTS de 23 de marzo de 2021, recursos 3688/2019 y 5270/2019, sosteniendo el recurrente la nulidad de la liquidación y oponiéndose la Abogacía del Estado.

La STS de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019, contiene sobre esta cuestión lo siguientes pronunciamientos: «SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas.

1. Se trata, en el asunto de instancia de que dimana este recurso de casación, de una regularización del impuesto sobre sociedades llevada a cabo a través de un procedimiento de comprobación limitada inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguido frente al colegio profesional mencionado, que aquí es parte recurrida. Tal colegio, en su condición de tal, está sometido a un régimen fiscal especial, en el impuesto sobre sociedades, como entidad parcialmente exenta -art. 9.3 TRLIS 2004, que enumera cuáles son estas entidades, incluyendo, entre otras muchas, los colegios profesionales- en relación con los artículos 120 y ss. del propio TRLIS, que regula en el Capítulo XV del Título VII, este régimen especial.

2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley

General Tributaria, en el artículo 141, que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV - "actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales- entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales, en los siguientes términos (el subrayado es de esta sentencia): "Artículo 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

(...)

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

(...)".

3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).

4. El primero de los preceptos citados, el artículo 47 TRLIS, dentro del Capítulo I del Título VII, sobre regímenes tributarios especiales en particular, establece:

"Artículo 47. Definición.

1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en los restantes títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en este título".

5. El auto de admisión del presente recurso de casación, a la vista de la cuestión dilucidada en la sentencia impugnada, resume la posición sostenida por la Administración recurrente, base de su recurso:

"3. La Administración recurrente sostiene, en síntesis, que de una interpretación sistemática de los preceptos citados no puede seguirse que los órganos de gestión no puedan regularizar a sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. Añade el abogado del Estado que "la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria" (sic)".

6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante -Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos de Valladolid- (F.J. 3º):

"[...]"

7. El esquema legal expresado es que la ley propia del tributo concernido, el impuesto sobre sociedades, califica a los colegios profesionales, junto a otras entidades, como parcialmente exentas (art. 9.3), mientras que los artículos 120 a 122 TRLIS, reguladores de este régimen especial, identifica qué rentas -o ganancias- están exentas y cuáles no.

A partir de este esquema, es la LGT, en orden a la determinación objetiva del ámbito del procedimiento de inspección -por diferencia con el de gestión, como muy reiteradamente hemos dicho- la que reserva a la inspección y al procedimiento la comprobación de estas corporaciones de Derecho público, la determinación de sus rentas exentas, al igual que lo hace, en general, con todas las sociedades -en sentido fiscal- sometidas a cualquier otro régimen especial fiscal, en toda su amplitud.

8. En el escrito de interposición de su recurso de casación, el Abogado del Estado insiste en que la diferencia entre las facultades de gestión y de inspección radica en la posibilidad de utilizar determinados medios -y no otros- para la comprobación, siendo más intensos, conforme a la habilitación legal, los que puede emplear la inspección:

"[...] la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT de Castilla y León inició un procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 LGT/2003 cerca del COLEGIO OFICIAL DE PERITOS E INGENIEROS TÉCNICOS INDUSTRIALES DE VALLADOLID, Corporación parcialmente exenta del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 9.3.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -TRLIS - aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) y que tributa bajo el "Régimen de entidades parcialmente exentas" del Capítulo XV del Título VII del citado Texto Refundido, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

Dicho procedimiento culminó con la práctica de una liquidación provisional con una deuda tributaria de 6.251,72 euros, tras fijar una base imponible de 20.833,14 euros correspondiente a los ingresos financieros y a la atribución de rentas. Esa liquidación provisional encuentra sustento legal en el artículo 139.2 de la LGT/2003 , al que se remite el artículo 138 del TRLIS [...]".

"[...] De una interpretación sistemática de los preceptos citados se deduce que no es cierto que los órganos de Gestión Tributaria no puedan regularizar la situación tributaria de sujetos pasivos con un régimen especial de tributación. La diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que solo cuando el órgano gestor precise, para regularizar, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia. Por razones subjetivas (por razón del sujeto pasivo y su régimen de tributación) no se distribuyen las competencias entre Inspección y Gestión Tributaria.

En efecto, dispone el art. 115.1 LGT/2003 , con carácter general, que: "La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables".

"Para el desarrollo de estas funciones, dispone el art. 117.1 en su letra h) que: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: ...h) La realización de actuaciones de comprobación limitada", procedimiento de comprobación limitada que se cita en el art. 123.1 LGT en su apartado e) como un tipo de procedimiento de gestión tributaria.

Sobre el alcance y límites del procedimiento de comprobación limitada dispone el art. 136 LGT lo siguiente: [...]".

TERCERO.- Consideraciones jurídicas añadidas.

Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la Sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT , respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.

Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.

De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.

Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT . Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):

"4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y "en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución . En efecto, son muchos los supuestos en que Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno Derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas". (sic).

4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, "existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que Gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación" (sic).

5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y "[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia" (sic)".

Entendemos que el razonamiento del Abogado del Estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.

Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.

Podría entenderse, con el Abogado del Estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.

A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el Abogado del Estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.

Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.

A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1 ; 9.3 y 103.1 CE ); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.

Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT , conforme a la cual "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley "no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque ésta juega como lex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la Administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT .

CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.

Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general.

Es de aclarar, además, que la vigente LIS de 2014 regula en idénticos términos las entidades parcialmente exentas, incluyendo entre ellas los colegios profesionales ( art. 9.3) y regulando para ellas, en los artículos 109 a 111 LIS , el régimen de la exención, su alcance objetivo y su exclusión, en iguales términos que en el TRLIS de 2004».

Hasta aquí la citada STS de 23 de marzo de 2021 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al presente caso, determinando la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, dado que el régimen especial de la Agricultura Ganadería y Pesca del IVA indudablemente se ha visto afectado por la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada seguido por la Oficina de gestión en el cálculo de los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas en estimación objetiva del IRPF el ejercicio 2016; en el que se ha pedido documentos al interesado y se ha realizado actuaciones en relación con la procedencia de la aplicación en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016 presentada por don Bernardino en su actividad ganadera del índice corrector (0,75) por piensos adquiridos a terceros en más del 50%, casilla 167.

Y esta actuación ya fue objeto del requerimiento inicial del referido procedimiento de gestión de fecha 1 de diciembre de 2020 en los siguientes términos:

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Deberá justificar la procedencia de la aplicación del índice corrector por piensos adquiridos a terceros en más del 50% aportando toda aquella documentación que considere oportuna. En lo que se refiere a la aplicación del índice corrector de piensos adquiridos a terceros, la instrucción 2.3 d), para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, contenida en el anexo I de la Orden HAP/2430/2015 de 12 de noviembre por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del IRPF y el Régimen especial simplificado del IVA establece: Que la aplicación de este índice corrector exige que el ganado se alimente de piensos adquiridos a terceros que representen más del 50 por 100 del importe de los consumidos, valorando el importe de los piensos y productos propios según su valor de mercado. Siendo por tanto necesario que demuestre documentalmente esta circunstancia, y que a la vez se mantengan las condiciones para poder considerar su ganadería como dependiente a los efectos de estar incluida la actividad en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca del IVA. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."

Y sobre esta cuestión la propuesta de liquidación provisional recoge:

"Respecto al índice corrector por piensos adquiridos a terceros en más del 50 por ciento, para la aplicación del índice corrector de piensos adquiridos a terceros, la instrucción 2.3 d), para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, contenida en el anexo I de la Orden HAP/2430/2015 de 12 de noviembre por la que se desarrolla para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el Régimen especial simplificado del IVA establece: Que la aplicación de este índice corrector exige que el ganado se alimente de piensos adquiridos a terceros que representen más del 50 por 100 del importe de los consumidos, valorando el importe de los piensos y productos propios según su valor de mercado.

Siendo por tanto necesario que demuestre documentalmente esta circunstancia, y que a la vez se mantengan las condiciones para poder considerar su ganadería como dependiente a los efectos de estar incluida la actividad en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca del IVA."

Don Bernardino en el escrito de alegaciones a la propuesta anterior de fecha 25 de febrero de 2021 expuso: "Respecto al índice corrector por piensos adquiridos a terceros en más del 50% para la aplicación del índice corrector de piensos adquiridos a terceros. Y dada la complejidad de su justificación no tenemos más remedio que admitir la NO aplicación del índice corrector del 0,75."

Y trascribiendo el acuerdo de liquidación el mismo ajuste que el recogido en la propuesta.

En conclusión, la oficina gestora ha examinado un requisito de la aplicación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA, "piensos adquiridos a terceros en más del 50%"determinante del concepto de ganadería independiente, conforme a la Regla 3ª.2 del citado R.D.Leg. 1259/1991, de 2 de agosto, que está excluido del citado Régimen Especial conforme al art. 126 Dos 3º de la LIVA; actuación reservada en cuanto afecta al régimen especial a la Inspección ( art. 141. e) LGT, conforme a la redacción aplicable, lo que determina la falta de competencia de la Dependencia de Gestión.

Dicha falta de competencia objetiva es patente y manifiesta en cuanto derivada de una reserva legal concluyente, «de suyo, imperativa e insoslayable», en expresión del Alto Tribunal.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y habida cuenta del carácter controvertido de la cuestión discutida, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,