Sentencia Contencioso-Administrativo 1031/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 239/2025 de 21 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Por la representación procesal de Montajes, Proyectos y Mantenimiento S.L se somete a contraste de legalidad a través del presente recurso jurisdiccional la Resolución del TEARA de 7 de febrero de 2025 que desestimó la reclamación económico-administrativas interpuesta frente al acuerdo de 4 de abril de 2023 por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 y del que resultó una cantidad a ingresar de 19.521,85 euros y frente a acuerdo sancionador de 22 de mayo de 2023, derivado de la anterior liquidación con cuantía de 23.435,18 euros.

Es menester reseñar, en tanto antecedentes fácticos y procedimentales que constan en las actuaciones, que la recurrente fue objeto de procedimiento inspector comprobación e investigación en relación a los ejercicios 2018 y 2019 por el Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de dicho procedimiento se dictaron dos propuestas de liquidación, a saber: la primera deriva de Acta de conformidad, en relación a la deducción de determinados gastos de vehículos. La segunda, Acta en disconformidad, relativa a la regularización practicada en relación a minoración de los gastos deducidos por la recurrente por el importe de 70.888,76 euros correspondientes a tres facturas recibidas de la Entidad Reformas y Soldaduras S.L, que a juicio de la Inspección, no pudieron ser emitidas por la citada entidad por no tener medios personales ni materiales para realizar dichas operaciones, ni tampoco han sido subcontratadas con terceros. Derivada de dicha liquidación se dictó acuerdo de sanción, calificada de muy grave.

Interpuesta reclamación económico-administrativa se desestimó por el TEARA, señalando que existen indicios sobrados que se plasman por la Inspección y que conducen a determinar que dichas facturas no pudieron ser emitidas por dicho proveedor.

SEGUNDO.-En el escrito rector de demanda la recurrente soportan su impugnación en los siguientes motivos impugnatorios:

I.- Vulneración de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo: La conclusión esbozada por la Inspección sobre la utilización de facturas falsas no se compadece con la argumentación jurídica que da cobertura a la regularización. En apoyo de este argumento, señala que es improcedente acudir a la figura, de calificación, establecida en el artículo 13 de la LGT, pues si la Inspección considera que existe falsedad en las facturas, debiera haber acudido al artículo 16 de la LGT reguladora de la simulación.

II.- En segundo lugar, considera incorrectos los indicios señalados por la Inspección para alcanzar la conclusión. Señala que ha acreditado que los suministros a que responden las facturas fueron realmente suministrados

III.- Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-Por la Sra. Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda en la que con remisión a los fundamentos de la resolución administrativa, interesa la desestimación del recurso.

CUARTO.-Expuestas de la manera antecedente, el acto recurrido y las contrapuestas posiciones de las partes, la Sala habrá de comenzar señalando que lo que se somete a consideración es la realidad subyacente a las tres facturas cuestionadas por la Inspección en cuanto a su realidad material. Para ello, y en referencia al acuerdo de liquidación, la Sala habrá de analizar dos cuestiones. De una parte, si era menester que la Inspección, como señala la recurrente acudiera a la figura prevista en el artículo 16 de la LGT, lo que dicho de otro modo implicaría que la propia Inspección ha desbordado los contornos del artículo 13 de la LGT. En segundo lugar, y en la medida en que se desestimara este motivo impugnatorio, si la Inspección ha actuado conforme a derecho al considerar, mediante los indicios que infra analizaremos, la falta de realidad de dichas facturas.

Pues bien, respecto a la primera cuestión, la respuesta que la Sala ha de ofrecer la interrogante planteada, debe partir de lo siguiente. a simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ( en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 al 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003.

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual"la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Ahora bien, en el presente supuesto, no estamos ante un supuesto de simulación negocial. Por propia definición jurídica, la simulación supone exteriorizar y revestir bajo la apariencia un determinado negocio jurídico otro distinto, que es el realmente existe (vg. Bajo el manto de un contrato de préstamo las partes enmascaran una donación). No es eso lo que acontece en el presente supuesto, en el que lisa y llanamente lo imputado es la ausencia de negocio. Es decir, lo que hace la Administración es negar la existencia misma del negocio, y por tanto no hay que hacer corrección valorativa alguna.

Tampoco puede considerarse la existencia de simulación a los efectos del artículo 16 de la Ley 58/2003 pues para que sea obligatoria su declaración en el procedimiento es necesario que se acuda a esta institución y en este caso lo que hace la Inspección es por vía del artículo 13 de la misma ley es recalificar la operación conforme a su verdadera naturaleza jurídica para lo que está habilitada, aunque no emplee la figura de la simulación destinada a negocios aparentes o disimulados.

-Y por último tampoco resulta de aplicación la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que exige informe favorable de la Comisión que menciona de acuerdo con el artículo 15 de la citada Ley al existir tal recalificación, pues de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 22/07/2020, casación 1429/2019 y 24/07/2023 casación 1496/2022.

"La Administración tributaria como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, solo si el negocio responde en su denominación y a su verdadera naturaleza jurídica, tendría que analizar si ese acto o negocio adolece de simulación del artículo 16 de la misma Ley, para en tal caso aplicar la norma a aquellos actos o negocios efectivamente queridos por las partes y la cláusula anti elusión de cierre del artículo 15 de la Ley General Tributaria sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Cumple entonces desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Despejado lo anterior pasamos a dar respuesta a la solidez de los indicios desplegados por la Inspección, y en la misma medida, si la recurrente ha logrado la convicción de la realidad de los servicios prestados por proveedor que emite las facturas. Hemos de partir para ello, por lo que se refiere a la prueba de presunciones, que al fin y a la postre es en lo que su funda la Inspección, cumple manifestar que hay que partir de la consideración de que la simulación de los actos o negocios puede determinarse, ciertamente, a través de la prueba de presunciones o indicios. Para ello es necesario: i) que los hechos-base aparezcan plenamente probados en virtud de una actividad probatoria con todas las garantías y de cuyo resultado se desprenda inequívocamente la certeza del indicio; ii) que entre los indicios probados y el negocio ocultado exista un enlace, preciso y directo, que de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, y; iii) que se aporte la motivación del razonamiento que conduce a tener por probado que el negocio jurídico disimulado se ha realizado realmente.

Es de recordar que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º] ".

SEXTO.-Partiendo de esta doctrina considera la Sala que la Inspección pone de manifiesto una panoplia de elementos que llevan directamente a considerar que el proveedor referido no pudo prestar el servicio de suministro que sirve de soporte a las facturas por los importes deducido. Así, lo primero que debemos señalar es el extremo atinente, no desvirtuado por la recurrente, de la ausencia de estructura en el proveedor para poder realizar los servicios señalados. Consta que el mismo carece de empleados, cualquier local donde ejercer la actividad y que tampoco consta que haya subcontratado la prestación de servicios. Es igualmente llamativo como de los ingresos que efectúa la recurrente al proveedor, éstos son inmediatamente retirados por éste último, lo que pone en alerta sobre la operativa efectuada.

Si descendemos al examen de las alegaciones en relación a cada una de las facturas, debemos hacer notar lo siguiente:

-Facturas nº NUM000 y factura NUM001. La primera de fecha 31-01-2019, por importe de 20.303,47 euros y concepto: suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 1ªentrega; La segunda por importe de 30.455,21 euros y concepto suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 2ª entrega. Pues bien, si bien se aportan fotografías que acreditan la existencia de dichos materiales, y en relación a la primera de las facturas, lo cierto es que pese al esfuerzo de la recurrente, la Sala coincide con la Inspección, pues la demandante no nos explica por qué el intercambio de correos electrónicos es con Heraclio, que firma con el logotipo de Calso Calderería S.L, sin que respecto a la que se dice proveedora, Reformas y Soldadura, conste oferta alguna ni pedido. Por lo tanto, es conclusión que quien realmente suministró el pedido fue Calso Calderería. Y no hubiera sido difícil para la recurrente probar que no fue ésta quien lo hizo, por ejemplo a medio de la testifical de su representante legal para que arrojara luz sobre este particular.

Y conclusión similar debemos alcanzar en relación a la segunda de las facturas pues idéntico es el razonamiento sobre este particular de la Inspección, que la Sala comparte.

Respecto a la factura nº NUM002, de fecha 05-09-2019 por importe de 20.130,08 euros, pedido NUM003, fabricación según planos de soportes deslizantes para tubería, para la obra Tubería Upgrade en Pontevedra, hemos de señalar nuevamente que tanto la Inspección como el TEARA ponen de manifiesto el cruce de correos electrónicos con Heraclio, de Calso Calderería. Además de ello, la Administración hace referencia a un documento transcendental a los efectos que venimos analizando, como es la existencia de un albarán de envío, datado el 10 de septiembre de 2019 en el que consta indubitadamente emitido por Calso Calderería, lo que viene a acreditar que fue esta quien prestó el servicio y no el proveedor que se pretende.

Con todo ello, hemos de confirmar la liquidación efectuada por la Inspección y confirmada por el TEARA.

SÉPTIMO.-Resta por analizar el acuerdo sancionador. Hemos de partir que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A partir de lo anterior, lo primero que la Sala ha de señalar es que existe motivación singularizada en el acuerdo sancionador, al señalar que la operativa efectuada va en la línea de obtener una rebaja fiscal al deducir unas facturas cuya realidad material subyacente no está acreditada, lo que además se califica como muy grave al utilizar medios fraudulentos.

Esta Sala, a la hora de analizar dicho acuerdo sancionador, no puede dejar de señalar que, en primer lugar, existe elemento objetivo del tipo, pues confirmada la liquidación es llano que se ha dejado de computar en ingresar unas cuantías a las que se venía obligado. Y en relación al elemento subjetivo del injusto tributario, estimamos que está presente, pues se presentaron unas facturas de un supuesto proveedor que como es visto no fue quien llevó a cabo la prestación de servicios. Y en relación a la graduación como muy grave ello viene impuesto como lógica consecuencia de la utilización de dichas facturas, que supone el que se hayan empleados medios fraudulentos a que se refiere la LGT.

Es menester por ello, desestimar el recurso interpuesto en todos los extremos.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, siendo de desestimar el recurso interpuesto, las costas son de imposición a los recurrentes, si bien limitadas a 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.-Por la representación procesal de Montajes, Proyectos y Mantenimiento S.L se somete a contraste de legalidad a través del presente recurso jurisdiccional la Resolución del TEARA de 7 de febrero de 2025 que desestimó la reclamación económico-administrativas interpuesta frente al acuerdo de 4 de abril de 2023 por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 y del que resultó una cantidad a ingresar de 19.521,85 euros y frente a acuerdo sancionador de 22 de mayo de 2023, derivado de la anterior liquidación con cuantía de 23.435,18 euros.

Es menester reseñar, en tanto antecedentes fácticos y procedimentales que constan en las actuaciones, que la recurrente fue objeto de procedimiento inspector comprobación e investigación en relación a los ejercicios 2018 y 2019 por el Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de dicho procedimiento se dictaron dos propuestas de liquidación, a saber: la primera deriva de Acta de conformidad, en relación a la deducción de determinados gastos de vehículos. La segunda, Acta en disconformidad, relativa a la regularización practicada en relación a minoración de los gastos deducidos por la recurrente por el importe de 70.888,76 euros correspondientes a tres facturas recibidas de la Entidad Reformas y Soldaduras S.L, que a juicio de la Inspección, no pudieron ser emitidas por la citada entidad por no tener medios personales ni materiales para realizar dichas operaciones, ni tampoco han sido subcontratadas con terceros. Derivada de dicha liquidación se dictó acuerdo de sanción, calificada de muy grave.

Interpuesta reclamación económico-administrativa se desestimó por el TEARA, señalando que existen indicios sobrados que se plasman por la Inspección y que conducen a determinar que dichas facturas no pudieron ser emitidas por dicho proveedor.

SEGUNDO.-En el escrito rector de demanda la recurrente soportan su impugnación en los siguientes motivos impugnatorios:

I.- Vulneración de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo: La conclusión esbozada por la Inspección sobre la utilización de facturas falsas no se compadece con la argumentación jurídica que da cobertura a la regularización. En apoyo de este argumento, señala que es improcedente acudir a la figura, de calificación, establecida en el artículo 13 de la LGT, pues si la Inspección considera que existe falsedad en las facturas, debiera haber acudido al artículo 16 de la LGT reguladora de la simulación.

II.- En segundo lugar, considera incorrectos los indicios señalados por la Inspección para alcanzar la conclusión. Señala que ha acreditado que los suministros a que responden las facturas fueron realmente suministrados

III.- Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-Por la Sra. Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda en la que con remisión a los fundamentos de la resolución administrativa, interesa la desestimación del recurso.

CUARTO.-Expuestas de la manera antecedente, el acto recurrido y las contrapuestas posiciones de las partes, la Sala habrá de comenzar señalando que lo que se somete a consideración es la realidad subyacente a las tres facturas cuestionadas por la Inspección en cuanto a su realidad material. Para ello, y en referencia al acuerdo de liquidación, la Sala habrá de analizar dos cuestiones. De una parte, si era menester que la Inspección, como señala la recurrente acudiera a la figura prevista en el artículo 16 de la LGT, lo que dicho de otro modo implicaría que la propia Inspección ha desbordado los contornos del artículo 13 de la LGT. En segundo lugar, y en la medida en que se desestimara este motivo impugnatorio, si la Inspección ha actuado conforme a derecho al considerar, mediante los indicios que infra analizaremos, la falta de realidad de dichas facturas.

Pues bien, respecto a la primera cuestión, la respuesta que la Sala ha de ofrecer la interrogante planteada, debe partir de lo siguiente. a simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ( en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 al 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003.

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual"la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Ahora bien, en el presente supuesto, no estamos ante un supuesto de simulación negocial. Por propia definición jurídica, la simulación supone exteriorizar y revestir bajo la apariencia un determinado negocio jurídico otro distinto, que es el realmente existe (vg. Bajo el manto de un contrato de préstamo las partes enmascaran una donación). No es eso lo que acontece en el presente supuesto, en el que lisa y llanamente lo imputado es la ausencia de negocio. Es decir, lo que hace la Administración es negar la existencia misma del negocio, y por tanto no hay que hacer corrección valorativa alguna.

Tampoco puede considerarse la existencia de simulación a los efectos del artículo 16 de la Ley 58/2003 pues para que sea obligatoria su declaración en el procedimiento es necesario que se acuda a esta institución y en este caso lo que hace la Inspección es por vía del artículo 13 de la misma ley es recalificar la operación conforme a su verdadera naturaleza jurídica para lo que está habilitada, aunque no emplee la figura de la simulación destinada a negocios aparentes o disimulados.

-Y por último tampoco resulta de aplicación la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que exige informe favorable de la Comisión que menciona de acuerdo con el artículo 15 de la citada Ley al existir tal recalificación, pues de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 22/07/2020, casación 1429/2019 y 24/07/2023 casación 1496/2022.

"La Administración tributaria como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, solo si el negocio responde en su denominación y a su verdadera naturaleza jurídica, tendría que analizar si ese acto o negocio adolece de simulación del artículo 16 de la misma Ley, para en tal caso aplicar la norma a aquellos actos o negocios efectivamente queridos por las partes y la cláusula anti elusión de cierre del artículo 15 de la Ley General Tributaria sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Cumple entonces desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Despejado lo anterior pasamos a dar respuesta a la solidez de los indicios desplegados por la Inspección, y en la misma medida, si la recurrente ha logrado la convicción de la realidad de los servicios prestados por proveedor que emite las facturas. Hemos de partir para ello, por lo que se refiere a la prueba de presunciones, que al fin y a la postre es en lo que su funda la Inspección, cumple manifestar que hay que partir de la consideración de que la simulación de los actos o negocios puede determinarse, ciertamente, a través de la prueba de presunciones o indicios. Para ello es necesario: i) que los hechos-base aparezcan plenamente probados en virtud de una actividad probatoria con todas las garantías y de cuyo resultado se desprenda inequívocamente la certeza del indicio; ii) que entre los indicios probados y el negocio ocultado exista un enlace, preciso y directo, que de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, y; iii) que se aporte la motivación del razonamiento que conduce a tener por probado que el negocio jurídico disimulado se ha realizado realmente.

Es de recordar que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º] ".

SEXTO.-Partiendo de esta doctrina considera la Sala que la Inspección pone de manifiesto una panoplia de elementos que llevan directamente a considerar que el proveedor referido no pudo prestar el servicio de suministro que sirve de soporte a las facturas por los importes deducido. Así, lo primero que debemos señalar es el extremo atinente, no desvirtuado por la recurrente, de la ausencia de estructura en el proveedor para poder realizar los servicios señalados. Consta que el mismo carece de empleados, cualquier local donde ejercer la actividad y que tampoco consta que haya subcontratado la prestación de servicios. Es igualmente llamativo como de los ingresos que efectúa la recurrente al proveedor, éstos son inmediatamente retirados por éste último, lo que pone en alerta sobre la operativa efectuada.

Si descendemos al examen de las alegaciones en relación a cada una de las facturas, debemos hacer notar lo siguiente:

-Facturas nº NUM000 y factura NUM001. La primera de fecha 31-01-2019, por importe de 20.303,47 euros y concepto: suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 1ªentrega; La segunda por importe de 30.455,21 euros y concepto suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 2ª entrega. Pues bien, si bien se aportan fotografías que acreditan la existencia de dichos materiales, y en relación a la primera de las facturas, lo cierto es que pese al esfuerzo de la recurrente, la Sala coincide con la Inspección, pues la demandante no nos explica por qué el intercambio de correos electrónicos es con Heraclio, que firma con el logotipo de Calso Calderería S.L, sin que respecto a la que se dice proveedora, Reformas y Soldadura, conste oferta alguna ni pedido. Por lo tanto, es conclusión que quien realmente suministró el pedido fue Calso Calderería. Y no hubiera sido difícil para la recurrente probar que no fue ésta quien lo hizo, por ejemplo a medio de la testifical de su representante legal para que arrojara luz sobre este particular.

Y conclusión similar debemos alcanzar en relación a la segunda de las facturas pues idéntico es el razonamiento sobre este particular de la Inspección, que la Sala comparte.

Respecto a la factura nº NUM002, de fecha 05-09-2019 por importe de 20.130,08 euros, pedido NUM003, fabricación según planos de soportes deslizantes para tubería, para la obra Tubería Upgrade en Pontevedra, hemos de señalar nuevamente que tanto la Inspección como el TEARA ponen de manifiesto el cruce de correos electrónicos con Heraclio, de Calso Calderería. Además de ello, la Administración hace referencia a un documento transcendental a los efectos que venimos analizando, como es la existencia de un albarán de envío, datado el 10 de septiembre de 2019 en el que consta indubitadamente emitido por Calso Calderería, lo que viene a acreditar que fue esta quien prestó el servicio y no el proveedor que se pretende.

Con todo ello, hemos de confirmar la liquidación efectuada por la Inspección y confirmada por el TEARA.

SÉPTIMO.-Resta por analizar el acuerdo sancionador. Hemos de partir que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A partir de lo anterior, lo primero que la Sala ha de señalar es que existe motivación singularizada en el acuerdo sancionador, al señalar que la operativa efectuada va en la línea de obtener una rebaja fiscal al deducir unas facturas cuya realidad material subyacente no está acreditada, lo que además se califica como muy grave al utilizar medios fraudulentos.

Esta Sala, a la hora de analizar dicho acuerdo sancionador, no puede dejar de señalar que, en primer lugar, existe elemento objetivo del tipo, pues confirmada la liquidación es llano que se ha dejado de computar en ingresar unas cuantías a las que se venía obligado. Y en relación al elemento subjetivo del injusto tributario, estimamos que está presente, pues se presentaron unas facturas de un supuesto proveedor que como es visto no fue quien llevó a cabo la prestación de servicios. Y en relación a la graduación como muy grave ello viene impuesto como lógica consecuencia de la utilización de dichas facturas, que supone el que se hayan empleados medios fraudulentos a que se refiere la LGT.

Es menester por ello, desestimar el recurso interpuesto en todos los extremos.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, siendo de desestimar el recurso interpuesto, las costas son de imposición a los recurrentes, si bien limitadas a 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.-Por la representación procesal de Montajes, Proyectos y Mantenimiento S.L se somete a contraste de legalidad a través del presente recurso jurisdiccional la Resolución del TEARA de 7 de febrero de 2025 que desestimó la reclamación económico-administrativas interpuesta frente al acuerdo de 4 de abril de 2023 por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 y del que resultó una cantidad a ingresar de 19.521,85 euros y frente a acuerdo sancionador de 22 de mayo de 2023, derivado de la anterior liquidación con cuantía de 23.435,18 euros.

Es menester reseñar, en tanto antecedentes fácticos y procedimentales que constan en las actuaciones, que la recurrente fue objeto de procedimiento inspector comprobación e investigación en relación a los ejercicios 2018 y 2019 por el Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de dicho procedimiento se dictaron dos propuestas de liquidación, a saber: la primera deriva de Acta de conformidad, en relación a la deducción de determinados gastos de vehículos. La segunda, Acta en disconformidad, relativa a la regularización practicada en relación a minoración de los gastos deducidos por la recurrente por el importe de 70.888,76 euros correspondientes a tres facturas recibidas de la Entidad Reformas y Soldaduras S.L, que a juicio de la Inspección, no pudieron ser emitidas por la citada entidad por no tener medios personales ni materiales para realizar dichas operaciones, ni tampoco han sido subcontratadas con terceros. Derivada de dicha liquidación se dictó acuerdo de sanción, calificada de muy grave.

Interpuesta reclamación económico-administrativa se desestimó por el TEARA, señalando que existen indicios sobrados que se plasman por la Inspección y que conducen a determinar que dichas facturas no pudieron ser emitidas por dicho proveedor.

SEGUNDO.-En el escrito rector de demanda la recurrente soportan su impugnación en los siguientes motivos impugnatorios:

I.- Vulneración de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo: La conclusión esbozada por la Inspección sobre la utilización de facturas falsas no se compadece con la argumentación jurídica que da cobertura a la regularización. En apoyo de este argumento, señala que es improcedente acudir a la figura, de calificación, establecida en el artículo 13 de la LGT, pues si la Inspección considera que existe falsedad en las facturas, debiera haber acudido al artículo 16 de la LGT reguladora de la simulación.

II.- En segundo lugar, considera incorrectos los indicios señalados por la Inspección para alcanzar la conclusión. Señala que ha acreditado que los suministros a que responden las facturas fueron realmente suministrados

III.- Improcedencia de la sanción.

TERCERO.-Por la Sra. Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda en la que con remisión a los fundamentos de la resolución administrativa, interesa la desestimación del recurso.

CUARTO.-Expuestas de la manera antecedente, el acto recurrido y las contrapuestas posiciones de las partes, la Sala habrá de comenzar señalando que lo que se somete a consideración es la realidad subyacente a las tres facturas cuestionadas por la Inspección en cuanto a su realidad material. Para ello, y en referencia al acuerdo de liquidación, la Sala habrá de analizar dos cuestiones. De una parte, si era menester que la Inspección, como señala la recurrente acudiera a la figura prevista en el artículo 16 de la LGT, lo que dicho de otro modo implicaría que la propia Inspección ha desbordado los contornos del artículo 13 de la LGT. En segundo lugar, y en la medida en que se desestimara este motivo impugnatorio, si la Inspección ha actuado conforme a derecho al considerar, mediante los indicios que infra analizaremos, la falta de realidad de dichas facturas.

Pues bien, respecto a la primera cuestión, la respuesta que la Sala ha de ofrecer la interrogante planteada, debe partir de lo siguiente. a simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ( en adelante , CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 al 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003.

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual"la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Ahora bien, en el presente supuesto, no estamos ante un supuesto de simulación negocial. Por propia definición jurídica, la simulación supone exteriorizar y revestir bajo la apariencia un determinado negocio jurídico otro distinto, que es el realmente existe (vg. Bajo el manto de un contrato de préstamo las partes enmascaran una donación). No es eso lo que acontece en el presente supuesto, en el que lisa y llanamente lo imputado es la ausencia de negocio. Es decir, lo que hace la Administración es negar la existencia misma del negocio, y por tanto no hay que hacer corrección valorativa alguna.

Tampoco puede considerarse la existencia de simulación a los efectos del artículo 16 de la Ley 58/2003 pues para que sea obligatoria su declaración en el procedimiento es necesario que se acuda a esta institución y en este caso lo que hace la Inspección es por vía del artículo 13 de la misma ley es recalificar la operación conforme a su verdadera naturaleza jurídica para lo que está habilitada, aunque no emplee la figura de la simulación destinada a negocios aparentes o disimulados.

-Y por último tampoco resulta de aplicación la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que exige informe favorable de la Comisión que menciona de acuerdo con el artículo 15 de la citada Ley al existir tal recalificación, pues de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 22/07/2020, casación 1429/2019 y 24/07/2023 casación 1496/2022.

"La Administración tributaria como intérprete del ordenamiento tributario, debe determinar, en primer lugar, cuando se trate de actos o negocios con trascendencia tributaria, si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le hayan dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, solo si el negocio responde en su denominación y a su verdadera naturaleza jurídica, tendría que analizar si ese acto o negocio adolece de simulación del artículo 16 de la misma Ley, para en tal caso aplicar la norma a aquellos actos o negocios efectivamente queridos por las partes y la cláusula anti elusión de cierre del artículo 15 de la Ley General Tributaria sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Cumple entonces desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Despejado lo anterior pasamos a dar respuesta a la solidez de los indicios desplegados por la Inspección, y en la misma medida, si la recurrente ha logrado la convicción de la realidad de los servicios prestados por proveedor que emite las facturas. Hemos de partir para ello, por lo que se refiere a la prueba de presunciones, que al fin y a la postre es en lo que su funda la Inspección, cumple manifestar que hay que partir de la consideración de que la simulación de los actos o negocios puede determinarse, ciertamente, a través de la prueba de presunciones o indicios. Para ello es necesario: i) que los hechos-base aparezcan plenamente probados en virtud de una actividad probatoria con todas las garantías y de cuyo resultado se desprenda inequívocamente la certeza del indicio; ii) que entre los indicios probados y el negocio ocultado exista un enlace, preciso y directo, que de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, y; iii) que se aporte la motivación del razonamiento que conduce a tener por probado que el negocio jurídico disimulado se ha realizado realmente.

Es de recordar que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º] ".

SEXTO.-Partiendo de esta doctrina considera la Sala que la Inspección pone de manifiesto una panoplia de elementos que llevan directamente a considerar que el proveedor referido no pudo prestar el servicio de suministro que sirve de soporte a las facturas por los importes deducido. Así, lo primero que debemos señalar es el extremo atinente, no desvirtuado por la recurrente, de la ausencia de estructura en el proveedor para poder realizar los servicios señalados. Consta que el mismo carece de empleados, cualquier local donde ejercer la actividad y que tampoco consta que haya subcontratado la prestación de servicios. Es igualmente llamativo como de los ingresos que efectúa la recurrente al proveedor, éstos son inmediatamente retirados por éste último, lo que pone en alerta sobre la operativa efectuada.

Si descendemos al examen de las alegaciones en relación a cada una de las facturas, debemos hacer notar lo siguiente:

-Facturas nº NUM000 y factura NUM001. La primera de fecha 31-01-2019, por importe de 20.303,47 euros y concepto: suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 1ªentrega; La segunda por importe de 30.455,21 euros y concepto suministro y fabricación de soportes según oferta 09/01/2019 y planos 2ª entrega. Pues bien, si bien se aportan fotografías que acreditan la existencia de dichos materiales, y en relación a la primera de las facturas, lo cierto es que pese al esfuerzo de la recurrente, la Sala coincide con la Inspección, pues la demandante no nos explica por qué el intercambio de correos electrónicos es con Heraclio, que firma con el logotipo de Calso Calderería S.L, sin que respecto a la que se dice proveedora, Reformas y Soldadura, conste oferta alguna ni pedido. Por lo tanto, es conclusión que quien realmente suministró el pedido fue Calso Calderería. Y no hubiera sido difícil para la recurrente probar que no fue ésta quien lo hizo, por ejemplo a medio de la testifical de su representante legal para que arrojara luz sobre este particular.

Y conclusión similar debemos alcanzar en relación a la segunda de las facturas pues idéntico es el razonamiento sobre este particular de la Inspección, que la Sala comparte.

Respecto a la factura nº NUM002, de fecha 05-09-2019 por importe de 20.130,08 euros, pedido NUM003, fabricación según planos de soportes deslizantes para tubería, para la obra Tubería Upgrade en Pontevedra, hemos de señalar nuevamente que tanto la Inspección como el TEARA ponen de manifiesto el cruce de correos electrónicos con Heraclio, de Calso Calderería. Además de ello, la Administración hace referencia a un documento transcendental a los efectos que venimos analizando, como es la existencia de un albarán de envío, datado el 10 de septiembre de 2019 en el que consta indubitadamente emitido por Calso Calderería, lo que viene a acreditar que fue esta quien prestó el servicio y no el proveedor que se pretende.

Con todo ello, hemos de confirmar la liquidación efectuada por la Inspección y confirmada por el TEARA.

SÉPTIMO.-Resta por analizar el acuerdo sancionador. Hemos de partir que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A partir de lo anterior, lo primero que la Sala ha de señalar es que existe motivación singularizada en el acuerdo sancionador, al señalar que la operativa efectuada va en la línea de obtener una rebaja fiscal al deducir unas facturas cuya realidad material subyacente no está acreditada, lo que además se califica como muy grave al utilizar medios fraudulentos.

Esta Sala, a la hora de analizar dicho acuerdo sancionador, no puede dejar de señalar que, en primer lugar, existe elemento objetivo del tipo, pues confirmada la liquidación es llano que se ha dejado de computar en ingresar unas cuantías a las que se venía obligado. Y en relación al elemento subjetivo del injusto tributario, estimamos que está presente, pues se presentaron unas facturas de un supuesto proveedor que como es visto no fue quien llevó a cabo la prestación de servicios. Y en relación a la graduación como muy grave ello viene impuesto como lógica consecuencia de la utilización de dichas facturas, que supone el que se hayan empleados medios fraudulentos a que se refiere la LGT.

Es menester por ello, desestimar el recurso interpuesto en todos los extremos.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, siendo de desestimar el recurso interpuesto, las costas son de imposición a los recurrentes, si bien limitadas a 500 euros por todos los conceptos.