PRIMERO.- RESOLUCIÓN RECURRIDA.
1.1 Por el Procurador don Fernando López González, en nombre y representación de FISOC ASTURIAS S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 27 de marzo de 2024, dictada en el Procedimiento número NUM000 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente al Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2019. Nº recurso: NUM001. Clave de liquidación: NUM002.
1.2 De la Resolución del TEARA y del E.A. se derivan los siguientes antecedentes fácticos:
1º La mercantil actora presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos del 1T al 4T, ambos inclusive, de 2019, incluyendo, como deducibles, determinadas cuotas de IVA soportado en operaciones interiores corrientes; y en la correspondiente al primero de tales períodos (1T) cuotas a compensar de períodos anteriores por importe de 113,64 euros.
2º El 20 de diciembre de 2022 la Oficina gestora le notificó el inicio, mediante requerimiento, de un procedimiento de comprobación limitada respecto de tal impuesto y períodos. En particular, se le requirió la aportación de los Libros Registro de Facturas Recibidas y de Facturas Expedidas.
Dicho requerimiento consta atendido en fecha 11 de enero de 2023.
Posteriormente, en fecha 28 de marzo de 2023, se le notificó otro requerimiento a fin que aportara determinadas facturas, siendo atendido el mismo en fecha 11 de abril de 2023.
3º El 2 de mayo de 2023 la Oficina gestora le notificó propuesta de resolución y trámite de alegaciones, en que se proponía regularizar, negando su deducibilidad, las cuotas de IVA soportado deducidas por la ahora reclamante en sus autoliquidaciones de los períodos comprobados, derivadas de las facturas emitidas por la mercantil ADADE ASTURIAS, S.L.
Además de ello, en el periodo 1T, se proponía regularizar la partida correspondiente a "Cuotas a compensar de periodos anteriores".
4º - Con fecha 1 de junio de 2023, se notificó a la interesada resolución, desestimando las alegaciones formuladas por ella, y practicando liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria por importe de 11.330,76 euros (9.968,95 euros de cuota y 1.361,81 euros de intereses de demora).
5º La interesada interpuso recurso de reposición contra la misma en fecha 30 de junio de 2023, que fue desestimado por Resolución de 14 de agosto de 2023.
6º El 18 de octubre de 2023 tuvo entrada en el TEARA la reclamación Económico-administrativa interpuesta en fecha 6 de octubre de 2023, que fue desestimada por la Resolución aquí impugnada.
1.3 La Resolución del TEARA sustenta la desestimación en dos motivos esenciales:
1º En relación a la regularización por las cuotas a compensar de períodos anteriores declaradas en el período 1T de 2019, razona: "pues bien, la interesada fue, efectivamente, objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2018 (incluido el 4T) que finalizó con resolución con liquidación provisional, en la que la Oficina Gestora eliminó la totalidad de las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad, con lo que en el período 4T el resultado de la liquidación fue un importe a ingresar (5.339,51 euros), frente al resultado a compensar (113,64 euros) declarado. Disconforme con dicha liquidación, la entidad interpuso, previo recurso de reposición, reclamación económico-administrativa ante este TEAR, la nº NUM003. El 16 de diciembre de 2022 este Tribunal dictó resolución, desestimando dicha reclamación y confirmando, en su totalidad, la liquidación impugnada".
2º En cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado incorporadas a las facturas emitidas por la entidad ADADE ASTURIAS, S.L., señala: "revisada la documentación que obra en el expediente, de hecho la única aportada por la interesada respecto de las cuotas controvertidas, es decir, las facturas y los albaranes, este Tribunal debe alinearse con la Gestora en lo que se refiere al concepto que figura en las facturas.
De acuerdo con el artículo 97.Dos de la Ley 37/1992, del IVA , las facturas que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos, y, de conformidad con el artículo 6 (apartado 1.f) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , entre las menciones obligatorias de las facturas, se encuentra la "Descripción de las operaciones". Descripción que en el caso de las facturas aquí controvertidas se limita a la siguiente mención "Servicios prestados mes de la factura". De ahí que, a nuestro juicio, con tal mención no se describen, en modo alguno, los servicios a los que pretenden dar soporte las facturas. Esa mención, en realidad, sólo alude al período temporal en que se habrían prestado los servicios, pero ni rastro de cuál ha sido su naturaleza -ni siquiera de forma genérica- o en qué han consistido los mismos.
Por lo que respecta a los albaranes, al margen de la discusión entre las partes sobre en qué medida y cuántos albaranes coinciden -en sus importes- con las facturas, lo verdaderamente relevante, a nuestro juicio, es que las facturas examinadas no remiten, en cuanto a su detalle, a albarán alguno. Cierto es que no hay norma que exija tal referencia, y que la misma no es obligatoria, pero también lo es que la lógica lleva a incluir tal referencia (al albarán en la factura, en caso de existir) a efectos de vincular uno y otro.
Asimismo, resulta, de nuevo a nuestro juicio, relevante la falta de consignación de las operaciones controvertidas en las respectivas declaraciones informativas, singularmente en el caso de la ahora reclamante que, presentando la correspondiente declaración, omitió en ella dichas operaciones. Cierto es que por sí sola esta circunstancia no lleva a deducir la veracidad o falsedad de unas facturas, pero la misma ha de ser puesta en relación con todas las demás destacadas por Oficina gestora.
A ello se añaden, por una parte, la situación de baja provisional y la falta de declaración de operaciones -no sólo en declaraciones informativas sino también en autoliquidaciones- de la proveedora y, por otra, la evidente vinculación entre clienta y proveedora.
Este Tribunal considera evidente tal vinculación, puesto que, en el seno de la correspondiente reclamación económico-administrativa, la interpuesta frente al segundo acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria de las deudas de la entidad proveedora, ADADE ASTURIAS, S.L., a D. Juan Pedro, tuvo ocasión de analizar las circunstancias en base a las cuales la Dependencia de Recaudación concluyó su condición de administrador de hecho de esa entidad. Análisis tras el cual, este TEAR confirmó tal condición y la procedencia del acuerdo de derivación, en una resolución que ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, quien lo resolvió el pasado 29 de noviembre de 2023, desestimándolo y concluyendo, entre otras cuestiones, que la Administración había acreditado suficientemente la condición de administrador de hecho del allí demandante.
Por lo que respecta al contrato y justificantes de pago, cierto es que la Administración no se los requirió expresamente, pero también lo es que la entidad bien pudo, en defensa de pretensión y vista la naturaleza de la regularización, aportar uno y otros. Sin embargo, la interesada no ha tenido a bien aportar el contrato que daría soporte a los servicios controvertidos (en caso de existir), ni, lo que es más importante, documentación acreditativa de los pagos por los servicios alcanzados por la regularización, y no lo ha hecho ni ante la Gestora, con ocasión de la interposición del recurso de reposición, ni ante este órgano revisor.
Finalmente, con respecto a su alegación según la cual facturas iguales a las aquí analizadas habrían sido aceptadas en procedimientos correspondientes a años inmediatamente anteriores, se trata de una circunstancia no acreditada por la interesada y que no se corresponde con los, únicos, antecedentes a disposición de este Tribunal (ya hemos hecho referencia a nuestra resolución recaída en la reclamación interpuesta frente a la liquidación provisional dictada respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2018). En todo caso, como tiene dicho el Tribunal Supremo ( STS Sala 3ª de 23 junio 2014 ), "no puede pretenderse, al amparo de la doctrina de los actos propios, que la Administración tenga que mantener un criterio que se entiende contrario al ordenamiento jurídico por el mero hecho de haberlo admitido en un momento anterior".
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.
2.1 La mercantil recurrente combate los argumentos del TEARA y del órgano de Gestión tributaria sobre los siguientes motivos de impugnación:
1º Por lo que respecta a la regularización por las cuotas a compensar de períodos anteriores declaradas en el período 1T de 2019, niega que se produjera la regularización señalada de 2018 (IVA), por lo que procede la compensación interesada.
2º En cuanto a la deducción de las facturas emitidas por la mercantil ADADE ASTURIAS, S.L., efectúa las siguientes consideraciones:
a) No existe previsión legal alguna que regule como debe ser el concepto de las facturas ni tampoco que en las mismas se deba hacer referencia a los albaranes que las justifiquen;
b) De las facturas y sus albaranes se puede comprobar con exactitud los servicios prestados, la duración temporal de los mismos y su importe. Además coinciden plenamente los importes totales, si bien en alguna hay una discrepancia entre la base imponible y el IVA de céntimos, pero de la simple lectura de las mismas se ve que el error es un error de redondeo probablemente del programa efectuado para la realización de los albaranes, puesto que se puede comprobar que el IVA que se consigna en algunas no corresponde con el de la base imponible, precisamente por ese redondeo de las cantidades;
c) No fue requerida para aportar ningún contrato ni ningún justificante de pago, no pudiéndose derivar la responsabilidad de esta ausencia a la recurrente;
d) Pese a que las facturas fueron abonadas, lo cierto es que su impago no excluye la deducibilidad de su IVA;
e) Por otro lado, la falta de declaración de las facturas en el 347 en ningún caso se puede deducir la veracidad o falsedad de las facturas, siendo únicamente, en caso de ser cierta, una mera irregularidad administrativa, pero en ningún caso invalidante de las facturas;
f) La baja provisional de Adade Asturias S.L. es una cuestión ajena a la actora.
Además, la vinculación que se afirma entre ambas mercantiles, se sustenta en una derivación de responsabilidad de las deudas de Adade Asturias S.L., correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, sometida a decisión judicial. Es decir, se trata de hechos de 9 años previos al periodo que ahora se discute, sin que exista prueba alguna de que la vinculación alegada para esa derivación (que se negaba en aquel entonces y se continúa negando) continúe durante el periodo que aquí se discute;
g) Con cita del art. 99.3 de la Ley 37/2012, señala que las trabas que la Administración pone a las facturas no son exigencias legales, amén de que ninguna es imputable a la recurrente, sino a la emisora de las facturas;
h) la realidad es que esta empresa ha sido objeto de otros procedimientos revisores correspondientes a los años inmediatamente anteriores, donde ya se presentaron facturas prácticamente iguales a las que ahora esa Administración pretende excluir, que sin embargo, en los citados años si fueron aceptadas por el actuario.
2.2 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la recurrente, y defiende la legalidad de la Resolución impugnada, remitiéndose a sus propios argumentos.
TERCERO.- CUESTIÓN CONTROVERTIDA Y NORMATIVA APLICABLE.
Como claramente se deriva del escrito de demanda, y de la Resolución que se impugna, la cuestión controvertida se concreta en la regularización efectuada por el Órgano de gestión (Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias), por las cuotas a compensar de períodos anteriores declaradas en el período 1T de 2019, en concreto del último trimestre de 2018; y la regularización por las deducciones por cuotas soportadas que se justifican en diversas facturas emitidas contra la actora por la mercantil Adade Asturias S.L.
Pues bien, cabe recordar que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor añadido (LIVA), regula: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional..."
El art. 92 establece: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley";y el art. 94 señala: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido...";y el art. 95: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".
Por su parte, el art. 97 regula: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley .
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma....".
El art. 99 dispone: "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.
Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal , la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos...".
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , posteriormente modificada por la Directiva (UE) 2020/285 del Consejo de 18 de febrero de 2020 ,relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Del conjunto de esta normativa, se puede afirmar que, para poder deducir en la cuota del IVA, como soportado, el coste de un determinado servicio, como es el caso que nos ocupa, debe constatarse de forma material, que el mismo se utiliza para el objeto propio de su actividad empresarial y las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Por ende, debemos determinar si los servicios a los que se hace mención en las facturas cuyos importes dedujo la recurrente se corresponden a ese parámetro y naturaleza. Y en este sentido, la STS de 31 octubre 2007 (rec. 4.156/2002 , FD 6º): "En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que es la aplicable al caso presente las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.
Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción. (...)".
CUARTO.- CARGA DE LA PRUEBA.
Directamente enlazado con lo anterior, surge la necesidad de determinar a quién corresponde la carga probatoria para acreditar la naturaleza deducible del IVA soportado, en relación al servicio recibido y facturado.
El art. 105 de la LGT señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
La STS de 21 de mayo de 2012 (recurso 222/2010) afirma: "Es de recordar que la cuestión objeto de controversia en esta litis se centra en la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas, derivadas de las facturas expedidas por FINICENTER S.A. para documentar una entrega interior de vehículos cuya realidad fue cuestionada por la Inspección.
La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En este sentido tanto la Ley General Tributaria de 1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria de 2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Así, y en relación con el presente caso, si la recurrente pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas expedidas por FINICENTER S.A. es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.
A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.
No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio". Y en la misma línea, la STS de 17 de enero de 2013 (rec. 276/2009 ) "Ha de hacerse la siguiente precisión, dado que es la recurrente la que pretende deducirse las cuotas soportadas, es a ella a la que corresponde la prueba de que se dan todos los requisitos establecidos en la Ley, en base al principio general tantas veces proclamado por esta Sala de que " supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc"...".
En definitiva, como bien afirma la STSJ de Madrid citada más arriba, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Cierto es que la flexibilización de los medios de acreditación del hecho material que sustenta la deducción se recoge en nuestro acervo jurisprudencial y en el que dimana del TEJUE, como se refleja en la STS de 10 de marzo de 2014, que se cita en la Resolución impugnada, y que señala: "Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006 ) en la que se expuso lo siguiente: "La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.
Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.
En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.
Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto)".
Ahora bien, este criterio antiformalista, además la vertiente beneficiosa para el sujeto pasivo, en orden a que el mero incumplimiento formal no puede cercenar el derecho a la deducción si se acredita que se ha producido la prestación del servicio en el que se sustenta, juega también en el ámbito de no limitarse el ejercicio del derecho al mero cumplimiento de una formalidad, como la emisión de una factura con los requisitos reglamentarios de su regulación, sino que es preciso probar el requisito material, y la carga de esa prueba recae sobre quien se pretende beneficiar de tal deducción.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 señala que: "Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
Es decir, la simple aportación de las facturas no constituye elemento determinante, ante una sospecha razonable y razonada de la Administración Tributaria sobre la verdadera realización de los servicios, o su vinculación con la actividad de la mercantil que realiza la deducción, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de IVA soportado cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad. Es decir, en qué consistió exactamente el servicio prestado, el soporte documental del mismo, la fecha en el que se emitió el informe o el asesoramiento, el destino concreto y específico, en relación con la actividad de la empresa. Y estos son datos que están, o deben estar documentados, en poder de la mercantil, y a disposición de la inspección, cuando sea requerido para su aportación.
QUINTO.- APLICACIÓN AL SUPUESTO DE AUTOS.
5.1 Partiendo de lo expuesto analizamos las dos cuestiones objeto de controversia.
En cuanto a la deducción por compensación de períodos anteriores declaradas en el período 1T de 2019, en concreto al ejercicio 2018, por importe de 113,64 €, del E.A. aparece que el Acuerdo de liquidación provisional razona: "La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . De acuerdo con el resultado de la liquidación provisional del 4T2018".En el recurso de reposición frente al anterior Acuerdo, sorprendentemente, no realiza alegación alguna en relación a esta cuestión, volviéndola a retomar en la reclamación económico-administrativa. El TEARA responde afirmando: "la interesada fue, efectivamente, objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA de los períodos trimestrales de 2018 (incluido el 4T) que finalizó con resolución con liquidación provisional, en la que la Oficina Gestora eliminó la totalidad de las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad, con lo que en el período 4T el resultado de la liquidación fue un importe a ingresar (5.339,51 euros), frente al resultado a compensar (113,64 euros) declarado.
Disconforme con dicha liquidación, la entidad interpuso, previo recurso de reposición, reclamación económico-administrativa ante este TEARA, la nº NUM003. El 16 de diciembre de 2022 este Tribunal dictó resolución, desestimando dicha reclamación y confirmando, en su totalidad, la liquidación impugnada".
Es decir, no se trata aquí de dilucidar si se siguió o no un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA de 2018, desde el momento que el propio TEARA ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre dicha comprobación vía reclamación económico-administrativa, que se identifica con su número de referencia y fecha de Resolución, sin que por la recurrente se acredite que la Resolución dictada por el TEARA el 16 de diciembre de 2022, es decir, en fecha anterior al Acuerdo de liquidación dictado en el Expediente tributario que aquí se somete a consideración de la Sala, fuera objeto de impugnación en sede judicial, ni que hubiera sido anulada.
En definitiva, debe desestimarse este primer motivo de recurso, de conformidad a lo dispuesto en el apartado 5º del art. 99 de la LIVA, cuando señala: "Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso"
5.2 Por lo que respecta a las deducciones por el IVA soportado en relación con las facturas emitidas por la mercantil ADADE ASTURIAS SL, aplicando la doctrina expuesta en los Fundamentos que preceden, tenemos que partir de un hecho que aparece perfectamente constatado en la actuación inspectora incorporada al E.A., cual es la naturaleza absolutamente genérica e imprecisa de la descripción del servicio por el que se emiten, motivo por el cual la Administración Tributaria las rechaza a efectos de deducción del IVA.
Efectivamente, como señala el Acuerdo de liquidación primero, y la Resolución del TEARA posteriormente, se limitan a referir "servicios prestados mes de la factura".Es evidente que dicha descripción impide identificar el concreto servicio prestado y su vinculación con la actividad desarrollada por FISOC ASTURIAS SL. No se menciona, ni si quiera por referencia, dato del que podamos derivar que prestación justifica la emisión de esas facturas.
Resulta exigible que esos documentos formales que constituyen las facturas, contengan una descripción mucho más precisa de los trabajos o servicios efectivamente realizados y facturados, para poder valorar y determinar su relación con el objeto y actividad de la sociedad que efectúa la deducción. En este punto, el art. 6 del 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece: "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:... f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.... i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura";el art. 7, en relación con las facturas simplificadas, igualmente exige "e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados";y el art. 15: "1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo".
En relación con las facturas de contenido genérico, las SSTSJ de Madrid de 10 y 20 de junio de 2020 ( Recursos 612/2029 y 616/2019, respectivamente) razonan: "Solo por ello ya debería de ser rechazada la deducción de las facturas de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas puesto que uno de los requisitos de las facturas es la especificación del concepto por el que se emiten y es evidente que se trata de facturas totalmente genéricas en las que no constan desglosados por conceptos el importe de los distintos trabajos o servicios que se prestaron".La STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010 (recurso 15403/2008): "Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere toda vez que la facturas expedidas por la mercantil Gerocami S.L. contienen descripciones excesivamente genéricas como son los servicios prestados a la entidad y servicios de valoración del grupo de empresas Gundín sin que se identifiquen de forma específica los servicios que son prestados y sin que, por otra parte, se acompañe documentación adicional que pruebe que los servicios se han prestado".La STSJ Castilla Y León, Sala de Burgos, de 16 de octubre de 2009, viene a mantener el mismo criterio, en cuanto a que corresponde al recurrente probar que concurren los requisitos establecidos al efecto, sin que sea suficiente con la aportación de facturas genéricas e inconcretas de las que no se infiere en modo alguno que las adquisiciones o gastos realizados estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.
Y en la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, 18 de septiembre de 2020, decíamos: "los arts. 6 y 15 del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, la posibilidad de deducir el IVA soportado requiere estar en posesión de una factura o soporte formal en la que figure una descripción de las operaciones para poder determinar la base imponible. El art. 6 de la norma reglamentaria citada exige esa descripción de operaciones que debe contener una consignación de datos que permitan acreditar su realidad y circunstanciación, así como la fecha en que las mismas se realizaron. Aunque es verdad que la jurisprudencia del TJUE, por todas, la de 28 de julio de 2016, asunto C-332/2015 , ha atenuado las formalidades en la exigencia de la acreditación de la descripción de las operaciones, no es menos cierto, que en el caso que aquí se decide la factura se limita a señalar como concepto "honorarios profesionales asesoramiento jurídico-fiscal", sin mayor especificación en relación a los supuesto servicios profesionales. Nada se concreta más allá de esa simple expresión, lo que nos sitúa más allá de una pretendida interpretación restrictiva de las exigencias formales. El propio Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de marzo de 2014 , rec. casación núm. 5679/2011, ha apostado por una flexibilización de las exigencias formales, siempre y cuando queda a salvo la importancia de que se acredite la realidad de la operación y de su circunstanciación en orden a poder determinar la deducibilidad del IVA soportado. En este caso considera esta Sala, como ya se ha dicho, que la referencia contenida en el documento acreditativo, es absolutamente inespecífica e insuficiente. Por tanto, este motivo no puede prosperar".
La actora pretende subsanar tan esencial defecto, aportando unos albaranes que se corresponderían con esas facturas, en los que se hace constar como concepto: "Servicios de apoyo en materia Fiscal y Contable de su cartera".Sin embargo, como señala la AEAT esos albaranes no coinciden exactamente con las facturas, así es cierto que en los mismos la base imponible que consta no tiene decimales (esto ocurre entre otros en los albaranes de julio a noviembre) mientras que la base imponible de las facturas de esos periodos no son una cifra redonda sino que constan de dos decimales.
Pero aun partiendo de que se tratase de meros ajustes, o errores aritméticos, lo que si resulta más trascendente a efectos de veracidad de las facturas, y de dar por suficientemente cumplida la obligación probatoria de la actora, son las siguientes circunstancias:
1º En las facturas aportadas no se hacía referencia a ningún albarán, lo que dificulta la correlación entre esos documentos.
2º La recurrente no aportó en la fase de comprobación, en la de revisión, ni posteriormente, contrato alguno con el prestador del servicio.
3º Tampoco aporta documento acreditativo del pago de esos servicios, lo que resulta llamativo dada la cuantía de las facturas emitidas (entre 2000 y 6000 euros cada una de ellas).
4º La mercantil emisora de las facturas, ADADE ASTURIAS SL se encuentra de baja provisional desde 27/10/2016, hecho que consta en el Registro Mercantil, lo que resulta escasamente compatible con el ejercicio habitual de una actividad económica.
5ºEl socio principal y administrador de la entidad recurrente, Don Juan Pedro, era el administrador de hecho de la entidad ADADE ASTURIAS SL. Además, frente al Sr. Juan Pedro se inicia un expediente de declaración de responsabilidad por las deudas de ADADE ASTURIAS SL, y si bien ese expediente fue anulado por defectos formales, la Dependencia de Recaudación abrió nuevo expediente de derivación con la misma persona, pendiente, según se afirma de recurso jurisdiccional.
6º La mercantil demandante no incorpora en su declaración de operaciones económicas con terceros, modelo 347, correspondiente al ejercicio 2019, las facturas correspondientes a este proveedor.
En definitiva, a la naturaleza genérica de las facturas, y a esa falta de perfecta concordancia entre facturas y albaranes aportados, se unen una serie de circunstancias objetivas, de una evidente contundencia, reveladoras de la inconsistencia del valor probatorio del material documental aportado por la recurrente, que se diluye y desvirtúa ante la fuerza de los hechos, y el razonamiento inductivo de la Administración Tributarias.
Por otro lado, el hecho de que no se exija normativamente el cumplimiento de cada una de las circunstancias apuntadas, no es óbice para su valoración a la hora de determinar si el obligado tributario ha cumplido con su obligación de acreditar debidamente las deducciones realizadas, y valorar la fuerza probatoria de la documental aportada a tal efecto.
5.3 Por último, tampoco cabe acoger la invocación de los principios de buena fe, y confianza legítima, ni la doctrina de los propios actos, sustentada en actuaciones previas de la misma Administración. En tal sentido, procede invocar la doctrina jurisprudencial recogida entre otras en la STS de 28 de febrero de 2017, recurso 614/2016 que recuerda: "El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".
Por su parte, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 ),en relación a la doctrina de los actos propios expone: "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La STS de 12 de noviembre de 2014 (rec. 1881/2012 )señala que sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar" pueden vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios.
La STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017 ),afirma: "Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".
En el supuesto que nos ocupa, no ha concurrido una previa actuación inspectora que hubiera determinado, con carácter palmario y definitivo, un determinado elemento factico generador de la confianza legítima que subyace en la aplicación de esta doctrina, puesto que ningún pronunciamiento se había efectuado previamente sobre la deducción y facturas que aquí interesan.
Por otro lado, como señalaba ya la STS de 26 de febrero de 2001, (recurso 5453/1995 ),en relación con la aplicación de la doctrina de los " propios actos ": "Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".
Es decir, no cabe apreciar la aplicación de los principios invocados en supuestos en los que la Administración haya actuado en contra de lo dispuesto en normas imperativas, lo que resulta especialmente relevante en el ámbito tributario.
SEXTO.- COSTAS.
En materia de costas, dada la desestimación del recurso, procede su imposición, por aplicación del art. 139 de la LJCA, a la recurrente, si bien con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación;
