Sentencia Contencioso-Administrativo 547/2024 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 194/2022 de 22 de noviembre del 2024

PRIM ERO. Planteamiento de la cuestión objeto de litigio.

Con fecha 21/12/2021 se solicitó por la mercantil recurrente la revocación de la liquidación derivada del acta de Inspección A01 81957361, de fecha 16/01/2020, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de liquidación 1T 2015 a 4T 2016, y solicitando también la revocación de la sanción que trae causa de las actuaciones inspectoras.

En la misma fecha, también, se solicito la revocación de la liquidación derivada del acta de Inspección A01 81956126, de fecha 16/01/2020, por el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos 2015 y 2016, y solicitando la revocación de la sanción que trae causa de las actuaciones inspectoras.

La demandada decidió que no procede iniciar el procedimiento previsto en el artículo 219.1.1º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al considerar que el presente caso no se ha considerado que estemos ante un supuesto de infracción manifiesta de Ley, que las resoluciones fueron dictados respetando escrupulosamente los plazos establecidos, y que le fueron debidamente notificados, sin que se hayan producido circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular, y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Resumidamente sostiene la recurrente que la Administración tributaria ha recaudado doblemente un IVA y un Impuesto sobre Sociedades vulnerando el derecho de la Unión Europea, así como el ordenamiento jurídico nacional. Afirma que mientras que en Royal Golf, propietaria del hotel arrendado por la recurrente, no se practicó liquidación alguna por IVA o IS, para RIMC la inspección supuso una regularización de 78.567,50 euros (entre liquidación y sanción) y un crédito fiscal eliminado de 88.682,68 euros (354.730,72 euros a nivel de base imponible), lo que ha producido el enriquecimiento injusto obtenido por la Administración.

Sostiene la recurrente que la Administración debió iniciar el procedimiento de revocación conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, que proclama que cuando el interesado solicita la revocación de un acto firme para obtener la devolución de lo pagado por los mismos, la Administración está obligada a resolver (sentencias de fecha 9 de febrero de 2022, rec. 126/2019, 14 de febrero, rec. 442/2019 y 4 de marzo, rec. 442/2019). Precisa que ha de ser dentro del procedimiento donde ha de valorarse si se dan las causas para la revocación y resolver en un sentido o en otro, pero no puede denegar el inicio del procedimiento.

Alega que la doctrina del TS es clara, la Administración debe primero iniciar el procedimiento y después, en el seno de dicho procedimiento, decidir razonadamente si procede la devolución mediante la revocación o no de los actos.

Señala que las liquidaciones tributarias son manifiestamente contrarias a la ley y que procede su revocación, así como las sanciones correspondientes derivadas de las mismas. Añade que el hecho de que se hubiera dado la conformidad a las liquidaciones y no se recurriera por los procedimientos ordinarios no convalida los actos administrativos, que son contrarios a la ley o no lo son.

La Abogacía del Estado se opone argumentando que la resolución de la administración de inadmitir o denegar la apertura de un procedimiento de revocación es plenamente conforme a derecho, pues no concurren ninguno de los tres supuestos que permiten hacerlo.

Indica que en los acuerdos de liquidación correspondientes al IVA y al IS, se dio al interesado pie de recurso o reclamación que el interesado no interpuso dejando el acto consentido y firme. Afirma que pretende al solicitar la iniciación del procedimiento de revocación es abrir una vía de acceso ante los tribunales para un acto que ya consintió. Añade que el procedimiento de revocación tal como dispone el art 219 LGT se inicia siempre de oficio, y aun cuando la jurisprudencia del TS permita al interesado instar su iniciación, ello no implica que dicho procedimiento deba necesariamente abrirse y deba la administración entrar en el fondo cuando no concurren los presupuestos que permiten su apertura. Concluye que: "lo que aquí acontece es que el demandante pretende atacar un acto manifiestamente consentido y firme, infringiendo así el carácter excepcional de la revocación".

SEGU NDO. Sobre la revocación de los actos administrativos en el ámbito tributario.

En primer lugar, hay que recordar la jurisprudencia sobre la revocación de los actos administrativos en el ámbito tributario remitiéndonos a la sentencia del Tribunal Supremo, 154/2022 de 9 Feb. 2022, Rec. 126/2019ECLI: ES:TS:2022:484 en la que se sintetiza en el fundamento de derecho segundo de la siguiente manera:

"6. El procedimiento de revocación.

Sobre la revocación se ha dicho por la jurisprudencia que «La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturas que, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesados en todos aquellos supuestos en los que se constate disfunciones de especial gravedad».

Se ha precisado por este Tribunal, sentencia de 28 de febrero de 2017, rec. cas. 1058/2016 , que «Tampoco hay infracción de la jurisprudencia que se invoca para respaldar la procedencia del motivo tercero. Además de que la doctrina más recientemente establecida -plasmada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 3756/2015 -, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora examinamos (solicitud de revocación de la liquidación de la tasa general de operadores, que ha ganado firmeza, por parte de otra empresa del sector de las telecomunicaciones), determina la improcedencia del derecho subjetivo a la revocación allí postulado, lo que es íntegramente trasladable al presente asunto.

Por lo demás, nuestra sentencia de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación nº 4520/2011 ), que la recurrente reputa infringida, no tiene la significación que se le atribuye, pues se limita a ratificar la plena recurribilidad jurisdiccional de las resoluciones que resuelvan las solicitudes de revocación, bajo las modalidades y límites de control propios de los actos discrecionales». Declaración que se hace en un singular contexto, cuestionándose el resultado probatorio.

Con todo ha de convenirse que ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado.

Valga de ejemplo la sentencia de 26 de septiembre de 2017, rec. cas. 2645/2016 , en la que se dijo que «En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación "de oficio" expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005)", pero dando entrada al control judicial sobre la iniciación del procedimiento en tanto que "conviene añadir que esta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 CE )».

Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011 , se dice que «Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que «control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican» ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta (sic) de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; 215.1 de la LGT ), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA .

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento».

La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio art. 219 de la LGT .

El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial".

En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso".

Delo anteriormente expuesto se desprende que la decisión administrativa sobre la revocación, si bien, es una decisión de oficio está sujeta a control sobre la base de ser un acto discrecional que debe gozar de motivación y razonabilidad, no siendo una decisión arbitraria.

Dicho lo anterior procede entrara a valorar si en el supuesto que se enjuicia la decisión administrativa está motivada y se ajusta a los requisitos que se establecen el artículo 219 de la LGT.

La denegación de la solicitud de la revisión de oficio está motivada en que estemos ante un supuesto de infracción manifiesta de Ley.En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa un análisis individualizado.

En la citada sentencia del Tribunal Supremo número 154/2022 de 9 Feb. 2022 se concreta ese concepto de la siguiente manera:

Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que «es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera». Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es «ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate.

Sobre la revocación de la liquidación derivada del acta de Inspección A01 81956126, de fecha 16/01/2020, por el Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos 2015 y 2016, y solicitando la revocación de la sanción que trae causa de las actuaciones inspectoras la resolución impugnada razona:

"1ª No se solicitó en su momento, en el marco del procedimiento inspector, que se considerara la posible deducibilidad de unas cuotas de IVA que pudieron soportarse, ni del posible gasto incurrido a efectos del Impuesto sobre Sociedades (adviértase que las cuotas de IVA y los gastos incurridos no figuraban registrados ni en Contabilidad, ni en los libro-registro de IVA, ni en las autoliquidaciones presentadas), pero se solicita ahora, mucho tiempo después de que la liquidación, a la que se prestó conformidad, haya devenido firme, que se revoque totalmente el acto, mediante un procedimiento especial de revisión.

2ª La liquidación practicada a ROYAL GOLF HOTEL CAMP DE MAR SA se apoya en criterios dictados por el Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria posteriores a la liquidación practicada a RIMC CAMP DE MAR HOTELMANAGEMENT SL. En cualquier caso, el obligado tributario hace ahora referencia a sentencias del Tribunal Supremo ( STS 25/09/2019; STS 10/10/2019; STS 17/10/2019; STS 13/11/2019) publicadas con anterioridad a la firma de las actas en conformidad firmadas el 16/01/2020. Aun en el supuesto, que ahora ya no procede valorar, de que tales pronunciamientos pudieran haber influido, eventualmente, en la regularización practicada, en ningún caso podrían considerarse como "circunstancia sobrevenida que afecte a una situación jurídica particular poniendo de manifiesto la improcedencia del acto dictado", por ser jurisprudencia que se podía conocer cuando se firmaron las actas.

3ª Finalmente, hay que tener en cuenta que el derecho a la deducción de los posibles gastos incurridos a efectos del Impuesto sobre Sociedades no es un derecho absoluto; requiere su ejercicio expreso, cumpliendo los requisitos materiales y formales establecidos, como son el principio de inscripción contable del gasto ( artículo 11.3 LIS) , la justificación del gasto mediante factura completa ( artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, por el que se aprueba el reglamento de facturación), su imputación según el criterio del devengo ( artículo 11.1 LIS) , su correlación con los ingresos de la sociedad (en contraposición al concepto de liberalidad recogido en el artículo 15 e) LIS) y la necesidad del gasto para la obtención de ingresos. En la medida en que dichas exigencias concurran y se cumplan de manera simultánea, se habilitaría a RIMC CAMP DE MAR HOTELMANAGEMENT SL la posibilidad de deducción, en los plazos y términos legalmente establecidos".

En cuanto a la revocación de la liquidación derivada del acta de Inspección A01 81957361, de fecha 16/01/2020, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de liquidación 1T 2015 a 4T 2016, y solicitando también la revocación de la sanción que trae causa de las actuaciones inspectoras, se argumenta lo siguiente:

"1ª No se solicitó en su momento, en el marco del procedimiento inspector, que se considerara la posible deducibilidad de unas cuotas de IVA que pudieron soportarse, ni del posible gasto incurrido a efectos del Impuesto sobre Sociedades (adviértase que las cuotas de IVA y los gastos incurridos no figuraban registrados ni en Contabilidad, ni en los libro-registro de IVA, ni en las autoliquidaciones presentadas), pero se solicita ahora, mucho tiempo después de que la liquidación, a la que se prestó conformidad, haya devenido firme, que se revoque totalmente el acto, mediante un procedimiento especial de revisión.

2ª La liquidación practicada a ROYAL GOLF HOTEL CAMP DE MAR SA se apoya en criterios dictados por el Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria posteriores a la liquidación practicada a RIMC CAMP DE MAR HOTELMANAGEMENT SL. En cualquier caso, el obligado tributario hace ahora referencia a sentencias del Tribunal Supremo ( STS Nº 25/09/2019; STS 10/10/2019; STS 17/10/2019; STS 13/11/2019) publicadas con anterioridad a la firma de las actas en conformidad firmadas el 16/01/2020. Aun en el supuesto, que ahora ya no procede valorar, de que tales pronunciamientos pudieran haber influido, eventualmente, en la regularización practicada, en ningún caso podrían considerarse como "circunstancia sobrevenida que afecte a una situación jurídica particular poniendo de manifiesto la improcedencia del acto dictado", por ser jurisprudencia que se podía conocer cuando se firmaron las actas.

3ª Finalmente, hay que tener en cuenta que el derecho de deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un derecho absoluto; requiere su ejercicio expreso, cumpliendo los requisitos materiales -que las cuotas de IVA sean reales y se hayan soportado de manera efectiva- y formales establecidos en los artículos 92 y siguientes de la ley del impuesto. En la medida en que ambas exigencias concurran y se cumplan de manera simultánea, se habilitaría a RIMC CAMP DE MAR HOTELMANAGEMENT SL la posibilidad de deducción, en los plazos y términos legalmente establecidos (previa constatación del cumplimiento de los presupuestos para deducir)".

La valoración de los argumentos expuestos demuestra que no estamos ante un incumplimiento manifiesto de la ley como exige la normativa sobre revocación, no es un incumplimiento palmario y evidente. La denegación de inicio del procedimiento de revocación no es arbitraria. No se puede utilizar la revocación de oficio como una vía más de recurso dejando transcurrir los plazos para impugnar, cuando, además, se prestó la conformidad a la liquidación practicada, para después solicitar la revocación.

En consecuencia, cumple la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

TERC ERO. Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones.

No obstante, de conformidad con el art. 139,5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de la suma de 3.000 € por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del art. 139,7º LJCA.