Sentencia Contencioso-Administrativo 1154/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 114/2025 de 23 de diciembre del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2024, por la que se desestiman los recursos de alzada números 00-06805-2023 y 00-02671-2023 interpuestos contra la desestimación presunta por silencio administrativo y la resolución parcialmente estimatoria de fecha 30 de junio de 2023 dictada por el TEARA (RG: NUM000 y NUM001) relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Como antecedentes fácticos derivados del E.A. que recogen las resoluciones del TEAC y el TEARA, cabe referir:

1º El recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, iniciado en diciembre de 2018, en relación al concepto ISD devengado con ocasión de la donación realizada a su favor por don Eleuterio, de 61.798 participaciones sociales (números NUM002 a NUM003, ambas inclusive) de la entidad " DIRECCION000", en virtud de escritura pública otorgada en fecha 30 de diciembre de 2014.

2º En fecha 26 de noviembre de 2019 se comunica la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación. El interesado presenta sus alegaciones el día 12 de diciembre de 2019.

3º Se emite Acta en disconformidad (modelo A02, número NUM004) en fecha 21 de enero de 2020; concediendo al aquí actor un plazo de 15 días para que se pudiesen formular las alegaciones que se estimasen oportunas. Transcurrido el plazo conferido al efecto, no consta la presentación de alegaciones.

4º En fecha 6 de agosto de 2020 se dicta acuerdo de liquidación que vino a confirmar la previa propuesta.

Esta Resolución se sustenta en los siguientes datos:

A) El obligado tributario presentó declaración-liquidación (modelo 651 - Autoliquidación Donaciones) correspondiente al concepto tributario de referencia en fecha 28 de enero de 2015, declarando una Base Imponible de 7.856.564,35 euros, una base liquidable de 392.828,22 euros [tras aplicar una reducción de 7.463.736,13 euros en aplicación de la reducción prevista en al artículo 20.6 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones] e ingresando por el citado impuesto la cantidad de 94.909,44 euros [cuota íntegra de 79.091,20 euros por el coeficiente multiplicador 1,2].

B) Realizadas las actuaciones inspectoras y de comprobación, el Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias concluye, tomando en consideración para ello las participaciones que la entidad " DIRECCION000" (en adelante DIRECCION000) posee a su vez en otras entidades, que el valor de las citadas 61.798 participaciones sociales de la sociedad DIRECCION000, representativas del 10,60 % del capital social, asciende a 13.983.538,65 euros.

C) Constatado que el importe de los activos necesarios es de 88.489.284,99 euros y el de las deudas derivadas de la misma de 13.328.371,20 euros ascendiendo el patrimonio neto de la entidad a 131.920.175,96 euros, obtiene una proporción del 56,97 %. Aplicando dicha proporción sobre el valor comprobado de las participaciones sociales donadas, 13.983.538,65 euros, se determina un importe sobre el que cabe aplicar la reducción del 95 % prevista en el art. 20.6 de la LISD de 7.966.421,97 euros.

5º Previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 30 de octubre de 2020 (notificado el mismo día) se dicta por el Jefe del Área de Inspección "Resolución de Infracción tributaria" por el que se imponía al obligado una sanción (derivada de la liquidación anterior) por importe de 1.958.817,23 euros por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.

6º Frente a ambas resoluciones se presenta reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que en fecha 30 de junio de 2023 dicta resolución estimando parcialmente las reclamaciones, en lo referente a la fecha de valoración de las participaciones y respecto de la valoración de las entidades que son grandes empresas y se desestima el resto.

7º Frente a ella se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que se desestima por la Resolución aquí impugnada.

El TEAC sustenta su decisión, con cita de su Resolución de 28 de septiembre de 2009, en la ausencia de nuevos argumentos por parte del recurrente, en relación con los invocados y resueltos por el TEARA, confirmando los razonamientos de la Resolución combatida en alzada.

Por su parte, el TEARA, en la Resolución impugnada en alzada, argumenta:

1º Se remite, en gran medida a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de mayo de 2023 [RG 00-1.501-2020], en la cual se sometía a enjuiciamiento la ganancia de patrimonio obtenida por el donante, como una de las derivaciones de dicho negocio. Afirma que buena parte de las conclusiones y de los argumentos empleados por el TEAC son perfectamente trasladables a la presente resolución, vista la coincidencia de los alegatos formulados respectivamente por los recurrentes, por lo que resultará obligada una constante remisión a lo ya resuelto por el TEAC.

2º La regularización practicada pivota sobre la cuantificación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que remite al artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y, por ende, a los artículos 4 a 6 del Reglamento aprobado por RD 1.704/1999 de 5 de noviembre por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, así como al artículo 29 de la LIRPF. Esta normativa exige que la entidad cuyas participaciones se pretenden exentas desarrolle, de forma efectiva, una actividad económica lo que a su vez se supedita (entre otros requisitos) a que la mayor parte de su activo se encuentre afecto al desarrollo de una actividad económica, excluyéndose de esta manera su calificación como "entidad patrimonial".

3º La Inspección no cuestiona el cumplimiento de los requisitos exigibles para aplicar la exención pues, en última instancia, la exención es aceptada y con ella la reducción en el ISyD. Ahora bien, una vez verificado el cumplimiento de aquellas condiciones, se entra en una fase distinta en la aplicación de la reducción, que es la relativa a su cuantificación.

4º De esta forma el debate se concreta en determinar la necesariedad de los diversos elementos que integran el activo de DIRECCION000 para la actividad por ella desarrollada; labor probatoria que, en este caso, señala el TEARA, se complica enormemente pues parte de esos elementos está conformado, a su vez, por participaciones en otras entidades, lo que traslada a éstas la labor indagadora para ver nuevamente cuáles de los activos de estas últimas se consideran afectos y cuáles no.

5º Acepta la alegación sobre la fecha de devengo y la fecha de valoración que debe situarse en el 30 de diciembre de 2014.

6º En cuanto al método de valoración e identificación de elementos no afectos a actividad económica", y el "análisis de las partidas más relevantes consideradas "no afectas" a actividad económica por la actuaria, y por tanto, que no gozan de bonificación en el ISD", toma como referencia lo razonado en la Resolución del TEAC de 29 de mayo de 2023, y, por ende, estima en parte la alegación del recurrente en la medida que no se considera correcto el criterio empleado por la Inspección para deslindar los activos afectos de los que no lo son en el caso de las entidades calificadas como "grandes empresas".

No obstante rechaza el resto de los argumentos, incluido el referido a la doctrina de los "propios actos".

7º En relación con la Resolución sancionadora, hace suyos los argumentos de la Inspección, y afirma que ésta da adecuada respuesta a la exigencia de acreditación del elemento culpable de la infracción mediante un razonamiento preciso y adecuado a los hechos que han sido constatados. En concreto, considera que el obligado era plenamente consciente de las circunstancias que rodeaban a la entidad DIRECCION000 y que los activos de la misma no se encontraban plenamente afectos a su actividad. Clara prueba de ese "conocimiento" se encuentra en el contenido de la consulta cursada por los propios intervinientes a la Dirección General de Tributos y que fue efectuada con anterioridad a la realización de la operación de transmisión lucrativa, en cuyo texto se señala: cabe añadir que la mayor parte de sus activos esta afecto a la actividad económica realizada por las entidades filiales...", lo que evidencia la asunción de una afectación parcial de los activos.

Y, concluye: "La aplicación indiscriminada de la bonificación sobre el total del valor de la participación controvertida, cuando era patente que una parte considerable de su activo estaba compuesto por elementos improductivos, constituye una conducta que no puede calificarse sino como negligente, en el sentido de que mediante la misma, aquejada de una importante dejadez en el cumplimiento de las normas, agravado por tratarse del acogimiento expreso a un beneficio fiscal de una cuantía muy relevante, se obtuvo un resultado lesivo previsible y evitable, conjunto que a nuestro juicio acredita merecidamente la respuesta punitiva dada".

No obstante, acoge el alegato sobre la calificación de la infracción que degrada a leve, por no considerar motivado el elemento de la ocultación.

Por todo ello, estima en parte el recurso frente a la sanción, tanto en lo referente a su cuantificación en referencia a la base imponible, que debe adecuarse a la que se fije conforme a los criterios del TEARA, como en la calificación como leve.

SEGUNDO.-La defensa del actor combate las anteriores resoluciones, haciendo un relato previo sobre los antecedentes del procedimiento de inspección. Para no caer en redundancias innecesarias, en cuanto son coincidentes, en gran medida, con los ya expuestos, destacamos la referencia que hace a la consulta vinculante planteada ante la Dirección General de Tributos por los intervinientes en la donación (Consulta V0350-14), cuyo extracto literal reproduce:

"CUESTIÓN PLANTEADA

1) Si la operación de donación se encuentra incluida en lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 20.6 y por tanto [resulta] aplicable una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición de las participaciones donadas para determinar la base liquidable.

CONTESTACIÓN

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

(...) En consecuencia, procede informar favorablemente las cuestiones primera y tercera.

(...) Por ello, debe precisarse que la exención en el impuesto patrimonial alcanzará únicamente al valor de las participaciones así determinado, sin perjuicio de que, en tanto gocen de exención y con independencia del ámbito objetivo del precitado impuesto, la reducción en el impuesto sucesorio haya de referirse al valor real de las participaciones".

En cuanto a los criterios utilizados por la Inspección, señala:

Respecto de algunas de las sociedades del grupo (Danima Ingeniería Ambiental, S.A., Hiro Motor, S.L.U., DIRECCION001., DIRECCION000. e Ingeniería y Diseño Europeo, S.A.), la Inspección realizó un análisis específico identificando determinadas partidas del activo y las consideró automáticamente como no afectas en su totalidad. Concretamente, dichas partidas fueron: (i) las cuentas a cobrar derivadas de la concesión de préstamos entre sociedades del grupo; (ii) las inversiones financieras y participaciones en fondos de inversión; y (iii) la tesorería disponible en cuentas corrientes.

Mediante este criterio se consideraron no afectos 50.836.809 euros, respecto de un volumen total de activo no afecto en DIRECCION000 por importe de 56.759.262 euros (un 43,03% de la cifra total del activo de 131.920.176 euros).

Respecto de las restantes sociedades del grupo (Torres Eólicas do Brasil, Ltda., Windar Renovables, S.L., Mecanizados Bartusol, S.L.U., Bartusol, S.L.U. e Ingeniería y Diseño Europeo, S.A.) la Inspección siguió un criterio de estimación indirecta por el que recurrió a datos comparables obtenidos de información estadística procedente de entidades con la consideración de PyME y cuya actividad estaba clasificada con el mismo CNAE que la de las sociedades participadas por DIRECCION000.

Mediante este criterio se consideraron no afectos 5.922.454 euros, respecto de un volumen total de activo no afecto en DIRECCION000 por importe de 56.759.262 euros (un 43,03% de la cifra total del activo de 131.920.176 euros).

Entrando en los Fundamentos de Derecho del escrito de demanda, destacamos:

1º El recurrente admite que la aplicación de la reducción del 95% en el ISD solo resulta procedente sobre la proporción del valor de las participaciones sociales objeto de donación que se corresponde con elementos afectos a la actividad económica, toda vez que dicho criterio ha sido ya consolidado por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2015 (recurso 171/2014), dictada con posterioridad a la presentación de la citada consulta.

2º No obstante, discute la falta de exactitud contenida en los métodos empleados por la administración para cuantificar la proporción de activos afectos a la realización de actividades económicas en DIRECCION000 y sus sociedades participadas.

3º En cuanto al rechazo de las partidas referidas a (i) cuentas a cobrar con origen en préstamos entre sociedades del grupo; (ii) inversiones financieras y participaciones en fondos de inversión; y (iii) tesorería disponible en cuentas corrientes, en relación a las Sociedades Danima Ingeniería Ambiental, S.A., Hiro Motor, S.L.U., DIRECCION001., DIRECCION000. e Ingeniería y Diseño Europeo, S.A., considera que la Inspección califica tales activos como no afectos de forma automática y sin atender a los elementos de prueba aportados por el recurrente. Razona que nos encontramos ante una cuestión de índole probatoria y que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia 15/2022, de 10 de enero de 2022 (recurso 1563/2020), la tesorería e inversiones financieras mantenidas por una sociedad no pueden calificarse como afectas o no afectas de manera genérica, sino que ello es una cuestión de prueba que debe realizarse caso por caso.

Así:

A) En cuanto a la "Tesorería Disponible", razona que no puede calificarse la tesorería como un activo no afecto de forma abstracta puesto que es evidente que las sociedades necesitan disponer de efectivo disponible en su tráfico mercantil habitual. Lo determinante es sí el volumen de tesorería disponible en una entidad, con sus circunstancias particulares, resulta necesario para el ejercicio de la actividad. Y ello exige un estudio específico de cada entidad, atender a su evolución y necesidades de tesorería, etc. en lugar de aplicar criterios estandarizados sin fundamento suficiente.

Considera que en atención a los datos que refiere, como facturas, o dividendo no exigible de alguna de las sociedades, se justifica su afección.

B) En relación con las "Inversiones financieras", afirma que dichas partidas responden a una gestión financiera ordinaria y constituyen activos plenamente afectos a la actividad económica de la empresa. Estos elementos forman parte esencial del activo de las sociedades y cumplen una función económica clara e indiscutible. Estas inversiones, refiere, eran necesarias para hacer frente a Indemnización pendiente de pago (Ingeniería y Diseño Europeo, S.A.); o, para acceder a garantías bancarias.

C) Sobre las "Cuentas por cobrar entre sociedades del grupo", aclara que la Inspección trató de ajustar el valor del patrimonio neto de las participaciones sociales de DIRECCION000 a su valor real (por incorporación del valor de sus entidades participadas en tanto superase su valor contable) y, asimismo, computar solo los activos no afectos en dicho incremento de valor. Expone que si bien, dicha técnica de valoración podría tener sentido económico si lo que se pretende es obtener una valoración del patrimonio total del grupo, lo cierto es que no responde a una "consolidación" completa de sus estados financieros, puesto que la consolidación de cuentas requiere, además, elininar el efecto de los créditos existentes de forma recíproca entre las sociedades del grupo, a fin de no incrementar artificialmente el volumen total del activo y el volumen total del pasivo. El único escenario que parece lógico para acometer el ajuste anterior, afirma, sería realizar una consolidación correcta del balance de DIRECCION000 y sus entidades participadas, lo que supondría eliminar completamente el efecto de las cuentas a cobrar y a pagar recíprocas entre las sociedades integrantes del perímetro societario.

4º Combate el método de estimación indirecta consistente en el análisis del ratio de elementos afectos en supuestas sociedades comparables a DIRECCION000 y sus sociedades participadas.

Aun cuando el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias y el Tribunal Económico-Administrativo Central han resuelto que este método no puede aplicarse sobre sociedades del grupo que no tienen la consideración de Pymes como Torres Eólicas do Brasil, Ltda., Windar Renovables, S.L., e Ingeniería y Diseño Europeo, S.A. a juicio del recurrente, este método también resulta erróneo por el efecto que tiene a la hora de sustituir el valor de estas sociedades en el activo de la propia DIRECCION000.

Así, en lo relativo a las inversiones financieras y a la tesorería, la resolución y la liquidación recurrida se basan en un estudio a efectos estadísticos del Registro Mercantil de PyMEs y traslada las conclusiones de este sin realizar actuación alguna individualizada respecto de las empresas participadas por el recurrente. Dicho estudio recoge estadísticas sobre las inversiones financieras a corto plazo y la tesorería de determinadas entidades, de forma que la Inspección denegó la afectación de los activos de las empresas participadas por el recurrente en la medida en que superasen la proporción derivada de dicho informe.

Pues bien, a juicio del recurrente, no puede admitirse que la Administración regularice en sede del contribuyente de ISD determinados activos propiedad de una empresa como no afectos y sin derecho a reducción, sobre la base de la aplicación de un método de estimación indirecta fundamentado en un estudio estadístico de empresas del sector, cuando no se han realizado actuaciones individualizadas respecto de las empresas a las que se refiere la comprobación y no se dan los presupuestos necesarios para la aplicación de un método de estimación indirecta. Además, ello contraviene el artículo 50.4 de la LGT, en tanto que la estimación indirecta es un método de determinación de la base imponible que debe emplearse con carácter subsidiario respecto de los métodos de estimación directa y objetiva y cuya aplicación solo se justifica cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de la LGT. En el presente supuesto, no concurre ninguna de esas circunstancias; ni la Administración ha motivado en modo alguno la conveniencia o necesidad de acudir al método de estimación indirecta para determinar el grado de afectación de los activos titularidad de las sociedades no cotizadas participadas por el recurrente.

Además, tenía que haberse seguido el procedimiento previsto en el artículo 158 de la LGT, el cual exige que la inspección de los tributos acompañe a su regularización un informe razonado sobre (i) las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta; (ii) la situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario; (iii) la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas; y (iv) los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

5º Recuerda la doctrina jurisprudencial, recogida, entre otras, en la STS 5/2022, de 10 de enero, que establece la imposibilidad de una regularización que, sin más, determinara la no afección de determinados activos financieros de una empresa (inversiones financieras temporales y tesorería), correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de acreditar dicha falta de afectación. Y, en este caso, la Administración no ha realizado ninguna actuación individualizada de comprobación sobre el patrimonio de las sociedades participadas por el recurrente, sino que se ha basado exclusivamente en un estudio estadístico no individualizado del Registro Mercantil, a lo cual la resolución recurrida otorga validez. En tal sentido, la Inspección disponía (en tanto que le fue facilitada por el contribuyente) de toda la documentación necesaria para realizar dicho análisis individualizado sin recurrir a métodos indiciarios y para cumplir con las exigencias de motivación que la jurisprudencia anterior le atribuye. Y, en caso de haber considerado que no tenía información suficiente, la Administración también disponía del instrumento para acceder a dicha información, a través de las facultades que le otorga el procedimiento de inspección, es decir, podía haberla solicitado.

Frente a ello, el recurrente aporta un informe pericial elaborado por un experto independiente en la materia, que permite justificar el alcance de la reducción en el ISD. Este informe realiza una revisión crítica del método empleado por la Inspección, y seguidamente, el perito concluye, tras su estudio, que no existen bienes y derechos "no afectos" a actividad económica en el DIRECCION000, lo cual traducido a lo que aquí interesa implicaría de forma automática la aplicación de la exención plena defendida por el contribuyente.

6º Combate el expediente sancionador, y la resolución en él recaída.

En este apartado niega que concurra un elemento de culpa, y afirma haber realizado una interpretación razonable de la norma. Denuncia una falta de motivación en el Acuerdo sancionador.

TERCERO.-La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se opone a las pretensiones del recurrente, y defiende la conformidad a Derecho de las Resoluciones impugnadas. En concreto, destaca que emitió 33 informes en los que se procedió a la comprobación del valor de cada una de las sociedades que componían el DIRECCION000. utilizando los balances de situación y/o declaraciones del Impuesto s/Sociedades de cada una de ellas para la obtención del valor a incorporar en la sociedad partícipe de nivel superior, sustituyendo dicho valor por el que figuraban valoradas en el balance de cada una de las sociedades partícipes de nivel superior y así sucesivamente desde las del último nivel hasta llegar al balance de la última sociedad partícipe " DIRECCION000.". De este modo el valor comprobado para las 61.798 participaciones sociales donadas a cada uno y representativas del 10,60% del capital social de " DIRECCION000." quedó cifrado en 13.983.538,65 €.

Analiza pormenorizadamente, reproduciendo, las distintas partidas consideradas en los informes de la Inspección en cuanto a la "Tesorería Disponible"; "Inversiones Financieras"; y "Cuentas por cobrar entre sociedades del grupo".

Pretende, igualmente, desvirtuar los argumentos del actor respecto del método de estimación indirecta consistente en el análisis del ratio de elementos afectos en supuestas sociedades comparables a AGDA y sus sociedades participadas. Razona que las estadísticas utilizadas determinan, para cada ejercicio, en función del objeto social de la entidad- clasificación de CNAE- y de su volumen de negocio, el porcentaje que representan los activos financieros a c/p y el disponible sobre el activo total para cada uno de los tipos de empresa (microempresa, empresa pequeña y mediana empresa).

La actuaria consideró en la utilización de tales datos un lapso temporal de 7 años (de los años 2008 a 2014), estableciendo una media de los porcentajes de cada ejercicio y aplicando en el caso de que dicho porcentaje medio resultase inferior al correspondiente al ejercicio de devengo (2014) el porcentaje de 2014 y así fue aplicado en el caso de las dos sociedades Metalizados Bartusol S.L y Bartusol S.L.

Rechaza la vulneración de los art. 50.4 y 53 de la LGT, en tanto que el análisis estadístico del Registro Mercantil no constituye un método de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Donaciones, porque dicha base imponible ha sido determinada en función de los informes de valoración emitidos por la actuaria para cada una de las empresas del " DIRECCION000.". La utilización de este método sólo se dirige a la obtención de la reducción correspondiente establecida en el artículo 20.6 del Impuesto s/Donaciones para el establecimiento de la base liquidable del Impuesto. Añade: "Si bien efectivamente se realizan por el Registro Mercantil las advertencias correspondientes y a las que aluden los interesados hay que contraponer que en la Introducción del citado estudio (ejercicios 2012-2016 y avance 2017) se consigna que "El decimoséptimo Estudio sobre las PYME españolas con forma societaria se aplica, un año más, al análisis en profundidad de la estructura económico-financiera y los resultados del sector empresarial español, constituido mayoritariamente por empresas de micro, pequeña y mediana dimensión (PYME)." y se especifica en cuanto al origen de los datos que la obligación impuesta a las sociedades mercantiles del depósito anual de determinados estados contables ante el Registro Mercantil puso a disposición un volumen de información sumamente valiosa, que con el tratamiento informático realizado por el Centro de Procesos Estadísticos (CPE) creado por el Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, permitió elaborar mediante su agregación, índices generales del estado de los diferentes sectores de la economía y la colaboración con todas las instituciones públicas interesadas en su estudio".

Frente a la cita jurisprudencial que contiene el escrito de demanda ( STS 5/2022 de 10 de enero), la actuaria lejos de determinar la falta de afección de las partidas de inversiones financieras temporales y tesorería por su naturaleza se ha basado en datos objetivos provenientes de una fuente fidedigna, con una muestra de un volumen muy elevado (más de 400 empresas según el estudio de los ejercicios 2012-2016 y avance 2017) y que considera aspectos básicos como el sector de la actividad y el tipo de empresa; aplicando una media del porcentaje obtenido en el lapso temporal utilizado (2008-2014). A ello se acompaña además que se ha realizado un análisis completo de la composición de los activos de las diferentes sociedades, con explicación detallada y justificación de las partidas no admitidas como afectas a la actividad y los motivos concretos que respaldan la decisión de no afección.

Rebate el informe pericial aportado por el demandante, dado que esta realizado por un economista bajo el encargo de los donatarios. Reitera las cuestiones ya expuestas en el escrito de demanda con una crítica a la metodología y cálculos empleados por Servicios Tributarios del Principado de Asturias, pero sin apoyarse en documentación alguna probatoria de los extremos cuestionados.

Se limita a la comparativa del balance agregado del DIRECCION000 con el de cuatro sociedades por él seleccionadas y que, según afirma, tienen condiciones similares por su tamaño y actividad internacional al Grupo analizado en base a los datos obtenidos del Registro Mercantil. De tales balances ha deducido tres ratios para cada una de las sociedades (solvencia, liquidez y test ácido) y ha calculado el promedio para el conjunto de la muestra, alcanzando con ello la conclusión de que tales ratios en el DIRECCION000 a nivel consolidado eran parejos al promedio calculado, de lo cual deducía que la totalidad de los activos y pasivos del grupo consolidado estaban afectos a la actividad.

Sin embargo, la muestra se reduce únicamente a cuatro sociedades; se desconocen las motivaciones que fundamentan la elección de estas sociedades; los datos expuestos en el cuadro del apartado iv. no permiten deducir los ratios de solvencia, liquidez y test ácido calculados (son datos incompletos); se parte de un balance consolidado del grupo cuando el estudio de la afección ha de realizarse de todas y cada una de las sociedades participadas por " DIRECCION000."

Defiende la legalidad del Acuerdo sancionador, no pudiendo acogerse que se haya realizado una interpretación razonable de la norma aplicable, apareciendo y motivándose con suficiencia el elemento de culpa.

La Abogado del Estado presenta escrito de oposición a la demanda, y tras dar por reproducidos los contenidos en los antecedentes de la resolución recurrida, y los expresados en las diligencias y acuerdos administrativos que figuran en el expediente, razona que, tal y como apunta la resolución impugnada en su fundamento de Derecho séptimo, y también a modo de conclusión en el octavo, la ratio de la desestimación se encuentra en el nulo esfuerzo del demandante en formular una crítica a la resolución expresa dictada por el TEAR, que alteraba evidentemente los términos del debate en cuanto que ya le reconocía parcialmente sus pretensiones. En este sentido, aun cuando en el escrito de demanda se pone el énfasis en que por el TEAC se realiza una remisión general a lo acordado por el TEARA, se eluda señalar que esa remisión responde a la total falta de innovación o crítica razonada planteada por el demandante en el marco del recurso de alzada, lo que conduce inevitablemente a la desestimación del indicado recurso.

Considera que la aplicación del método de valoración seguido, con identificación de las partidas afectas y no afectas, se desgrana con detalle en los fundamentos noveno y décimo de la resolución estimatoria parcial del TEAR, a los que se remite.

En relación al expediente sancionador, no es posible admitir la nulidad o defecto en el mismo por cuando el demandante ha puesto de manifiesto con sus actos, como se apunta en el fundamento décimo cuarto de la resolución del TEAR, que tenía un perfecto conocimiento de que no era dado aplicarse en un porcentaje del 100% la deducción que deriva del art. 20.6 LISD, quedando asimismo al margen la posibilidad de invocar una interpretación razonable de la norma.

CUARTO.-Como quiera que el debate se concreta en la autoliquidación del Impuesto de Donaciones efectuada por el actor, a raíz de la escritura pública de donación otorgada en fecha 30 de diciembre de 2014, por la cual don Eleuterio, le dona 61.798 participaciones sociales (números NUM002 a NUM003, ambas inclusive) de la entidad " DIRECCION000", y la reducción que don Eleuterio aplica a la base imponible, conforme a lo previsto en el artículo 20.6 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cabe recordar que este precepto regula:

6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo".

Por su parte, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece: "Estarán exentos de este Impuesto:

...

Ocho.

...

2. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

3. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".

Este precepto debe complementarse con lo regulado en los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. El art. 4 establece: "1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.

A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.

2. En el caso de existencia de un derecho de usufructo de las participaciones en entidades, diferenciado de la nuda propiedad, sólo tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención";y en el art. 5 se recogen las condiciones para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, señalando expresamente en el último párrafo del apartado 1º: "En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva".Por su parte, el art. 6 fija: "1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.

Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Pues bien, el art. 29 de la LIRPF (al que hay que entender referida hoy la remisión del art. 6 del citado Reglamento) señala: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".

Partiendo de esta normativa, debemos realizar una serie de consideraciones:

1º Con carácter general, resultaría de aplicación la exclusión del art. 5 del R.D. 1704/1999 en cuanto a las participaciones en instituciones de inversión colectiva (SICAV, Fondos de inversión), siendo indiferente el nivel en el que se encuentre la titularidad de tal tipo de activo, puesto que la finalidad esencial de tal tipo de instrumento de inversión es ajena a toda idea de afectación a actividades económicas, y en tal sentido podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2013 (casación núm 2289/2011), que remite, a su vez, a la de 21 de mayo de 2013 (casación núm 2689/2011).

2º En cuanto a otras de inversiones, aun reconociendo que la aplicación de las normativa expuesta, admite la eventual afectación de tales elementos patrimoniales a la actividad económica, ello exige estar a cada caso, y que quien pretenda aplicarla acredite, a tenor del art. 105 de la LGT, la afectación de esas inversiones a la actividad, lo que aplica a los préstamos a terceros y depósito bancario.

La STS de 16 de julio de 2015 (recurso 171/2014), resuelve un recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 31 de mayo de 2013. La cuestión que se dilucidaba hacía referencia, a la interpretación del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en orden a determinar la base liquidable, pero sus conclusiones y doctrina son perfectamente trasladables al presente supuesto.

En aquél caso, como en el presente, el acuerdo de liquidación aplicó el beneficio fiscal no sobre el valor total de las acciones, sino únicamente en un determinado porcentaje, como consecuencia de no encontrarse afectos a una actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la entidad sobre cuyas participaciones se pretendía la reducción. En concreto, del importe del activo total de la entidad se procede a minorar las participaciones en una SICAV, así como las inversiones financieras temporales constituidas por acciones del BBVA y dos fondos de inversión de la misma entidad. El TSJ de Aragón desestima el recurso, y considera debidamente excluidas esas partidas, y en cuanto a la alegación realizada, en el sentido de que "la inversión en activos financieros perseguía capitalizar los resultados obtenidos con la finalidad, a corto-medio plazo, de adquirir, sin necesidad de acudir a la financiación externa, unas nuevas instalaciones más amplias, en las que se pudiera acoger la totalidad del proceso de producción, incluido el almacenaje de materias primas y del producto terminado",se responde que "no se desprende del expediente ni se acredita la existencia de un plan de inversiones ni su ejecución posterior, por lo que, en definitiva, es imposible apreciar que se trata de elementos materiales afectos a la actividad de la sociedad, según ha quedado definida en el acuerdo de la Jefatura de Inspección".La Sala Tercera del TS, desestima el recurso de casación, y afirma: "En la medida en que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad -este particular se da por supuesto en la sentencia de contraste-, es claro que debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones la misma regla y criterio.

Por otra parte, más que fijarse en la finalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.

Por ello, tiene razón el Abogado del Estado cuando en su escrito de oposición, refiriéndose al criterio de las sentencias de contraste, de que los herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la empresa familiar, estén o no afectos, señala que con dicho criterio se prescinde por completo de la finalidad de la reducción "que no es otra que beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, no privilegiar a quienes son empresarios para que bajo el paraguas de la empresa eviten pagar el Impuesto sobre Sucesiones que corresponderían por la adquisición de bienes que nada tienen que ver con la actividad empresarial".

La interpretación que se sostiene es la más conforme al Derecho Comunitario, pues la Recomendación de la Comisión 94/1069 /CE, de 7 de diciembre, señala:

"Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medidas siguientes:

a)Reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro.

(...)".

Por su parte, la más reciente STS de 10 de enero de 2022 (recurso 1563/2020), a la que se remite el actor, a la luz de uno de los informes que aporta (que denomina pericial), tras argumentar que el art. 6 del R.D. 1704/1999, no incurre en ultra vires, da respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión, y establece como doctrina jurisprudencial:

"1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , a la acreditación de su afección a la actividad económica.

3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.

4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998 , tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto".

QUINTO.-Dados los términos del debate, debemos aclarar en primer término que nos encontramos ante una Resolución del TEAC que confirma, vía recurso de alzada, una Resolución del TEARA que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el aquí recurrente. De esta forma, están excluidas de la Litis aquellas pretensiones que ya fueron acogidas en vía administrativa, en cuanto el recurso es interpuesto por el obligado tributario y no por la Administración. Decimos esto por lo que afirma el último apartado del escrito de contestación de la Letrada del Principado en cuanto a la calificación de la infracción, que el TEARA degradó a leve, de forma que no puede pretenderse mantener la calificación de grave, tal y como parce pretenderse en ese escrito de contestación, aun cuando ya en el de conclusiones recoge lo resuelto por le TEARA. En todo caso, si no estaba conforme con aquella Resolución, debería haber procedido a interponer el correspondiente recurso.

En definitiva, ni el día de valoración; ni la utilización del sistema de comparación respecto a las grandes empresas; ni la calificación de la infracción como leve, pueden ser objeto de debate.

Establecido lo anterior, no podemos obviar tampoco que esta Sala ya se ha pronunciado con ocasión de las consecuencias fiscales de la misma operación, si bien desde la perspectiva del Impuesto de Patrimonio del aquí demandante, correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016, en el Procedimiento Ordinario 709/2023 (y en el PO 713/2023 en relación a don Constancio).

En ambos procedimientos se planteaban cuestiones similares a las que aquí se suscitan. Como señalábamos ya en la Sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2024, dictada en el citado PO 709/2023:

"Se trae a colación al presente litigio la circunstancia de que el TEARA reproduce los razonamientos jurídicos evacuados por el TEAC en su resolución de 29 de mayo de 2023 (RG co-1501-2020) en la cual se sometía a enjuiciamiento la ganancia de patrimonio obtenida por el donante con ocasión de la transmisión por donación de las participaciones de DIRECCION000 a sus hijos. Dicha resolución fue recurrida ante la Audiencia Nacional, en el PO 1091/2023, actualmente en curso.

Ello nos sitúa ante dos procedimientos tributarios conexos por compartir telón de fondo del mismo grupo empresarial, pero por distintos conceptos tributarios y con distintas vías administrativas y económico-administrativas y distinto enjuiciamiento jurisdiccional (distinto escenario que obsta la acumulación y la interdependencia determinante de una posible cuestión judicial previa de una instancia sobre otra, la Audiencia Nacional y la Sala asturiana, ambas de lo contencioso-administrativo).

Pues bien, en cuanto a la carga probatoria y a la actuación de la Administración en orden a excluir como elementos afectos a la actividad económica determinadas partidas, en este caso, (i) las cuentas a cobrar derivadas de la concesión de préstamos entre sociedades del grupo; (ii) las inversiones financieras y participaciones en fondos de inversión; y (iii) la tesorería disponible en cuentas corrientes, ya razonábamos en la Sentencia de referencia, sobre la cita de la STS de 10 de enero de 2022:

"Se apoya el recurrente en la STS de 10 de enero de 2022 , que ciertamente reprocha que no cabe excluir la afectación en el caso enjuiciado puesto que la Administración no satisfizo la carga de la prueba, ya que el demandante de aquél caso reprochaba que la administración "no hizo nada de esto limitándose, por razones estrictamente formales, a rechazar sin más la afectación a la actividad de las inversiones temporales en su totalidad por considerar que, por su naturaleza, no podían ser elementos afectos a la actividad empresarial".

3.3 Sin embargo, distinto es el caso que ahora enjuiciamos. En efecto, no es que la Administración se haya aferrado al dato puramente formal sin acompañar argumentación o prueba, sino que la administración se ha apoyado en datos objetivos, detallados... y con análisis de la composición del activo de las sociedades participadas (con expresión de qué elementos de cada entidad se consideran no afectos, por qué concreto importe y exponiendo las razones de rechazar la afección, y ello desde la inicial comparecencia ante la inspección, Acta de disconformidad 29/7/2020,... y Acta de disconformidad 24/7/2020,... seguido por unos exhaustivos Acuerdos de liquidación del IP de la misma fecha, 2 de octubre de 2020,... con actuaciones conexas y consecuentes, que tejen un panorama indiciario sólido a juicio de esta Sala (por su rigor expositivo, claridad, referencias contables precisas e inferencias lógicas desde la especialización e imparcialidad del actuario público) que conduce a considerar inexistente tal afectación, conclusión que desplaza la carga de la contraprueba al demandante, quien a mayores, está en una posición de plena y total facilidad y disponibilidad probatoria para acreditar que tales participaciones estaban afectas total o parcialmente, justificando con los saldos y sus movimientos, o los rendimientos de los valores, que eran necesarias para el desarrollo de la actividad y no eran elementos patrimoniales ociosos (aspecto a probar apuntado por la citada STS de 10 de enero de 2022 , cuando señala que "mediante cualquier medio de prueba, que cumple en la empresa una función económica, aunque sea con fines de liquidez, solvencia, tesorería, acceso al crédito, etc., para lo que será precisa y oportuna la pertinente actividad probatoria, que se habrá de someter a las reglas reguladoras de ésta"). En esta línea, la STS de 28 de junio de 2017 (rec. 2054/2016 ) con ocasión de la calificación de una sociedad como patrimonial, y al hilo sobre la prueba de la necesidad de gastos para la actividad encarecen la diligencia probatoria del contribuyente, "en aplicación del art. 105 de la LGT , pues era la contribuyente quien se beneficiaría de dicha afectación, además de tener la disponibilidad y facilidad probatoria".

En definitiva, el actuante en los acuerdos impugnados realiza un análisis completo, razonado y referenciado, que lleva a determinar con exactitud qué activos están o no afectos a la actividad de la empresa respectiva. En cambio, frente a ello, el demandante lanza afirmaciones y conjeturas con nulo respaldo probatorio, cuando lo suyo sería justificar la vinculación de los fondos litigiosos a estrategias o iniciativas empresariales específicas, lo que permite concluir que a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio no puede considerarse que eran necesarios para el desarrollo de la actividad y, en consecuencia, afectos a la actividad empresarial, en los términos que ha acreditado la Administración tributaria y con la extensión confirmada por la resolución del TEARA aquí recurrida".

En el caso que nos ocupa, como bien señala la Letrada de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, la determinación de las partidas excluidas se realizó por la actuaria, tras un exhaustivo análisis de la contabilidad de las sociedades que conforman el DIRECCION000. Es más, emitió hasta 33 informes en los que se procedió a la comprobación del valor de cada una de las sociedades que componían el DIRECCION000. utilizando los balances de situación y/o declaraciones del Impuesto s/Sociedades de cada una de ellas para la obtención del valor a incorporar en la sociedad partícipe de nivel superior, sustituyendo dicho valor por el que figuraban valoradas en el balance de cada una de las sociedades partícipes de nivel superior y así sucesivamente desde las del último nivel hasta llegar al balance de la última sociedad partícipe " DIRECCION000.". Esta actuación tenía amparo en lo dispuesto en el artículo 18 de la LISYD ("1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria ").

Posteriormente, procedió a realizar un estudio de la contabilidad de las sociedades que componían el grupo societario DIRECCION000. para la determinación de aquellos elementos del activo de las mismas que no podían ser considerados afectos a la actividad. En el Acta de disconformidad se contiene una pormenorización de cada uno de ellos. En concreto:

1º De DANIMA INGENIERÍA AMBIENTAL SA, se consideran no afectos:

A) Un crédito a c/p a su favor con Biodar por importe de 3.303.230,38 Euros cta 53240020. Esta sociedad está participada al 100% por DIRECCION002. ( NUM005), que a su vez se encuentra participada en su totalidad por los cuatro hermanos Germán Constancio Coral Casimiro- y dedicada al alquiler de locales industriales con un único inmueble (parcela en Avda. Siderurgia-PEPA referencia catastral 4777101TP6247N0001FZ y que parece se alquilaba a Tadarsa Logistics), alquiler que finaliza el 9 de diciembre de 2015 mediante adjudicación a Danima Ingeniería Ambiental del terreno en la Avda. Siderurgia por parte de Biodar S.L. Se trata de una inversión privada de la sociedad que no guarda relación con las actividades que desarrolla (Epígrafe 362 Construcción, carrocerías y remolques y Epígrafe 691.2 Reparación automóviles y bicicletas).

B) Participaciones en el fondo JPM ACCES Conservative Fund por importe de 44.129.456,52 Euros cta 54100012 que tienen su origen en la siguiente operativa:

En fecha 15 de diciembre de 2014 se eleva a escritura pública (nº 781 del notario D. Arturo-Fermín Ezama García-Ciaño) la ampliación de capital y suscripción en metálico por el único socio - DIRECCION000.- de acciones de la entidad "Danima Ingeniería Ambiental S.A." por importe de 44.099.670,60 Euros (de los cuales el capital representa 5.513.605,20 Euros y la prima de emisión de acciones 38.586.065,40 Euros). El ingreso de la citada cantidad se realizó con fondos depositados en una cuenta de JP Morgan, con la que fueron adquiridas por "Danima Ingeniería Ambiental S.A." participaciones en el fondo "JPM ACCES Conservative Fund".

En fecha 10 de febrero de 2015 se restituye a " DIRECCION000." la totalidad de la prima de emisión de acciones y el 26 de marzo de 2015 se realiza la devolución del capital derivado de la reducción de capital de "Danima Ingeniera Ambiental S.A." acordada por el Administrador único en fecha 9 de febrero de 2015 y tras la venta en fechas 6 de febrero y 20 de marzo de 2015 de las participaciones en el fondo "JPM ACCES Conservative Fund".

Posteriormente y en el mismo año 2015, este metálico es utilizado para entregar a cada uno de los socios (las sociedades "Alma Consulting & Investments S.L.", "Grupo Da-Zen S.L.", "Aralón Capital" y "Molitis Capital S.L.") un dividendo de 11.000.000,00 Euros (18 y 23 de febrero de 2015 9.700.000,00 Euros y el 30 de marzo de 2015 1.300.000,00 Euros).

Las sociedades anteriormente mencionadas son de exclusiva titularidad de:

* "Alma Consulting & Investments S.L." de D. Constancio.

* "Grupo Da-Zen S.L." de D. Germán.

* "Aralón Capital" de Dª Coral.

* "Molitis Capital S.L." de D. Casimiro.

Todas estas sociedades estaban dedicadas a "Servicios de Gestión Administrativa" y con ampliaciones de capital a principios de 2015 por aportación de sus socios de su respectiva participación en " DIRECCION000.", del cual se constituyen en administradoras; de tal modo, que a la fecha de cobro del dividendo el ingreso del metálico se produce en las citadas sociedades como únicas socias ya de " DIRECCION000.".

Esta secuencia de operaciones en un cortísimo plazo (3 meses) y su objetivo final (reparto de dividendos) bajo la apariencia de conversión de las disponibilidades líquidas del grupo " DIRECCION000." en acciones de "Danima Ingeniería Ambiental S.A." refuerzan el carácter de no afecto a la actividad de esta partida.

C) Igualmente, se califica de no afecto el saldo de la cta 57200800 JP Morgan 9699350 por importe de 99.670,60 Euros que se limita a recoger el resto derivado de la adquisición de fondos de inversión de JP Morgan que se suscribió con el importe de la ampliación de capital.

2º HIRO MOTOR S.L.:

Figura en el activo una c/c con empresas (con Automóviles Avilés S.A - participada por D. Eleuterio en un 63,04%) cta 5525000 con saldo de 100.354,00 Euros. Se trata de una inversión privada de la sociedad que no guarda relación con la actividad que desarrolla.

3º INGENIERÍA Y DISEÑO EUROPEO S.A.:

Inversiones financieras a l/p 1.100.000,00 Euros: IPF abierta en Caja España desde 2013, no se considera afecta por su condición de largo plazo y porque el activo corriente de la sociedad (40.174.342,30 €) cubre sobradamente el pasivo corriente y no corriente de la misma (27.998.277,95 €)).

4º DIRECCION001.:

A) Inversiones financieras a c/p (préstamo al colegio Codema, préstamos a c/p e intereses) por 29.973,70 Euros. Se trata de inversiones privadas de la sociedad que no guardan relación con las actividades que desarrolla.

B) Inversiones empresas del grupo (préstamo a DIRECCION002- , préstamo a Club deportivo español...) por 292.389,50 Euros. Se trata de inversiones privadas de la sociedad que no guardan relación con las actividades que desarrolla.

5º DIRECCION000.:

A) Inversiones financieras a c/p: préstamo a Eleuterio, Germán, Constancio, Casimiro, Coral, Gregorio, MAES y colegio Codema, todas ellas inversiones privadas de la sociedad que no guardan relación con las actividades que desarrolla y una imposición c/p en Caja Rural por importe de 200.000,00 Euros aperturada desde diciembre de 2011; en total 1.173.768,70 Euros.

B) Efectivo y otros activos líquidos una cta en JP Morgan 9247150 por importe de 335.627,34 Euros relacionada exclusivamente con la venta de acciones de Actuant Corporation.

C) Inversiones en empresas del grupo y asociadas a c/p: préstamo a Autoavisa por 1.553.672,06 Euros (Automóviles Avilés S.A.- participada por D. Eleuterio en un 63,04%). Se trata de una inversión privada de la sociedad que no guarda relación con las actividades que desarrolla.

Aclara la Actuaria, en cuanto a los pasivos de cada una de las sociedades, que sí se han tomado en consideración para su catalogación como "no afectos" aquellos cuyo destino real no guarda relación alguna con la actividad de cada una de las sociedades.

En el Acta de disconformidad, y en el informe posterior, se da respuesta a cada una de las alegaciones del ahora recurrente, que se reproducen en el escrito de contestación a la demanda, en cuanto a la tesorería disponible; inversiones financieras; y, cuentas a cobrar entre sociedades del grupo.

En definitiva, en cuanto al primer apartado discutido, la Administración realizó una actividad probatoria suficiente, y un análisis extenso y razonable para concluir que las partidas indicadas no estaban afectas a la actividad.

Añade la Inspectora que conoce la realidad económica y financiera de la compañía, del mercado y de su intervención en el mismo por parte del DIRECCION000, y es perfectamente consciente de las actividades desarrolladas por la Sociedad, en concreto de la actividad financiera. Por tal motivo, consideró afectos a la actividad los préstamos efectuados por " DIRECCION000." a las sociedades participadas.

La segunda cuestión que suscita el actor hace referencia al método utilizado por la Inspectora, que denomina determinación indirecta, fundamentado en un estudio estadístico de empresas del sector, sin haber realizado actuaciones individualizadas respecto de las empresas a las que se refiere la comprobación y sin justificar los presupuestos necesarios para la aplicación de un método de estimación indirecta.

Este apartado también mereció respuesta por esta Sala en la Sentencia de 30 de septiembre de 2024, ya mencionada, cuando se razona:

"Centrada así la disputa, en la queja por aplicación del citado método en el ámbito de las PYMES, hemos de advertir que pueden existir métodos teóricamente alternativos para determinar la base imponible, sin que la existencia de un abanico de posibilidades determine que no sean legales ni idóneos los aplicados por la Administración. En efecto, lo que para la demanda es una debilidad de motivación (usar tres métodos) realmente es una fortaleza, pues el actuario se apoya: a) En la utilización de las estadísticas del Registro mercantil, mediante la ponderación de las inversiones financieras a corto plazo más el disponible, respecto del total del activo y compara el peso sobre el activo total de la compañía litigiosa. Ciertamente no puede esperarse que tal método aislado y por sí solo sea determinante de un resultado matemáticamente fiel sobre la base imponible, pero es innegable que se alza en una referencia objetiva con apoyo en registro público y con valor orientativo que es digno de respeto y con capacidad para fundamentar la actuación administrativa, de manera que se desplace la contraprueba al contribuyente; b) La administración actuante acomete un análisis de determinadas partidas concretas de activo de las sociedades individuales, caso de las sociedades Danina Ingeniería Ambiental, S.A. o DIRECCION001.; c) La Administración aplica un método de determinación proporcional de pasivo no afecto en función del activo no afecto, que se aplica al caso de la sociedad individual GDA Industrial Projects.S.L.U.

4.4 Señalaremos que, a falta de previsión legal específica, tales métodos no están prohibidos, ni son incompatibles, y además se revelan razonables para la finalidad pretendida. De ahí que debemos descartar tanto la queja de falta de motivación (pues la Administración exterioriza su criterio pormenorizadamente) como la supuesta vía de hecho (se ha seguido el procedimiento con participación, conocimiento y alegaciones del contribuyente), como rechazar que la Administración utilice estadísticas abstractas (pues son concretas) como tampoco pueden calificarse de desconectadas del caso (pues son referencias empresariales de similar actividad a las participadas)".

No puede acogerse la concurrencia de una infracción de los artículos 50.4 y 53 de la LGT, puesto que, efectivamente, como razona el Principado, no se ha utilizado para la determinación de la base imponible del impuesto, dado que esta se fija en función de los informes de valoración emitidos por la actuaria para cada una de las empresas del " DIRECCION000.". Este método se emplea para fijar un porcentaje de afección y, en virtud del mismo, establecer el porcentaje legal de reducción. La Inspectora justifica y motiva por qué acude a este método y la dificultad.

Por otro lado, la Actuaria explica que la elaboración de la estadística aplicada son los estudios relativos a las PYME españolas con forma societaria (Anexos Sectoriales) correspondiente a los ejercicios 2008-2012 y avance de 2013 y la correspondiente a los ejercicios 2012-2016 y avance de 2017 elaborados por el Colegio de Registradores en base a las inscripciones en los Registros Mercantiles de toda España de las sociedades obligadas a ello.

Ante este panorama, debemos considerar que en este caso, como en los analizados por esta Sala respecto al Impuesto de Patrimonio (P.O. 709/2023, Sentencia de 30 de septiembre de 2024; 711/2023, Sentencia de 10 de diciembre de 2024; y 713/2023, de 27 de noviembre de 2024), que se ha cumplimentado la carga probatoria objetiva por la Administración, de forma que debe desplazarse al contribuyente la carga de la contraprueba en el sentido apuntado por la STS de 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013) en relación a las deducciones fiscales, pero aplicable a nuestro ámbito mutatis mutandis, cuando se apoya en el principio de facilidad probatoria y buena fe procesal para señalar que en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende.

Ello nos lleva a considerar probada la existencia de un esfuerzo de motivación de la Administración, que se ha documentado y exteriorizado en el acuerdo de la inspección, y además que resulta congruente con el escenario analizado, que no olvidemos, es un entramado empresarial forjado por tres sociedades principales y más de treinta participadas y ello, con diferente tipo de relación y participación, cuya finalidad y contabilidad o estrategias empresariales conoce el contribuyente.

Como decíamos en las citadas Sentencias, frente a ello, no basta la queja de reclamar una exhaustividad analítica de cada partida del giro de cada sociedad acompañada de justificación correlativa por la Administración, como pretende el demandante, sino que el contribuyente podía y debía esgrimir argumentos objetivos que privasen de la fuerza probatoria resultante de esos métodos.

En estos Autos se vuelve a traer, como elemento de prueba, el informe emitido por don Leovigildo (socio de la firma LENER ASESORES LEGALES Y ECONÓMICOS, S.L.), si bien ahora se aporta adjunto al escrito de demanda, como prueba pericial. Ello no obstante, debemos realizar idéntica valoración de la misma, en tanto:

a) Dicho informe se limita, sustancialmente, a criticar la muestra de empresas acogida por la Administración desde fuentes objetivas, y sin embargo su propio apoyo toma como referencia tan solo a cuatro entidades o grupos mercantiles que considera similares al DIRECCION000, que más bien se ofrecen como empresas espigadas entre las que tienen la totalidad de activos afectos, siendo llamativo que el informe no explica por qué se han escogido esas cuatro empresas y no otras.

b) Dicho informe confiesa que se apoya en "los datos obrantes en la información facilitada por DIRECCION000", sin que conste si sus autores solicitaron información complementaria, ni advertencia de reparo o reserva alguna, sino que más bien ciegamente se apoya en cuatro referencias empresariales aisladas. De hecho se señala en el mismo que la posible existencia de otros datos podría haber determinado un resultado distinto del expuesto en el dictamen.

c) El susodicho informe de parte omite la valoración individualizada de todas y cada una de las empresas participadas por el DIRECCION000, pese a que éste por su posición de encargar el informe, le facilita su disponibilidad y acceso.

d) Añadiremos que el contenido del informe de parte parece presumir como criterio del mundo empresarial, que todo grupo de empresas con operativa internacional, debe presentar una situación patrimonial saneada, planteamiento razonable en términos generales y teóricos (aunque no universales ni predicables necesariamente del DIRECCION000. y sus empresas participadas). Añadiremos que ni lógica ni empíricamente puede anudarse a la citada premisa teórica, la necesaria afectación a la actividad de la totalidad de los activos, que es la consecuencia que la demanda quiere aplicar a la empresa litigiosa.

SEXTO.-En cuanto al Acuerdo sancionador, la Infracción se califica como GRAVE según el artículo 191.3 de la LGT, dado que la base de la sanción supera los 3.000,00 Euros (2.611.756,31 Euros) y existe ocultación ( artículo 184.2 de la LGT) . Ahora bien, como quiera que el TEARA en resolución confirmada por el TEAC, excluye el elemento de ocultación, y califica la infracción de leve, a ello debemos atenernos.

Cuestiona la demanda la culpabilidad que pudiere amparar la sanción sobre la base de la existencia de amparo en una interpretación razonable.

A este respecto, el art. 179.2.d) de la LGT dispone que no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias". Asimismo que, "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013 (rec. 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Aplicada la doctrina expuesta, en el Acuerdo sancionador se hace un análisis específico del elemento subjetivo del tipo infractor. Así, se razona que el recurrente obró con discernimiento, intención y libertad; tenía conciencia y conocimiento de la antijuricidad del hecho cometido, no pudiendo alegar desconocimiento de la norma. Se remite a las actuaciones que constan en el expediente. En concreto a la Consulta planteada ante la Dirección General de Tributos, antes de la autoliquidación, en fecha 10 de abril de 2014. En ella se expresa:

"El activo de la sociedad G está constituido fundamentalmente por las acciones y participaciones en las filiales, así como inversiones financieras de diversa índole. La Sociedad matriz participa en más de un 5% en el capital social de las filiales y cuenta con la organización de medios materiales y personales para dirigir y gestionar la participación, por lo que en ningún caso podrá quedar comprendida entre las sociedades en las que más de la mitad de su activo está constituido por valores. La mayor parte de sus activos están afectos a la actividad económica realizadas por las entidades filiales. El grupo familiar titular de las acciones de la consultante es un grupo de parentesco y varios de sus miembros ejercen funciones directivas por las que perciben remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos del trabajo personal y de actividades económicas.

Adicionalmente la sociedad G puede materializar parte de sus inversiones financieras con la finalidad de disponer de tesorería suficientes para dar cumplimiento a posibles nuevas inversiones o afrontar con mayores garantías posibles operaciones financieras de relevancia. Es decir que, en el activo del balance de la sociedad cuyas participaciones son objeto de donación puede haber en el momento de la donación:

- Participaciones en sociedades filiales en que en ningún caso tiene la consideración de "valores".

En menor medida, activos financieros con carácter transitorio procedentes de desinversión en filiales".

Ello viene a determinar, en el razonamiento de la Resolución, un conocimiento claro de que no todos los activos estaban destinados a la actividad societaria.

Por otro lado, no puede sustentarse en la respuesta del órgano consultado, en tanto este afirma:

"Por lo que se refiere a la cuestión relativa a la estructura del balance, la exigencia de que la actividad principal de la entidad tenga más del 50% de su activo afecto a una actividad económica a efectos de acceder a la exención conforme al artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , como requisito previo para la aplicación de la reducción en el impuesto sucesorio, ha de considerarse a la fecha de la donación, que es la del devengo de este último.

Ahora bien, dicho precepto establece que ""a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

....

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas".

Se trata de una norma que contribuye a la determinación del porcentaje de activos afectos en una determinada entidad, pero no les atribuye sin más la consideración de afectos y, consiguientemente, de exentos. En este sentido, el último párrafo del artículo 4. Ocho, Dos establece que ""la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.""

Por ello, debe precisarse que la exención en el impuesto patrimonial alcanzará únicamente al valor de las participaciones así determinado, sin perjuicio de que, en tanto gocen de exención y con independencia de su ámbito objetivo en el precitado impuesto, la reducción en el impuesto sucesorio haya de referirse al valor real de las participaciones".

Es decir, la DGT aclara que solamente las participaciones que resulten exentas en el Impuesto de Patrimonio, tras la aplicación de las reglas de proporcionalidad entre los activos afectos y el patrimonio neto, gozarán de reducción en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

En definitiva, podemos reproducir lo afirmado en la Sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2024 (P.O. 713/2023): "no se nos ofrece explicación por el demandante acerca de qué interpretación dio la parte actora a la normativa que permitía sustentar la afectación de las participaciones, máxime cuando se trata de un tinglado societario participativo que permitiría conocer la afectación real y poder demostrarla por el titular o beneficiario de las participaciones, a lo que se añade el elocuente dato de la formulación por el contribuyente de la consulta a la DGT reconociendo en la misma literalmente "que la mayor parte de sus activos está afecto a la actividad económica realizada por las entidades filiales", de manera que pese a saber que al menos, "la menor parte" no estaba afecta, aplicaron la totalidad como si lo fuese. Añadiremos que el acuerdo del actuante refleja expresamente la enorme cuantía que representa el acogimiento al beneficio fiscal, pese a ser patente que gran parte del activo estaba compuesto por elementos improductivos u ociosos, pues conocía los balances y estrategias de las propias empresas.

(...)

En suma, una mínima diligencia exigible al recurrente, con acceso al conocimiento real de la contabilidad y estrategias de la empresa, hubiera debido conllevar que el mismo hubiera reconocido la falta de afectación del capital litigioso a la actividad, lo que colma las exigencias culpabilísticas, de tal modo que la sanción deviene procedente".

Por tanto, hemos de confirmar la existencia de los presupuestos para la imposición de sanción.

Por todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

SÉPTIMO.-Se imponen las costas al demandante con el límite máximo de 400 euros por cada parte en posición de demandada ( art. 139 de la LJCA).