Sentencia Contencioso-Administrativo 195/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 239/2025 de 23 de febrero del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de enero de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña Ramona frente al acuerdo dictado por el Jefe de la dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2019, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la cuestión a determinar es si, a los efectos de LA exención por reinversión ex artículos 38 LIRPF y 41 y 55 RIRPF, la vivienda transmitida con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid, constituyó la vivienda habitual de la reclamante en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a dicha transmisión, lo que la oficina gestora no considera acreditado; que la interesada no aportó a lo largo el procedimiento documentación alguna en orden a acreditarlo; que ante el TEAR aporta declaraciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 en las que consigna en el apartado "datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual actual" la referencia catastral correspondiente a la vivienda transmitida, consignando otros dos inmuebles por los que imputa rentas inmobiliarias, considerando la reclamante que dichas declaraciones acreditan que en esos ejercicios era su vivienda habitual; que, sin embargo, no se comparte tal conclusión ya que el mero de hecho de consignar la vivienda como habitual en sus declaraciones no permite sin más concluir que tenía tal consideración, y que al plantearse la aplicación de un beneficio fiscal la carga de la prueba según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la LGT, en relación con los artículos 217 y concordantes de la LEC, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es ella quien debe demostrar la existencia y procedencia del mismo, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica; que en el presente caso la interesada no aporta documentación que permita concluir que la vivienda transmitida fuera su vivienda habitual en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a la misma, lo que impide la aplicación de la exención; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, entendiendo que el Acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado estableciendo el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la concurrencia de, al menos, negligencia por parte de la reclamante al declarar una ganancia patrimonial por la venta de una vivienda inferior a la que correspondía y aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida a la que no tenía derecho, al no tener la condición de habitual en los términos exigidos, siendo la normativa clara al respecto.

Doña Ramona alega en la demanda que se ha producido una indebida inversión de la carga probatoria teniendo en cuenta que la enajenación es de fecha 18 de julio de 2019 y el requerimiento de documentación se notificó en marzo de 2024, por lo que para poder haber atendido el requerimiento en los términos formulados tendría que haber conservado (o conseguido de otro modo), documentos que se remontaban a más de cinco años en el tiempo; que excepto en lo relativo al ejercicio de 2019, los del 2017 y 2018 ya se hallaban prescritos en la fecha de notificación del requerimiento, por lo que, a tenor de lo prevenido en el artículo 68 de la LGT, no existía obligación alguna en cuanto a su conservación, insistiendo en que la imposibilidad de aportar determinada documentación se debe a la prescripción de los ejercicios y a la imposibilidad material de obtener pruebas (por ejemplo, facturas de suministros de años muy anteriores), debiendo valorarse si existen otros medios de prueba alternativos o si la Administración pudo comprobar en su momento la veracidad de la declaración; que, con invocación de la doctrina de los actos propios, el gran lapso temporal que le impidió dicha acreditación se produce debido a la inactividad de la Administración porque a través de sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, que obran en el expediente, la propia AEAT ya conocía la circunstancia de que consideraba la vivienda en cuestión como habitual, por lo que si en ejercicios anteriores declaró la vivienda como habitual (extremo que ha sido perfectamente acreditado) y la Administración ha tenido oportunidad de comprobarlo sin manifestar objeción alguna, se ha generado una expectativa legítima de que la vivienda tenía tal consideración, circunstancia que también le permite apelar a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que han de presidir las relaciones jurídico-tributarias; que la imposibilidad material de aportar determinados documentos no puede convertirse en una causa automática de denegación del beneficio fiscal, debiendo valorarse los indicios aportados y la actuación previa de la Administración, aplicando los principios de facilidad probatoria, buena fe y confianza legítima, no pudiendo exigir la Administración una prueba imposible ni actuar en contradicción con sus propios actos, cuestión a la que no se refiere la resolución impugnada en clara incongruencia omisiva, lo que limita el derecho a la tutela judicial efectiva; que la resolución sancionadora carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que dado que la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual depende de que la vivienda transmitida tenga este carácter, corresponde al obligado tributario la carga de probar este extremo, lo que la actora -habiendo sido requerida para ello- no ha acreditado en ningún momento de la tramitación del procedimiento tributario ni del económico-administrativo; que, con cita de la STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, es reiterada la jurisprudencia relativa a que la falta de regularización de ejercicios económicos anteriores por parte de la AEAT no genera ningún tipo de confianza legítima cuando el contribuyente está llevando a cabo una práctica irregular; que no puede considerarse vulnerado el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios en la liquidación objeto de reclamación económico-administrativa que dio lugar a la resolución impugnada en los presentes autos, al no concurrir los requisitos jurisprudenciales que configuran este principio, consagrado en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; y que se han probado suficientemente los elementos objetivos y subjetivos de la infracción del artículo 191 de la LGT, motivo por el que la sanción impuesta como consecuencia de su comisión ha de considerarse conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Sobre la calificación como habitual de la vivienda transmitida por la recurrente en el ejercicio 2019 a efectos de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida: no concurrencia. Desestimación del motivo.

El artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

El artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), señala que "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo...

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento..."

Finalmente, el artículo 41 bis RIRPF, sobre concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RURPF), establece que "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

El acuerdo liquidatorio de 15 de julio de 2024 contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "De los datos en poder de la Administración y de los aportados por la contribuyente resulta que:

Con fecha 18-07-2019 transmite la vivienda con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid de la que es propietaria de un 100% por un valor de 160.000 euros... Y la ganancia patrimonial obtenida de 70.305 euros.

Por otro lado, al no haber aportado ningún medio de prueba de que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, pese a haber sido expresamente requerido a tales efectos, no se admite la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, al no constar el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Sus alegaciones son desestimadas, ya que no aporta ningún medio de prueba para acreditar sus manifestaciones.

Ni como contestación al requerimiento efectuado, ni en fase de alegaciones aporta ninguna justificación que acredite que la vivienda transmitida fuera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión.

Alega aportar facturas de los consumos de la vivienda de DIRECCION000, que no aporta.

Manifiesta que la actividad a la que se dedica le requiere continuos viajes por toda España e incluso en el extranjero, por lo que no tiene grandes consumos en su vivienda habitual. No aporta ningún justificante al respecto, ni ningún medio de prueba que acredite la consideración de residencia habitual de la vivienda transmitida.

Asimismo, manifiesta que sólo por el volumen de los trabajos realizados en la vivienda no se está ante unas obras de reparación y que se trata claramente de obras de mejora.

Tal como ya se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación provisional de IRPF de 2019:

No se admite como un mayor importe de adquisición las facturas aportadas de Construcciones San Miguel del Arroyo SL ni la del arquitecto por levantamiento de planos para oficina, dado que el cliente no es usted, si no la empresa Aires del Duero SLU, y por otro lado no quedar acreditado que se trate de gastos de mejora y no de conservación y reparación, como así parece de su descripción.

La determinación del carácter de las obras como de reparación y conservación o mejora no vienen determinadas por el importe de las mismas, si no por el concepto por el que las mismas se realizan.

Pero, aun así, nos reiteremos en que no consta que el cliente de las obras fuera usted, dado que las facturas se emiten a la empresa Aires del Duero SLU".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte totalmente desestimatoria, y es que:

a)El requerimiento de inicio notificado a la hoy recurrente el 19 de marzo de 2024 tenía por objeto "Comprobar la correcta declaración de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002 - situado en DIRECCION000 de Valladolid-, así como la correcta aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual", a cuyo fin "deberá aportar copia de los siguientes documentos: En relación con el inmueble transmitido:

1) Escritura de venta y justificantes de los gastos inherentes.

2) Escritura de compra del bien transmitido y justificantes de los gastos inherentes.

3) Escrituras o documentos de la concesión y cancelación de préstamo hipotecario, así como las sucesivas ampliaciones si las hubiera, con justificación del importe del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

En relación con la adquisición de la nueva vivienda habitual, en su caso: Escritura de compra de la nueva vivienda y justificantes de los gastos inherentes a la misma.

Asimismo, deberá acreditar que tanto la vivienda transmitida como la nueva vivienda tiene la consideración de habitual, aportando certificado de empadronamiento histórico, consumos de suministros, así como cualquier otro documento que acredite tal extremo".

La Sala no aprecia indebida inversión de la carga probatoria por el hecho de que el requerimiento en relación con el IRPF del ejercicio 2019 se practicara por la oficina gestora en marzo de 2024, es decir, dentro de los cuatros años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar a contar desde el día siguiente en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, 30 de junio de 2020.

Como hemos visto, la Administración tributaria requirió a la interesada la aportación de cualquier tipo de documento que acreditase que la vivienda transmitida el 18 de julio de 2019 constituía su residencia habitual en ese momento o en los dos años anteriores a la transmisión; el acuerdo liquidatorio refiere que aquélla alegó aportar facturas de consumos de la vivienda, que en realidad no aportó; y que alegó que su actividad profesional le exigía continuos viajes por toda España y al extranjero, que tampoco justificó.

La Sala no aprecia una suerte de imposibilidad de obtener ningún documento acreditativo de tal extremo en base al tiempo transcurrido, alegato que, de prosperar, sería aplicable a cualquier elemento tributario a comprobar en un momento próximo a la prescripción, vaciándola de contenido. En todo caso no podemos olvidar que, al menos, ya en junio de 2020 en que presentó la autoliquidación del ejercicio 2019 acogiéndose al beneficio de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, la recurrente supo que tenía la obligación de acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de dicho beneficio fiscal caso de que la Administración tributaria comprobara tal extremo, bastando con que hubiese probado la condición de vivienda habitual en el mismo año 2019 en que se produjo la transmisión; se trata, pues, de documentación del año anterior a la presentación de la autoliquidación, no existiendo por tanto ningún exceso temporal al que atribuir la imposibilidad probatoria invocada.

Por otro lado, la previsión de poder extender la condición de vivienda habitual "hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión"-es decir, desde el 18 de julio de 2017- no es más que una ampliación de las posibilidades de acreditación documental establecida precisamente en beneficio del interesado, por lo que no se comparte la interpretación en perjuicio del contribuyente -como si se tratase de una excesiva ampliación de la obligación de conservar documentación- que de dicho plazo efectúa la demanda.

b)La Sala tampoco aprecia vulneración del principio de confianza legítima o de la doctrina de los actos propios derivada del hecho de que en las declaraciones de los ejercicios 2017 y 2018 doña Ramona hizo constar como domicilio habitual el de DIRECCION001 (sic), de Valladolid, con referencia catastral NUM002.

Aparte de que, como ella misma reconoce, el DIRECCION001 -inmueble del que, no obstante, también era propietaria al 100%- no coincide con el inmueble litigioso, DIRECCION000., pudiendo tratarse de un mero error de transcripción, en todo caso de dicha autocalificación no comprobada por la Administración tributaria no cabe extraer ninguna consecuencia sobre la regularización aquí enjuiciada.

No es sólo que el hecho jurídicamente relevante a efectos tributarios no acaeció hasta el ejercicio 2019 en que tuvo lugar la transmisión del inmueble calificado por la declarante como vivienda habitual, sino que, como significa la Abogacía del Estado, la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa por sí sola para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces; por todas, la STS de 18 de noviembre de 2025, recurso 296/2023, recuerda que «es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder»,comportamiento de la Administración tributaria no concurrente en el presente caso. Como hemos visto, la Dependencia Gestora no comprobó ni, en realidad, tenía por qué que comprobar durante los ejercicios 2017 y 2018 la condición de vivienda habitual del domicilio que como tal hizo constar la hoy recurrente en las autoliquidaciones de dichos ejercicios.

TERCERO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad de la infracción tributaria: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve de 4 de septiembre de 2024 contiene, entre otros, los siguientes particulares: "Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir, con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, a la culpabilidad por negligencia, recogida en el art. 183 de la Ley 58/2003, cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con 'cualquier grado de negligencia', dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término 'negligencia', para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.

Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejado de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

En este caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevar a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento.

Al contrario, se ha practicado liquidación, ya que declaró incorrectamente la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002, situado en DIRECCION000 de Valladolid, por determinación incorrecta del valor de adquisición, así como la exención por reinversión en vivienda habitual de dicha ganancia patrimonial obtenida, no habiendo acreditado que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, no constando, por tanto, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Los hechos descritos ponen de manifiesto la existencia de una actitud por parte del obligado tributario de descuido, desprecio o menoscabo en el cumplimiento de las normas tributarias así como una clara laxitud en la apreciación de los deberes tributarios, actitud que, según el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de la culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita del presente obligado tributario".

Hasta aquí el acuerdo sancionador frente al que la recurrente alega que carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

Así las cosas, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligado tributaria en relación con la indebida aplicación del beneficio fiscal por reinversión -en particular, no acreditar la condición misma de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión ni en los dos años anteriores-, son expresiones que colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible. No podemos obviar al respecto que la hoy recurrente es quien por proximidad inmediata al objeto controvertido se encontraba en mejor situación para acreditar si el inmueble transmitido era su vivienda habitual, lo que, como significa el acuerdo sancionador, no hizo en modo alguno.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de enero de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña Ramona frente al acuerdo dictado por el Jefe de la dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2019, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la cuestión a determinar es si, a los efectos de LA exención por reinversión ex artículos 38 LIRPF y 41 y 55 RIRPF, la vivienda transmitida con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid, constituyó la vivienda habitual de la reclamante en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a dicha transmisión, lo que la oficina gestora no considera acreditado; que la interesada no aportó a lo largo el procedimiento documentación alguna en orden a acreditarlo; que ante el TEAR aporta declaraciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 en las que consigna en el apartado "datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual actual" la referencia catastral correspondiente a la vivienda transmitida, consignando otros dos inmuebles por los que imputa rentas inmobiliarias, considerando la reclamante que dichas declaraciones acreditan que en esos ejercicios era su vivienda habitual; que, sin embargo, no se comparte tal conclusión ya que el mero de hecho de consignar la vivienda como habitual en sus declaraciones no permite sin más concluir que tenía tal consideración, y que al plantearse la aplicación de un beneficio fiscal la carga de la prueba según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la LGT, en relación con los artículos 217 y concordantes de la LEC, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es ella quien debe demostrar la existencia y procedencia del mismo, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica; que en el presente caso la interesada no aporta documentación que permita concluir que la vivienda transmitida fuera su vivienda habitual en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a la misma, lo que impide la aplicación de la exención; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, entendiendo que el Acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado estableciendo el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la concurrencia de, al menos, negligencia por parte de la reclamante al declarar una ganancia patrimonial por la venta de una vivienda inferior a la que correspondía y aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida a la que no tenía derecho, al no tener la condición de habitual en los términos exigidos, siendo la normativa clara al respecto.

Doña Ramona alega en la demanda que se ha producido una indebida inversión de la carga probatoria teniendo en cuenta que la enajenación es de fecha 18 de julio de 2019 y el requerimiento de documentación se notificó en marzo de 2024, por lo que para poder haber atendido el requerimiento en los términos formulados tendría que haber conservado (o conseguido de otro modo), documentos que se remontaban a más de cinco años en el tiempo; que excepto en lo relativo al ejercicio de 2019, los del 2017 y 2018 ya se hallaban prescritos en la fecha de notificación del requerimiento, por lo que, a tenor de lo prevenido en el artículo 68 de la LGT, no existía obligación alguna en cuanto a su conservación, insistiendo en que la imposibilidad de aportar determinada documentación se debe a la prescripción de los ejercicios y a la imposibilidad material de obtener pruebas (por ejemplo, facturas de suministros de años muy anteriores), debiendo valorarse si existen otros medios de prueba alternativos o si la Administración pudo comprobar en su momento la veracidad de la declaración; que, con invocación de la doctrina de los actos propios, el gran lapso temporal que le impidió dicha acreditación se produce debido a la inactividad de la Administración porque a través de sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, que obran en el expediente, la propia AEAT ya conocía la circunstancia de que consideraba la vivienda en cuestión como habitual, por lo que si en ejercicios anteriores declaró la vivienda como habitual (extremo que ha sido perfectamente acreditado) y la Administración ha tenido oportunidad de comprobarlo sin manifestar objeción alguna, se ha generado una expectativa legítima de que la vivienda tenía tal consideración, circunstancia que también le permite apelar a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que han de presidir las relaciones jurídico-tributarias; que la imposibilidad material de aportar determinados documentos no puede convertirse en una causa automática de denegación del beneficio fiscal, debiendo valorarse los indicios aportados y la actuación previa de la Administración, aplicando los principios de facilidad probatoria, buena fe y confianza legítima, no pudiendo exigir la Administración una prueba imposible ni actuar en contradicción con sus propios actos, cuestión a la que no se refiere la resolución impugnada en clara incongruencia omisiva, lo que limita el derecho a la tutela judicial efectiva; que la resolución sancionadora carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que dado que la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual depende de que la vivienda transmitida tenga este carácter, corresponde al obligado tributario la carga de probar este extremo, lo que la actora -habiendo sido requerida para ello- no ha acreditado en ningún momento de la tramitación del procedimiento tributario ni del económico-administrativo; que, con cita de la STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, es reiterada la jurisprudencia relativa a que la falta de regularización de ejercicios económicos anteriores por parte de la AEAT no genera ningún tipo de confianza legítima cuando el contribuyente está llevando a cabo una práctica irregular; que no puede considerarse vulnerado el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios en la liquidación objeto de reclamación económico-administrativa que dio lugar a la resolución impugnada en los presentes autos, al no concurrir los requisitos jurisprudenciales que configuran este principio, consagrado en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; y que se han probado suficientemente los elementos objetivos y subjetivos de la infracción del artículo 191 de la LGT, motivo por el que la sanción impuesta como consecuencia de su comisión ha de considerarse conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Sobre la calificación como habitual de la vivienda transmitida por la recurrente en el ejercicio 2019 a efectos de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida: no concurrencia. Desestimación del motivo.

El artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

El artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), señala que "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo...

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento..."

Finalmente, el artículo 41 bis RIRPF, sobre concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RURPF), establece que "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

El acuerdo liquidatorio de 15 de julio de 2024 contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "De los datos en poder de la Administración y de los aportados por la contribuyente resulta que:

Con fecha 18-07-2019 transmite la vivienda con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid de la que es propietaria de un 100% por un valor de 160.000 euros... Y la ganancia patrimonial obtenida de 70.305 euros.

Por otro lado, al no haber aportado ningún medio de prueba de que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, pese a haber sido expresamente requerido a tales efectos, no se admite la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, al no constar el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Sus alegaciones son desestimadas, ya que no aporta ningún medio de prueba para acreditar sus manifestaciones.

Ni como contestación al requerimiento efectuado, ni en fase de alegaciones aporta ninguna justificación que acredite que la vivienda transmitida fuera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión.

Alega aportar facturas de los consumos de la vivienda de DIRECCION000, que no aporta.

Manifiesta que la actividad a la que se dedica le requiere continuos viajes por toda España e incluso en el extranjero, por lo que no tiene grandes consumos en su vivienda habitual. No aporta ningún justificante al respecto, ni ningún medio de prueba que acredite la consideración de residencia habitual de la vivienda transmitida.

Asimismo, manifiesta que sólo por el volumen de los trabajos realizados en la vivienda no se está ante unas obras de reparación y que se trata claramente de obras de mejora.

Tal como ya se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación provisional de IRPF de 2019:

No se admite como un mayor importe de adquisición las facturas aportadas de Construcciones San Miguel del Arroyo SL ni la del arquitecto por levantamiento de planos para oficina, dado que el cliente no es usted, si no la empresa Aires del Duero SLU, y por otro lado no quedar acreditado que se trate de gastos de mejora y no de conservación y reparación, como así parece de su descripción.

La determinación del carácter de las obras como de reparación y conservación o mejora no vienen determinadas por el importe de las mismas, si no por el concepto por el que las mismas se realizan.

Pero, aun así, nos reiteremos en que no consta que el cliente de las obras fuera usted, dado que las facturas se emiten a la empresa Aires del Duero SLU".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte totalmente desestimatoria, y es que:

a)El requerimiento de inicio notificado a la hoy recurrente el 19 de marzo de 2024 tenía por objeto "Comprobar la correcta declaración de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002 - situado en DIRECCION000 de Valladolid-, así como la correcta aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual", a cuyo fin "deberá aportar copia de los siguientes documentos: En relación con el inmueble transmitido:

1) Escritura de venta y justificantes de los gastos inherentes.

2) Escritura de compra del bien transmitido y justificantes de los gastos inherentes.

3) Escrituras o documentos de la concesión y cancelación de préstamo hipotecario, así como las sucesivas ampliaciones si las hubiera, con justificación del importe del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

En relación con la adquisición de la nueva vivienda habitual, en su caso: Escritura de compra de la nueva vivienda y justificantes de los gastos inherentes a la misma.

Asimismo, deberá acreditar que tanto la vivienda transmitida como la nueva vivienda tiene la consideración de habitual, aportando certificado de empadronamiento histórico, consumos de suministros, así como cualquier otro documento que acredite tal extremo".

La Sala no aprecia indebida inversión de la carga probatoria por el hecho de que el requerimiento en relación con el IRPF del ejercicio 2019 se practicara por la oficina gestora en marzo de 2024, es decir, dentro de los cuatros años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar a contar desde el día siguiente en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, 30 de junio de 2020.

Como hemos visto, la Administración tributaria requirió a la interesada la aportación de cualquier tipo de documento que acreditase que la vivienda transmitida el 18 de julio de 2019 constituía su residencia habitual en ese momento o en los dos años anteriores a la transmisión; el acuerdo liquidatorio refiere que aquélla alegó aportar facturas de consumos de la vivienda, que en realidad no aportó; y que alegó que su actividad profesional le exigía continuos viajes por toda España y al extranjero, que tampoco justificó.

La Sala no aprecia una suerte de imposibilidad de obtener ningún documento acreditativo de tal extremo en base al tiempo transcurrido, alegato que, de prosperar, sería aplicable a cualquier elemento tributario a comprobar en un momento próximo a la prescripción, vaciándola de contenido. En todo caso no podemos olvidar que, al menos, ya en junio de 2020 en que presentó la autoliquidación del ejercicio 2019 acogiéndose al beneficio de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, la recurrente supo que tenía la obligación de acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de dicho beneficio fiscal caso de que la Administración tributaria comprobara tal extremo, bastando con que hubiese probado la condición de vivienda habitual en el mismo año 2019 en que se produjo la transmisión; se trata, pues, de documentación del año anterior a la presentación de la autoliquidación, no existiendo por tanto ningún exceso temporal al que atribuir la imposibilidad probatoria invocada.

Por otro lado, la previsión de poder extender la condición de vivienda habitual "hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión"-es decir, desde el 18 de julio de 2017- no es más que una ampliación de las posibilidades de acreditación documental establecida precisamente en beneficio del interesado, por lo que no se comparte la interpretación en perjuicio del contribuyente -como si se tratase de una excesiva ampliación de la obligación de conservar documentación- que de dicho plazo efectúa la demanda.

b)La Sala tampoco aprecia vulneración del principio de confianza legítima o de la doctrina de los actos propios derivada del hecho de que en las declaraciones de los ejercicios 2017 y 2018 doña Ramona hizo constar como domicilio habitual el de DIRECCION001 (sic), de Valladolid, con referencia catastral NUM002.

Aparte de que, como ella misma reconoce, el DIRECCION001 -inmueble del que, no obstante, también era propietaria al 100%- no coincide con el inmueble litigioso, DIRECCION000., pudiendo tratarse de un mero error de transcripción, en todo caso de dicha autocalificación no comprobada por la Administración tributaria no cabe extraer ninguna consecuencia sobre la regularización aquí enjuiciada.

No es sólo que el hecho jurídicamente relevante a efectos tributarios no acaeció hasta el ejercicio 2019 en que tuvo lugar la transmisión del inmueble calificado por la declarante como vivienda habitual, sino que, como significa la Abogacía del Estado, la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa por sí sola para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces; por todas, la STS de 18 de noviembre de 2025, recurso 296/2023, recuerda que «es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder»,comportamiento de la Administración tributaria no concurrente en el presente caso. Como hemos visto, la Dependencia Gestora no comprobó ni, en realidad, tenía por qué que comprobar durante los ejercicios 2017 y 2018 la condición de vivienda habitual del domicilio que como tal hizo constar la hoy recurrente en las autoliquidaciones de dichos ejercicios.

TERCERO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad de la infracción tributaria: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve de 4 de septiembre de 2024 contiene, entre otros, los siguientes particulares: "Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir, con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, a la culpabilidad por negligencia, recogida en el art. 183 de la Ley 58/2003, cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con 'cualquier grado de negligencia', dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término 'negligencia', para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.

Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejado de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

En este caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevar a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento.

Al contrario, se ha practicado liquidación, ya que declaró incorrectamente la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002, situado en DIRECCION000 de Valladolid, por determinación incorrecta del valor de adquisición, así como la exención por reinversión en vivienda habitual de dicha ganancia patrimonial obtenida, no habiendo acreditado que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, no constando, por tanto, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Los hechos descritos ponen de manifiesto la existencia de una actitud por parte del obligado tributario de descuido, desprecio o menoscabo en el cumplimiento de las normas tributarias así como una clara laxitud en la apreciación de los deberes tributarios, actitud que, según el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de la culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita del presente obligado tributario".

Hasta aquí el acuerdo sancionador frente al que la recurrente alega que carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

Así las cosas, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligado tributaria en relación con la indebida aplicación del beneficio fiscal por reinversión -en particular, no acreditar la condición misma de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión ni en los dos años anteriores-, son expresiones que colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible. No podemos obviar al respecto que la hoy recurrente es quien por proximidad inmediata al objeto controvertido se encontraba en mejor situación para acreditar si el inmueble transmitido era su vivienda habitual, lo que, como significa el acuerdo sancionador, no hizo en modo alguno.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de enero de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por doña Ramona frente al acuerdo dictado por el Jefe de la dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León, por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2019, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la cuestión a determinar es si, a los efectos de LA exención por reinversión ex artículos 38 LIRPF y 41 y 55 RIRPF, la vivienda transmitida con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid, constituyó la vivienda habitual de la reclamante en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a dicha transmisión, lo que la oficina gestora no considera acreditado; que la interesada no aportó a lo largo el procedimiento documentación alguna en orden a acreditarlo; que ante el TEAR aporta declaraciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018 en las que consigna en el apartado "datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual actual" la referencia catastral correspondiente a la vivienda transmitida, consignando otros dos inmuebles por los que imputa rentas inmobiliarias, considerando la reclamante que dichas declaraciones acreditan que en esos ejercicios era su vivienda habitual; que, sin embargo, no se comparte tal conclusión ya que el mero de hecho de consignar la vivienda como habitual en sus declaraciones no permite sin más concluir que tenía tal consideración, y que al plantearse la aplicación de un beneficio fiscal la carga de la prueba según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la LGT, en relación con los artículos 217 y concordantes de la LEC, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es ella quien debe demostrar la existencia y procedencia del mismo, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica; que en el presente caso la interesada no aporta documentación que permita concluir que la vivienda transmitida fuera su vivienda habitual en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores a la misma, lo que impide la aplicación de la exención; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, entendiendo que el Acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado estableciendo el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la concurrencia de, al menos, negligencia por parte de la reclamante al declarar una ganancia patrimonial por la venta de una vivienda inferior a la que correspondía y aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida a la que no tenía derecho, al no tener la condición de habitual en los términos exigidos, siendo la normativa clara al respecto.

Doña Ramona alega en la demanda que se ha producido una indebida inversión de la carga probatoria teniendo en cuenta que la enajenación es de fecha 18 de julio de 2019 y el requerimiento de documentación se notificó en marzo de 2024, por lo que para poder haber atendido el requerimiento en los términos formulados tendría que haber conservado (o conseguido de otro modo), documentos que se remontaban a más de cinco años en el tiempo; que excepto en lo relativo al ejercicio de 2019, los del 2017 y 2018 ya se hallaban prescritos en la fecha de notificación del requerimiento, por lo que, a tenor de lo prevenido en el artículo 68 de la LGT, no existía obligación alguna en cuanto a su conservación, insistiendo en que la imposibilidad de aportar determinada documentación se debe a la prescripción de los ejercicios y a la imposibilidad material de obtener pruebas (por ejemplo, facturas de suministros de años muy anteriores), debiendo valorarse si existen otros medios de prueba alternativos o si la Administración pudo comprobar en su momento la veracidad de la declaración; que, con invocación de la doctrina de los actos propios, el gran lapso temporal que le impidió dicha acreditación se produce debido a la inactividad de la Administración porque a través de sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, que obran en el expediente, la propia AEAT ya conocía la circunstancia de que consideraba la vivienda en cuestión como habitual, por lo que si en ejercicios anteriores declaró la vivienda como habitual (extremo que ha sido perfectamente acreditado) y la Administración ha tenido oportunidad de comprobarlo sin manifestar objeción alguna, se ha generado una expectativa legítima de que la vivienda tenía tal consideración, circunstancia que también le permite apelar a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que han de presidir las relaciones jurídico-tributarias; que la imposibilidad material de aportar determinados documentos no puede convertirse en una causa automática de denegación del beneficio fiscal, debiendo valorarse los indicios aportados y la actuación previa de la Administración, aplicando los principios de facilidad probatoria, buena fe y confianza legítima, no pudiendo exigir la Administración una prueba imposible ni actuar en contradicción con sus propios actos, cuestión a la que no se refiere la resolución impugnada en clara incongruencia omisiva, lo que limita el derecho a la tutela judicial efectiva; que la resolución sancionadora carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que dado que la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual depende de que la vivienda transmitida tenga este carácter, corresponde al obligado tributario la carga de probar este extremo, lo que la actora -habiendo sido requerida para ello- no ha acreditado en ningún momento de la tramitación del procedimiento tributario ni del económico-administrativo; que, con cita de la STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, es reiterada la jurisprudencia relativa a que la falta de regularización de ejercicios económicos anteriores por parte de la AEAT no genera ningún tipo de confianza legítima cuando el contribuyente está llevando a cabo una práctica irregular; que no puede considerarse vulnerado el principio de confianza legítima ni la doctrina de los actos propios en la liquidación objeto de reclamación económico-administrativa que dio lugar a la resolución impugnada en los presentes autos, al no concurrir los requisitos jurisprudenciales que configuran este principio, consagrado en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; y que se han probado suficientemente los elementos objetivos y subjetivos de la infracción del artículo 191 de la LGT, motivo por el que la sanción impuesta como consecuencia de su comisión ha de considerarse conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Sobre la calificación como habitual de la vivienda transmitida por la recurrente en el ejercicio 2019 a efectos de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida: no concurrencia. Desestimación del motivo.

El artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

El artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), señala que "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo...

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento..."

Finalmente, el artículo 41 bis RIRPF, sobre concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RURPF), establece que "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

El acuerdo liquidatorio de 15 de julio de 2024 contiene, en lo que ahora interesa, los siguientes particulares: "De los datos en poder de la Administración y de los aportados por la contribuyente resulta que:

Con fecha 18-07-2019 transmite la vivienda con referencia catastral NUM002, situada en DIRECCION000 de Valladolid de la que es propietaria de un 100% por un valor de 160.000 euros... Y la ganancia patrimonial obtenida de 70.305 euros.

Por otro lado, al no haber aportado ningún medio de prueba de que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, pese a haber sido expresamente requerido a tales efectos, no se admite la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, al no constar el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Sus alegaciones son desestimadas, ya que no aporta ningún medio de prueba para acreditar sus manifestaciones.

Ni como contestación al requerimiento efectuado, ni en fase de alegaciones aporta ninguna justificación que acredite que la vivienda transmitida fuera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión.

Alega aportar facturas de los consumos de la vivienda de DIRECCION000, que no aporta.

Manifiesta que la actividad a la que se dedica le requiere continuos viajes por toda España e incluso en el extranjero, por lo que no tiene grandes consumos en su vivienda habitual. No aporta ningún justificante al respecto, ni ningún medio de prueba que acredite la consideración de residencia habitual de la vivienda transmitida.

Asimismo, manifiesta que sólo por el volumen de los trabajos realizados en la vivienda no se está ante unas obras de reparación y que se trata claramente de obras de mejora.

Tal como ya se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación provisional de IRPF de 2019:

No se admite como un mayor importe de adquisición las facturas aportadas de Construcciones San Miguel del Arroyo SL ni la del arquitecto por levantamiento de planos para oficina, dado que el cliente no es usted, si no la empresa Aires del Duero SLU, y por otro lado no quedar acreditado que se trate de gastos de mejora y no de conservación y reparación, como así parece de su descripción.

La determinación del carácter de las obras como de reparación y conservación o mejora no vienen determinadas por el importe de las mismas, si no por el concepto por el que las mismas se realizan.

Pero, aun así, nos reiteremos en que no consta que el cliente de las obras fuera usted, dado que las facturas se emiten a la empresa Aires del Duero SLU".

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte totalmente desestimatoria, y es que:

a)El requerimiento de inicio notificado a la hoy recurrente el 19 de marzo de 2024 tenía por objeto "Comprobar la correcta declaración de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002 - situado en DIRECCION000 de Valladolid-, así como la correcta aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual", a cuyo fin "deberá aportar copia de los siguientes documentos: En relación con el inmueble transmitido:

1) Escritura de venta y justificantes de los gastos inherentes.

2) Escritura de compra del bien transmitido y justificantes de los gastos inherentes.

3) Escrituras o documentos de la concesión y cancelación de préstamo hipotecario, así como las sucesivas ampliaciones si las hubiera, con justificación del importe del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

En relación con la adquisición de la nueva vivienda habitual, en su caso: Escritura de compra de la nueva vivienda y justificantes de los gastos inherentes a la misma.

Asimismo, deberá acreditar que tanto la vivienda transmitida como la nueva vivienda tiene la consideración de habitual, aportando certificado de empadronamiento histórico, consumos de suministros, así como cualquier otro documento que acredite tal extremo".

La Sala no aprecia indebida inversión de la carga probatoria por el hecho de que el requerimiento en relación con el IRPF del ejercicio 2019 se practicara por la oficina gestora en marzo de 2024, es decir, dentro de los cuatros años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar a contar desde el día siguiente en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, 30 de junio de 2020.

Como hemos visto, la Administración tributaria requirió a la interesada la aportación de cualquier tipo de documento que acreditase que la vivienda transmitida el 18 de julio de 2019 constituía su residencia habitual en ese momento o en los dos años anteriores a la transmisión; el acuerdo liquidatorio refiere que aquélla alegó aportar facturas de consumos de la vivienda, que en realidad no aportó; y que alegó que su actividad profesional le exigía continuos viajes por toda España y al extranjero, que tampoco justificó.

La Sala no aprecia una suerte de imposibilidad de obtener ningún documento acreditativo de tal extremo en base al tiempo transcurrido, alegato que, de prosperar, sería aplicable a cualquier elemento tributario a comprobar en un momento próximo a la prescripción, vaciándola de contenido. En todo caso no podemos olvidar que, al menos, ya en junio de 2020 en que presentó la autoliquidación del ejercicio 2019 acogiéndose al beneficio de exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida, la recurrente supo que tenía la obligación de acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de dicho beneficio fiscal caso de que la Administración tributaria comprobara tal extremo, bastando con que hubiese probado la condición de vivienda habitual en el mismo año 2019 en que se produjo la transmisión; se trata, pues, de documentación del año anterior a la presentación de la autoliquidación, no existiendo por tanto ningún exceso temporal al que atribuir la imposibilidad probatoria invocada.

Por otro lado, la previsión de poder extender la condición de vivienda habitual "hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión"-es decir, desde el 18 de julio de 2017- no es más que una ampliación de las posibilidades de acreditación documental establecida precisamente en beneficio del interesado, por lo que no se comparte la interpretación en perjuicio del contribuyente -como si se tratase de una excesiva ampliación de la obligación de conservar documentación- que de dicho plazo efectúa la demanda.

b)La Sala tampoco aprecia vulneración del principio de confianza legítima o de la doctrina de los actos propios derivada del hecho de que en las declaraciones de los ejercicios 2017 y 2018 doña Ramona hizo constar como domicilio habitual el de DIRECCION001 (sic), de Valladolid, con referencia catastral NUM002.

Aparte de que, como ella misma reconoce, el DIRECCION001 -inmueble del que, no obstante, también era propietaria al 100%- no coincide con el inmueble litigioso, DIRECCION000., pudiendo tratarse de un mero error de transcripción, en todo caso de dicha autocalificación no comprobada por la Administración tributaria no cabe extraer ninguna consecuencia sobre la regularización aquí enjuiciada.

No es sólo que el hecho jurídicamente relevante a efectos tributarios no acaeció hasta el ejercicio 2019 en que tuvo lugar la transmisión del inmueble calificado por la declarante como vivienda habitual, sino que, como significa la Abogacía del Estado, la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa por sí sola para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces; por todas, la STS de 18 de noviembre de 2025, recurso 296/2023, recuerda que «es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder»,comportamiento de la Administración tributaria no concurrente en el presente caso. Como hemos visto, la Dependencia Gestora no comprobó ni, en realidad, tenía por qué que comprobar durante los ejercicios 2017 y 2018 la condición de vivienda habitual del domicilio que como tal hizo constar la hoy recurrente en las autoliquidaciones de dichos ejercicios.

TERCERO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad de la infracción tributaria: concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve de 4 de septiembre de 2024 contiene, entre otros, los siguientes particulares: "Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir, con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, a la culpabilidad por negligencia, recogida en el art. 183 de la Ley 58/2003, cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con 'cualquier grado de negligencia', dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término 'negligencia', para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.

Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejado de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

En este caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevar a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento.

Al contrario, se ha practicado liquidación, ya que declaró incorrectamente la ganancia patrimonial derivada de la transmisión en el ejercicio 2019 del inmueble con referencia catastral NUM002, situado en DIRECCION000 de Valladolid, por determinación incorrecta del valor de adquisición, así como la exención por reinversión en vivienda habitual de dicha ganancia patrimonial obtenida, no habiendo acreditado que el inmueble transmitido constituyera su residencia habitual en el momento de la transmisión o en los 2 años anteriores a dicha transmisión, no constando, por tanto, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la normativa para su aplicación.

Los hechos descritos ponen de manifiesto la existencia de una actitud por parte del obligado tributario de descuido, desprecio o menoscabo en el cumplimiento de las normas tributarias así como una clara laxitud en la apreciación de los deberes tributarios, actitud que, según el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de la culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita del presente obligado tributario".

Hasta aquí el acuerdo sancionador frente al que la recurrente alega que carece totalmente de fundamento, incurriendo en una especie de imputación objetiva que desprecia todos los principios que rigen en materia sancionadora y, muy en especial, el de presunción de inocencia; que no concurre responsabilidad ya que declaró en los ejercicios 2017 y 2018 el inmueble enajenado como su vivienda habitual, la Administración no comprobó la veracidad de dichas declaraciones y prescribió su derecho a liquidar, deviniendo firmes las declaraciones, por lo que habiéndose generado la seguridad y la confianza de que sus declaraciones eran correctas y, por tanto, que no existía duda alguna acerca de que el inmueble transmitido constituyó su vivienda habitual (tal y como declaró), es evidente que resulta imposible articular un juicio de culpabilidad por la inexistencia del imprescindible elemento subjetivo; y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos que el inmueble en cuestión no pudiera catalogarse como de vivienda habitual, estaríamos, como mínimo, ante una interpretación razonable de la norma (aunque, supuestamente, errónea), circunstancia que la propia LGT considera como excluyente de responsabilidad infracción tributaria.

Así las cosas, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad de la obligado tributaria en relación con la indebida aplicación del beneficio fiscal por reinversión -en particular, no acreditar la condición misma de vivienda habitual ni en el momento de la transmisión ni en los dos años anteriores-, son expresiones que colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible. No podemos obviar al respecto que la hoy recurrente es quien por proximidad inmediata al objeto controvertido se encontraba en mejor situación para acreditar si el inmueble transmitido era su vivienda habitual, lo que, como significa el acuerdo sancionador, no hizo en modo alguno.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,