Sentencia Contencioso-Administrativo 1729/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 669/2022 de 23 de julio del 2025

PRIMERO. Objeto del presente recurso

El objeto de este recurso es la resolución de 7 de julio de 2022, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que estima el recurso de anulación interpuesto contra la desestimación de las reclamación NUM000 y NUM001, y desestima estas reclamaciones interpuestas contra la liquidación por importe de 64.911,36 euros correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT así como contra el acuerdo sancionador derivado de la misma, siendo su cuantía de 68.874,96 euros.

La resolución impugnada se pronuncia, afectos del presente recurso, en primer lugar, sobre la cuestión relativa a la segunda puesta de manifiesto del expediente, por la existencia de una información verbal de que existe un informe sobre la cuestión debatida que no aparece en el expediente, indicándose en el informe de disconformidad que no ha lugar a una segunda puesta de manifiesto pues la documentación aportada por el reclamante la conoce el mismo y no es necesario un nuevo trámite de puesta de manifiesto para que formular alegaciones. Y sobre el supuesto informe, en el informe se señala que de existir el mismo, no se habría incorporado al expediente, por lo que no se habría utilizado como medio de prueba.

En cuanto a la liquidación practicada del Impuesto sobre Sociedades al no admitir como gasto deducible los importes de facturas que le fueron emitidas al reclamante por Dña. Agustina por un importe de 204.985 euros, la Inspección considera que esas facturas no reflejan operaciones realmente realizadas por la emisora de las facturas y, tras la valoración global y conjunta de los indicios y medios de prueba, confirma el acuerdo impugnado, destacando lo siguiente:

-la emisora de las facturas, que recogen ventas de catalizadores usados para su reciclaje, ejerce su actividad entre el 1 de octubre de 2014 y el 31 de diciembre de 2015, cesando de lo que aparenta un lucrativo negocio.

-la emisora de las facturas no cumple con sus obligaciones tributarias.

-la emisora de las facturas realiza en el ejercicio 2015 ventas por importe de 281.678, 81 euros de seis clientes (desde 204.985 euros al reclamante a 2.186,11 euros a UVE 2003, S.L.) y sus imputaciones de compras son de 3.600 y 4.892 euros, existiendo por ello una desproporción entre las compras y las ventas que no tiene explicación.

-este volumen de operaciones no deja prácticamente rastro documental.

-pese a las magníficas relaciones comerciales entre el reclamante y la emisora de las facturas (cuyas ventas las habría cobrado en efectivo o por transferencia) el reclamante no es capaz de traer al procedimiento documentación sobre las necesarias compras por parte de la emisora de las facturas de catalizadores que le ha vendido. Aporta un acta de manifestaciones en la que nada aclara sobre sus compras, y se limita a decir que realizaba compras a terceros, pero no los identifica ni aporta justificación de dichas compras.

-la mayoría de las facturas son de importe inferior al importe señalado como máximo para los pagos en efectivo y se pagan en efectivo. Existen tres facturan que superan este importe de 3.000 euros que se pagan por medio de transferencia, siendo este importe inmediatamente retirados en efectivo. En los movimientos bancarios de la cuenta de la emisora de la factura no aparece la recepción de una transferencia de 46.850 euros que el reclamante afirma haber realizado

Sobre las sanciones impuestas, tras reproducir la jurisprudencia aplicable al caso, considera que en el presente caso se aprecia culpabilidad en la conducta del reclamante en el ejercicio del derecho a la deducción al haber usado documentos cuando respecto de las mismas no se ha acreditado la realidad de las operaciones descritas en las mismas.

SEGUNDO. Alegaciones de la parte demandante.

En líneas generales, viene a señalar la absoluta veracidad y certeza de las facturas emitidas por la Sra. Agustina resultando la absoluta realidad y legalidad de las operaciones comerciales realizadas con el antedicho obligado tributario. Que existe una falta de motivación, pues no se analiza por parte del TEAR todas las cuestiones que surgen de la documentación aportada en nuestro escritos de alegaciones previos como es en lo relativo a, la falta de medios materiales y personales de la emisora de las facturas, no habiéndose tenido en cuenta el "informe de actividad", aportado durante la actuaciones inspectoras ni valorado las manifestaciones realizadas por la Sra. Agustina ante Notario de que dispone de locales para el almacenamiento de los catalizadores y que el transporte de los mismos ha sido realizado por la actora acreditando que dispone de medios materiales para la realización del mismo, también se ha aportado conjunto documental que acredita la realización del transporte.

En cuanto a los medios de pago aportados, los pagos en efectivo han sido debidamente documentados y nada ha dicho la Inspección al efecto. En cuanto a las transferencias realizadas, tras mencionar lo indicado por la Inspección en relación con cada una de ellas, manifiesta que, Limatex Europe, S.L., adquiere los catalizadores y es práctica habitual en el Sector, que hasta que no se desmontan, se saca el polvo, se recicla el envoltorio y a con2nuación se envía a la planta de nuestro cliente de Italia, el cual depura el polvo extraído y se ve lo que hay de cada mineral, esta operación fluctúa en el tiempo en función de la carga de trabajo que tenga la Planta de Italia. Y por el hecho de que las disposiciones en efectivo en los días sucesivos y por la fecha de cobro de las facturas, ello no puede sin mas determinar la incongruencia de los medios de pago, cuando han sido perfectamente acreditadas las transferencias.

Añade que, en lo que se refiere a la falta de justificación documental de la realidad de las operaciones referido a la falta de aportación de contratos formales u otros documentos que justifiquen la relación mercantil con la emisora, lo que justifica por la peculiaridad que rige esta actividad de los catalizadores, siendo válido el contrato verbal como se corrobora con las pruebas aportadas. Sobre la falta de aportación de los movimientos de las cuentas bancarias de LIMATEX EUROPA, S.L., si se pusieron a su disposición y en lo relativo a la falta de aportación de los albaranes originales y documentos originales de transporte

Se aduce que, en la práctica no se utilizan albaranes de entrega, así se hizo saber en el informe de actividad, sino que son suplidos por los documentos de identificación del transporte dada la especial legislación aplicable a esta actividad. Además, no cabe negar veracidad al transporte por el hecho de aportar fotocopias cuando no se han requerido durante las actuaciones inspectoras los originales. Además señala que, durante las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que la razón y vinculación con el Sr. Leovigildo no era otra de ser el titular del almacén donde se encontraban las mercancías a las que se refieren las facturas y que actuaba como depositario de la misma. Extremo que ha podido comprobar la Administración mediante el oportuno requerimiento de información tributaria.

Por último, reitera la indefensión producida por la falta de puesta de manifiesto del informe sobre la Sr. Agustina, al que no pueden formular alegaciones. En este sentido hace constar que, las alegaciones al informe, al no incorporarse al mismo, no se han podido realizar. Todo ello afecta a la resolución sancionatoria y que por este motivo está afectada de nulidad radical y absoluta por la indefensión que ha sufrido en el procedimiento donde se dicta el Acta que da lugar al procedimiento sancionador.

Además, el TEAC rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la infracción tributaria. En cuanto a los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad, éstos deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Y para considerar existente el elemento subjetivo de la culpabilidad, ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente este criterio, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. A nuestro juicio la resolución sancionadora no cumple con los citados requisitos expuestos y recogidos en la jurisprudencia del TS (por todas STS 12 de julio de 2010, Rec. nº. 480/207) y adolece de nulidad radical y absoluta.

Concluye alegando jurisprudencia sobre la prueba indiciaria y recalca que, se ha vulnerado el artículo 108.2 de la LGT dado que la prueba que la Inspección pretende deducir de las presunciones se rompe al no existir entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo. Se ha documentado y justificado cumplidamente la prestación de los servicios y/o entrega de bienes a los que se refieren las facturas cuya deducibilidad niega la Administración. Se ha demostrado igualmente la vinculación con la actividad empresarial desarrollada por la actora.

TERCERO. Contestación de la parte demandada.

En síntesis, la parte demandada, Abogacía del Estado, se opone a la demanda señalando, en primer lugar, que la actora se limita en su escrito de demanda a reproducir las alegaciones que realizó en vía administrativa, para defender la deducción de tales gastos con base en dichas facturas, alegaciones ya analizadas y rechazadas por la AEAT, y que el TEARA hace suyas, en defecto de otra argumentación que combata la apreciación de la falsedad de los servicios prestados. Alega igualmente indefensión pro no tenerse en cuenta el informe sobre la persona emisora de las facturas. Igualmente combate la sanción entendiendo que no está motivada.

Sobre esta última cuestión, no ha existido la indefensión que de contrario se alega. La actora ha podido alegar y proponer cuantas pruebas ha considerado oportunas en el procedimiento de Inspección y conoce perfectamente los motivos que determinan la regularización de su situación tributaria. Es más, en vía económico administrativa ninguna alegación realizó y en su demanda reitera análogas alegaciones que formuló ante la Inspección sin concretar cuáles son los datos utilizados u omitidos por la Inspección y que tan relevantes considera para el éxito de su pretensión, debiendo por tanto la indefensión ser real y afectar al derecho de defensa.

En cuanto a la liquidación, para la deducibilidad de un gasto en el Impuesto de Sociedades no basta con la existencia de una factura y que esté contabilizada, sino que es necesario que además se acredite que la operación documentada en la factura ha sido realmente efectuada, correspondiendo a la actora la prueba. Afirma que, ha existido un pormenorizado análisis de la documental aportada por la propia actora, así como de las alegaciones realizadas por la misma, idénticas a las que ahora en esta sede invoca y que no logran en definitiva desvirtuar las conclusiones de la Administración. En base a las alegaciones que efectúa, entiende que queda probado que, la Sra. Agustina no realizó servicio real alguno para la actora, quien ha utilizado la facturación para deducirse gastos en el Impuesto, pues figura de alta en el IAE únicamente en el año 2015, con declaración negativa de IRPF en dicho ejercicio (de la que se deduce que es trabajadora de la limpieza), sin local a su disposición, sin medios para efectuar las prestaciones, sin declarar operaciones con terceros en el modelo 347 de IVA.... lo que ya de por sí determinaría la desestimación del presente recurso. No explica cómo contactó con ella, donde anunciaba sus servicios, por qué era conocida en el sector.... Tampoco se da una explicación razonable de tan anómalo proceder en cuanto al cobro de lo facturado (estando por cierto, ya sin actividad económica la Sra. Agustina, pese a la importancia de su supuesta actividad como proveedora de la actora en el año 2015). En definitiva, los indicios-base de los que parte la racional conclusión efectuada sobre inexistencia de las operaciones facturadas no han sido desvirtuados por la actora, tal y como se desprende del exhaustivo análisis de la documental aportada por ésta realizado por la AEAT obrante en el expediente.

Afirma la Administración que, la propia Inspección valora la prueba documental aportada por la actora poniendo de relieve que el informe sobre la sociedad se expone de forma absolutamente genérica y con muy escasa concreción la actividad de la misma, sin la menor mención a la señora Agustina; que las meras manifestaciones ante Notario realizadas por la Sra. Agustina sobre que dispone de locales para el almacenamiento de los catalizadores, nada prueba sobre ello, máxime cuando no figuran a su nombre ni siquiera en el catastro, ni consta tampoco arrendamiento de almacén alguno. De disponer de los mismos podría probarse sin ninguna dificultad. Pone igualmente de manifiesto las contradicciones en qué incurre la actora en sus alegaciones cuando en el Acta Notarial de manifestaciones, la Sra. Agustina manifiesta que la entrega de catalizadores usados a la actora, que ella conseguía de terceros eran recogidos por los comerciales de aquella en su domicilio, y que otras veces ella misma se desplazaba a la sede comercial de la sociedad, emitiendo con la entrega la factura, lo que no se ajusta a la normativa,pues para ello se requiere la pertinente autorización según la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados ni a sus normas de desarrollo reglamentario, permisos que tampoco se aportan. Y esta aseveración contradice la justificación que la actora esgrime cuando alega que era ella la que siempre realizaba el transporte del material en sus vehículos autorizados. Por último, en cuanto a la explicación que realiza la actora sobre el hecho de que las transferencias bancarias se produzcan muchos meses después de la fecha de las facturas (que igualmente expone en su demanda), a saber, que: "es práctica habitual en el Sector, que hasta que los catalizadores no se desmontan, se saca el polvo, se recicla el envoltorio y a continuación se envía a la planta de nuestro cliente de Italia, el cual depura el polvo extraído y se ve lo que hay de cada mineral, esta operación fluctúa en el tiempo en función de la carga de trabajo que tenga la Planta de Italia", contrasta con el hecho de que respecto de aquellas facturas cuyo pago ha sido contabilizado en efectivo, la fecha de la factura es coincidente con la de la contabilización del pago y del recibí aportado. ¿Por qué en estos casos el pago es inmediato? Es bastante extraño que la actora como pagadora ni siquiera conserve albaranes, ni identifique medios materiales o modos de entrega... Que haya demorado atender a los requerimientos efectuados desde el inicio. Como concluye la resolución impugnada las facturas no responden a entregas de bienes/servicios realmente prestados por la Sra. Agustina, sino únicamente para que la actora deduzca su importe como gasto en el Impuesto de Sociedades y como cuota soportada en el IVA.

Como conclusión, la valoración conjunta y global de los medios de prueba puestos a disposición del Tribunal Económico es racional y se ajusta a las máximas de la lógica y de la experiencia, cuando concluye los datos e indicios que pormenorizadamente quedan detallados en el informe de disconformidad que resultan del expediente son suficientemente ilustrativos para llegar a la conclusión de que la Sra. Agustina carece de recursos humanos para obtener la facturación efectuada a la actora por lo que los servicios facturados por aquellos son inexistentes, pues -pese a las transferencias efectuadas- tampoco se acredita su cobro efectivo por aquellas, lo que no queda desvirtuado en el escrito de demanda, no se ofrece una explicación razonable sobre ello.

En cuanto a la sanción impuesta, ningún motivo esgrime la actora en su escrito de demanda para desvirtuar las acertadas conclusiones que en ella se establecen sobre la base de la jurisprudencia y normas aplicables al no existir interpretación razonable de la norma que ampare la conducta de la actora, mas bien queda probado el dolo de su conducta al deducirse cuotas que responden a servicios inexistentes. Se incluyen es las autoliquidaciones del Impuesto operaciones inexistentes o con importes falsos. Es muy grave, al utiliza medios fraudulentos el acuerdo sancionador está debidamente motivado. La actora ha incurrido en culpa suficiente al incumplir su obligación tributaria, por lo que no puede apreciarse la exculpación que pretende la recurrente.

CUARTO. Resolución de la controversia.

1. En el presente caso, se trata de determinar si procede o no admitir como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, los importes de las facturas que le fueron emitidas a la entidad LIMATEX EUROPE, S.L. por Dña. Agustina por un importe de 204.985 euros, considerando la Inspección que esas facturas no reflejan operaciones realmente realizadas por la emisora de las facturas. El resultado de lo anterior, tal y como se refleja en el acuerdo recurrida se basa en la documental existente en el expediente administrativo y en los indicios que resultan de esa prueba practicada que llevan a considerar que la emisora de las facturas no ha realizado realmente las operaciones cuyos gastos la entidad recurrente pretende descontarse.

Para resolver esta cuestión, hemos de hacer referencia a la reglas sobre la carga de la prueba que, conforme al artículo 105.1 LGT, corresponde a la Administración, en el caso de autos, acreditar que los conceptos facturados no responden a servicios efectivamente realizados. Pero esa falta de realidad de las operaciones facturadas, esto es, los casos de simulación, que además es recogido en el artículo 16 LGT, no siempre se pueden acreditar mediante la obtención de una prueba directa por la apariencia generada entre los intervinientes sino que será necesario acudir a la prueba de presunciones o por indicios a fin de acreditar la no realización de las operaciones que dan lugar a las facturas que pretenden deducirse, lo que conduce a la modulación de la carga probatoria que resulta exigible precisamente en atención a la efectividad de esa prueba de indicios que apuntan a la falta de veracidad de los servicios facturados, indicios frente a los que el obligado tributario tiene la posibilidad de destruirlos mediante la constatación de la efectividad de los referidos servicios prestados. En este sentido, el artículo 108.2 LGT señala que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", regla de presunciones que también podemos aplicar por la remisión que efectúa el artículo 106 LGT a las normas sobre medios y valoración de prueba establecidas en el Código Civil y en la LEC.

El propio Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la validez de este medio de prueba señalando que, la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al Juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987; y que ha de tenerse en cuenta que es reiterada doctrina de esta Sala ( SSTS de 2 y 5 de noviembre de 1988, 23 de septiembre de 1989, 17 de junio de 1991 y 15 de noviembre de 1993, por citar algunas) la de que, al ser grandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad se hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que autoriza el artículo 1253 del Código Civil ( STS de 24 de noviembre de 1988) .

Pues bien, atendido lo que antecede, una vez examinadas las actuaciones, hemos de considerar que la Administración demandada parte de unos indicios debidamente acreditados en el curso de las actuaciones seguidas por la Inspección Tributaria, confirmados por la resolución del TEARA, que construyen de forma sólida la presunción que declara, mediante una conexión racional y directa para evidenciar que la emisora de las facturas no ha realizado las operaciones en ellas reflejadas y que por ello, no es posible deducirse los gastos que derivan de las mismas por parte del obligado tributario.

Así, en el presente caso, dedicándose la entidad recurrente, según sus propias manifestaciones, al tratamiento de catalizadores de coches usados, la Agencia Tributaria procede a minorar, en el ejercicio 2015, las facturas contabilizadas como servicios prestados por Agustina, consistentes en entregas de catalizadores, por importe total de 204.985 euros, al no quedar acreditadas las operaciones facturadas. Las pruebas y los indicios en los que se basa son las que aparecen documentadas en el expediente administrativo, y en particular, referidas en los informes, actas, liquidaciones y acuerdos adoptados por la Agencia Tributaria, como son los registros contables, libros registros IVA, contrato de arrendamiento de naves en Málaga y Madrid, facturas emitidas por la Sra. Agustina, recibos de pagos en efectivo y justificantes de recepción de residuos no peligrosos, justificante bancario de transferencias de pago, mayor contable del proveedor Agustina, informe general de actividad e informe sobre la realidad de las operaciones efectuado por la obligada tributaria así como declaración notarial de Agustina, sin que se haya aportado por la obligada tributaria, pese al haber sido requeridos por la Inspección, los albaranes originales expedidos por Agustina, contrato, correos, notas de encargo.

Respecto de esas facturas recibidas de Agustina, resulta que se han contabilizado como gasto del ejercicio 2015, un total de 40 facturas referidas a compras de catalizadores que, en su mayor parte, ascienden a un importe mínimamente inferior a 2500 euros, que son pagadas en efectivo, aportando recibo, salvo tres de ellas que por importe de 22.490 euros, 44.325 euros y 46.850 euros, que son pagadas mediante transferencia bancaria, respecto de las que se aportan escaneados los tres justificantes de las transferencias y requerida la obligada para que aportase los movimientos de las cuentas bancarias desde las que se ha realizado el pago, esta documentación no ha sido aportada, por lo que tras las actuaciones de comprobación de la Inspección con las Entidades Financieras, según señala la Administración demandada, resulta que: - la factura de 22.490 euros se dice pagada por transferencia el 14 de diciembre de 2015, siendo dispuesto análogo importe el mismo día o en los 3 días siguientes mediante disposiciones en efectivo y únicamente 4.012,37€ son transferidos mediante orden de abono; - en los extractos bancarios requeridos a la entidad financiera no consta el abono de la factura por importe de 46.850 euros en la fecha en que, según la actora, se realizó el pago, esto es, el 10/05/2016 ni aparece en los movimientos de 2015-2016, y analizadas otras cuentas, aparece un movimiento por un importe parecido, 48.650,00€, transferido por LIMATEX EUROPA, el 24/05/2016 a la cuenta de la Sra. Agustina, importe que el mismo día sale mediante transferencia de Agustina, sin más detalle; - en cuanto a la factura por importe de 44.325,00€ de fecha 13/08/2015, supuestamente pagada ocho meses después de la emisión, el 14/06/2016, el mismo día se dispone por la Sra. Agustina de prácticamente la totalidad de su importe, concretamente 35.000€ en efectivo y 9.000€ transferidos mediante traspaso de fondos, existiendo además otros dos apuntes de disposición de 150€ cada uno el mismo día y al día siguiente poco relevantes. Además, resulta llamativo que Agustina se da de alta en el IAE el 1 de octubre de 2014 y de baja el 31 de diciembre de 2015, y las facturas mas importantes las cobra varios meses después de cesar en la actividad y en el año siguiente, en 2016.

En las facturas por importe de 44.325 euros y 46.850 euros, aparece el Sr. Leovigildo como origen del traslado en el documento de identificación de la operación, sin que la obligada tributaria haya justificado cuál es su relación con el mismo. Y remitida acta de manifestaciones de Agustina efectuadas ante Notario, la misma indicó que, la relación comercial consistía en la venta de catalizadores usados a la mercantil actora, que los conseguía de terceros y que posteriormente eran recogidos por los comerciales de LIMATEX en su domicilio, en la que dispone de almacén y que otras veces ella se desplazaba a la sede comercial de la sociedad en San Martín de la Vega. Que al recoger o entregar el material, emitía la correspondiente factura que la sociedad abonaba. Frente a ello, la Administración constata lo anterior expuesto, así como la falta de medios materiales y humanos para realizar dicha actividad en cuanto que, de la Base de Datos de la Agencia Tributaria consta que, se da de alta en el IAE en el epígrafe 621 referido a la actividad relacionada con chatarra y metales de desecho del 1 de octubre de 2014 y de baja el 31 de diciembre de 2015, no presenta declaración del IRPF de 2015 ni en los anteriores, que presenta pagos fraccionados de este Impuesto declarando rendimiento neto negativo y con resulta de las autoliquidaciones presentadas de 0 euros, que presenta liquidaciones trimestrales de IVA con un resultado final a compensar de 1.013,18 euros, que le aparecen imputados rendimientos del trabajo de la empresa de limpieza SACYR por importe de 1.550,81 euros en el año 2015, que no presentó Declaración anual de operaciones con terceras personas, no obstante según los modelos 340 y 347 presentados por terceros, le imputan ventas y gastos por los importes que refiere la Inspección, que carece de vehículo propio y de la infraestructura necesaria para desarrollar una actividad económica, trabajando por cuenta ajena como limpiadora, careciendo de nave o local distinta de su domicilio donde recepcionar los catalizadores vendidos que ocuparían un espacio importante, hasta su tratamiento en la nave de Madrid de LIMATEX, lo que hace poco creíble la realidad del movimiento y almacenamiento de dichos catalizadores.

En definitiva, lo que lleva a la Inspección a la regularización realizada se basa en que, no se han aportados contratos formales u otros documentos que justifiquen la relación mercantil con la emisora de las facturas, la incongruencia de los medios de pago aportados, la falta de aportación de determinada documentación importante para la comprobación, tal como los movimientos de las cuentas bancarias de la obligada tributaria, pese a haber sido requeridos en reiteradas ocasiones, tampoco se han aportado albaranes originales, documentos originales de transporte, ni se ha acreditado la relación con el Sr. Leovigildo DNI: NUM004, que aparece como origen del traslado en el documento de identificación de la operación correspondiente a la factura NUM005 de Agustina de fecha 07/08/2015 por importe de 46.850,00 € y también en el de la factura NUM006 de fecha 13/08/2015 por importe de 44.325,00 €", así como la falta total y absoluta de medios materiales y personales de la Sra. Agustina para prestar los servicios facturados.

Frente a estos indicios que resultan de la documental existente en el expediente administrativo, no puede entenderse que los mismos han sido desvirtuados por las manifestaciones efectuadas por la parte demandante, y que ya fueron consideradas por la Administración tributaria para efectuar la liquidación correspondiente e imposición de la sanción procedente, entendiendo que correspondía a la recurrente la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por haberse deducido esas cuotas y por haber destruido la Administración demandada, mediante esa prueba de presunciones o indiciaria la apariencia de veracidad de las facturas emitidas. Así, como se viene señalando en casos similares, "no basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario, no desvirtuados por meras manifestaciones no corroboradas con elemento de prueba alguna... a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos".

Como decimos, la Administración ha puesto de manifiesto sólidos indicios frente a los que la parte recurrente se limita a una crítica que entendemos no es suficiente para tenerlos por desvirtuados, no habiéndose practicado prueba alguna en orden a rebatir los mismos, mas allá de la que figura en el expediente administrativo, siendo la parte actora la que ha de acreditar la veracidad de las operaciones efectuadas para ejercitar el derecho que la sustenta como es la posibilidad de deducción. Como señala el TS, sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, "Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto (...) Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con las facturas controvertidas. Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados".

En este caso, la parte demandante señala que, existe falta de motivación en la resolución del TEARA porque no resuelve todas las cuestiones que surgen de la documentación aportada en sus escritos de alegaciones previos, como es en lo relativo a, la falta de medios materiales y personales de la emisora de las facturas, no habiéndose tenido en cuenta el "informe de actividad", aportado durante la actuaciones inspectoras ni valorado las manifestaciones realizadas por la Sra. Agustina ante Notario de que dispone de locales para el almacenamiento de los catalizadores y que el transporte de los mismos ha sido realizado por la actora acreditando que dispone de medios materiales para la realización del mismo, también se ha aportado conjunto documental que acredita la realización del transporte. Sin embargo, no podemos apreciar esa falta de motivación en cuanto que dicha resolución del TEARA se remite a lo resuelto por la Inspección en el procedimiento tramitado, desprendiendo los indicios que ha tomado en consideración la Administración para llegar a las conclusiones de falta de veracidad de las operaciones realizadas, que confirma. Existe, por tanto, una disconformidad con la valoración efectuada por el TEARA y por ende, con la Administración, pero no una falta de motivación de la resolución recurrida.

En todo caso, ese informe sobre la sociedad si fue valorado por la Administración pero sin que el mismo tuviera el alcance suficiente para acreditar la veracidad de las operaciones realizadas, pues se expone de forma genérica y con escasa concreción la actividad de la misma, sin la menor mención a la señora Agustina, ello ante los numerosos indicios que se desprendían de la documentación que figura en el expediente administrativo y de los propios datos que figuraban en la Agencia Tributaria. Lo mismo ocurre con el acta de manifestaciones ante Notario realizada por la Sra. Agustina, donde la misma se limita a manifestar que la relación comercial consistía en la venta de catalizadores usados a la mercantil actora, que los conseguía de terceros y que posteriormente eran recogidos por los comerciales de LIMATEX en su domicilio, en la que dispone de almacén y que otras veces ella se desplazaba a la sede comercial de la sociedad en San Martín de la Vega, y que al recoger o entregar el material, emitía la correspondiente factura que la sociedad abonaba. Estas manifestaciones, la Administración las entiende contrarrestadas por el hecho contradictorio de que, en dos de las facturas de mayor importe aparece el Sr. Leovigildo como origen del traslado en el documento de identificación de la operación, sin que la actora haya justificado cuál es su relación con el mismo, y aunque alega que era el titular del almacén donde se encontraban las mercancías a las que se refieren las facturas y que actuaba como depositario de la misma, no aporta prueba alguna (y entra en contradicción con la manifestación que la señora Agustina hizo ante Notario de que los residuos se almacenaban en su domicilio y a veces ella los transportaba. Además, de que Agustina consta dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe "621 COM.MAY.CHATARRA Y METALES DESECHO" desde el 01/10/2014 hasta el 31/12/2015, que no presenta declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el año 2015 ni en los anteriores, que en el año 2015 presentó los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, modelo 130, declarando rendimiento neto negativo y con resultado de las autoliquidaciones presentadas de de 0€, que en el año 2015 presentó las autoliquidaciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor añadido modelo 303 y el modelo 390 con un resultado final a compensar por importe de 1.013,18€, que le aparecen imputados rendimientos del trabajo de la empresa de limpieza SACYR FACILITIES SA por importe de 1.550,81€ en el año 2015, que no presentó durante el año 2015 la Declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, que carece de vehículo propio y de la infraestructura necesaria para desarrollar una actividad económica, unida al hecho de que trabaja por cuenta ajena como limpiadora, careciendo de local o nave, distinta de su domicilio, donde recepcionar los catalizadores vendidos que ocuparían asimismo un espacio importante, hasta su tratamiento en la nave de Madrid de Limatex, todo lo que, según la Administración, hacen poco creíble la realidad del movimiento y almacenamiento de dichos catalizadores.

Si a lo anterior unimos el hecho de que el pago de las facturas se hacían en efectivo, salvo tres de ellas que se realizaron mediante transferencia bancaria, con las irregularidades antes señaladas tras recabar la información necesaria de las entidades bancarias, en cuanto no solo la tardanza en el pago de las mismas, lo que no sucede cuando el pago se hace en efectivo, la falta de coincidencia en la factura de mayor importe sobre lo transferido y las extracciones en efectivo o transferencias en el mismo día o días siguientes que totalizan los importes recibidos, lo que no se contrarresta, a estos efectos, con la aportación del extracto de la cuenta del Banco donde se realiza la transferencia, existen esos índicios para desprender la falta de veracidad de las operaciones facturadas. Como esgrime la Administración, tampoco se justifica de donde surge la relación comercial con la Sra. Agustina ni la vinculación profesional con la misma, en cuanto que no se aportan los albaranes originales expedidos por Agustina, el contrato realizado con ella o con el Sr. Leovigildo, correos, notas de encargo, figurando solo de alta en el IAE prácticamente ese año 2015 pese a su actividad como proveedora de la parte actora. Aunque la Sra. Agustina manifestó ante Notario que la entrega de catalizadores usados a la actora, que ella conseguía de terceros eran recogidos por los comerciales de aquella en su domicilio, y que otras veces ella misma se desplazaba a la sede comercial de la sociedad, emitiendo con la entrega la factura, no consta la correspondiente autorización de la misma para ese traslado y entrega conforme la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados.

Todos esos indicios no se desvirtúan por las manifestaciones de la actora de que, en definitiva, sea práctica habitual en el sector operar de esa forma en cuanto a las transferencias realizadas, la peculiaridad de la actividad de los catalizadores o de que ha de estarse a la valoración conjunta de la prueba, pues precisamente de esa valoración de la prueba aportada, la Administración desprende esos indicios que no han sido desvirtuados por la demandante. Así, una de las manifestaciones que se viene a reiterar por la parte actora es que la Inspección no ha tenido en cuenta un contra indicio que desvirtúa el indicio aportado, como son las manifestaciones de la Sra. Agustina ante Notario de que dispone de locales para el almacenamiento de localizadores y que el traslado de los mismos ha sido realizado por la actora que dispone de medios materiales para acreditar la realización del transporte. Sin embargo, ello no solo se contradice con lo antes apuntado sobre este extremo, sino que además, la propia parte demandante señala, sobre su relación con el Sr. Leovigildo, que era el titular del almacén donde se encontraban las mercancías a la que se refieren las facturas y que actuaba como depositario, transporte que se intenta acreditar mediante una serie de documentos escaneados donde no consta validación oficial en cuanto a su contenido.

Por tanto, todo esos indicios revelan que la Sra. Agustina no disponía de capacidad personal ni material para realizar esas operaciones de venta y entrega de catalizadores a la entidad actora, ni existe justificación documental que acredite que efectivamente la misma ha realizado esta actividad, de tal forma que le permitiese facturar las cantidades que pretende deducirse el recurrente, lo que debe determinar la desestimación de este motivo del recurso.

2. La misma suerte desestimatoria ha de correr el motivo referido al acuerdo sancionador.

En primer lugar, el motivo referido la indefensión producida por la falta de puesta de manifiesto del informe sobre la Sr. Agustina, al que no pueden formular alegaciones, no puede ser acogido.

A estos efectos, como señala la Administración demandada, ya se le expuso que, todas las pruebas que han sido tenidas en cuenta y sirven de base para la regularización propuesta están incluidas en el expediente electrónico, y en el caso de que existiera el informe invocado sobre Agustina, por el representante de la entidad no se ha considerado como prueba para la regularización que se propone. Y que respecto del informe al que alude el obligado, asimismo se ha incorporado al presente expediente todos aquellos elementos que afectan a la presente regularización, y relativos a LIMATEX. En consecuencia, no procede sostener la existencia de indefensión por no incorporar el informe de referencia, dado que se han incorporado al presente expediente electrónico la totalidad de los elementos con incidencia en la presente regularización tributaria. Debe señalarse que no puede accederse a la pretensión del obligado respecto de la puesta de manifiesto del informe en su totalidad, al referirse éste además de a la sociedad obligada tributaria, a otras personas distintas de Agustina y LIMATEX. El obligado tributario conoce plenamente la totalidad de los elementos considerados por la inspección actuante a los efectos de la presente regularización tributaria. Dispone de todos los elementos de juicio necesarios para combatir la regularización, y así lo ha efectuado presentando alegaciones a las actas extendidas. Y las alegaciones han sido objeto de valoración, por lo que no cabe apreciar indefensión alguna para el obligado".

La parte demandante pretende afectar de nulidad radical la resolución sancionadora por indefensión pero no realmente no se aprecia la citada indefensión porque no se incorpora ningún dato que no figure en el expediente ni en la documentación que consta en las actuaciones, así como la fuente de la que provienen, sin que se haya especificado tampoco dato alguno que revele la citada indefensión o error de la Administración en la imposición de la sanción con base en el mismo, sin que pueda considerarse por ello afectado el derecho de defensa, lo cual se alega en forma abstracta y generalizada.

En segundo lugar, señala la actora que, el TEAC rechaza cualquier automatismo en la apreciación de la culpabilidad en la infracción tributaria y que sobre los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad, éstos deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Añade que, la motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. A su juicio la resolución sancionadora no cumple con los citados requisitos expuestos y recogidos en la jurisprudencia del TS (por todas STS 12 de julio de 2010, Rec. nº. 480/207) y adolece de nulidad radical y absoluta.

Atendidos los términos en que se formula este motivo de impugnación, como antes adelantamos, el mismo debe ser desestimado, pues el mismo se realiza de forma genérica, por remisión a lo manifestado en otros pronunciamientos judiciales pero desconectado con lo resuelto en el acuerdo sancionador que es, lo suficientemente amplio y explícito para considerarlo debidamente motivado. Este acuerdo sancionador, incorpora expresamente los hechos y elementos que se desprenden de las actuaciones inspectoras, y en base a ello, considera que se produce la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT en cuanto que la empresa inspeccionada ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, siendo calificada la infracción muy grave por haber utilizado medios fraudulentos, conforme lo establecido en el artículo 184.3 LGT "el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción", y en este caso, el sujeto pasivo ha registrado en sus libros facturas recibidas que recogen expediciones de compras de las que no ha acreditado la realidad de las mismas, con la única finalidad de ocultar a la Administración operaciones con trascendencia tributaria de las que deriva la obligación cuyo incumplimiento constituye la infracción de la falta de ingreso que se sanciona, circunstancias que, como hemos señalado con anterioridad, no han sido desvirtuadas por la parte actora, de lo que resulta asimismo justificada la culpabilidad en la actuación realizada tal y como recoge la resolución sancionadora, siendo voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada, que ha efectuado la deducibilidad de los gastos amparados en las facturas emitidas por Agustina, sin que haya acreditado la realidad de la entrega de los bienes expuestos en las facturas emitidas durante el ejercicio 2015, por lo que no resultan deducibles los gastos amparados en las citadas facturas. Añade que no se han acreditado que los servicios descritos en las facturas se han prestado efectivamente, pese a haber sido requerida la obligada durante varias ocasiones durante las actuaciones y sin que la documentación aportada ni las manifestaciones realizadas por la emisora de las facturas ante notario, sirvan de prueba de la realidad de las mismas, sin que se haya aportado suscrito por las partes, albaranes originales, e-mail, notas de encargo u otra documentación que acredite la realidad de dichas operaciones, careciendo la emisora de las facturas de medios materiales y humanos necesarios para ello, considerando de todo ello que, concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad, apreciaciones todas ellas que llevan a rechazar tanto la falta de motivación de la resolución sancionadora como la falta de justificación de la concurrencia del elemento de culpabilidad, debiendo confirmar en este extremo la resolución recurrida.

QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la parte demandante hasta el límite de 1.500 euros, suma que se impone como límite máximo, por todos los conceptos, en aplicación de lo previsto en el art. 139.4 de LJCA, más IVA si se devengara.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,