Sentencia Contencioso-Administrativo 240/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 644/2023 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Artemio contra la resolución con liquidación provisional dictada por el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria por delegación de la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de la Delegación Especial de Castilla y León, con sede en Valladolid, por la cual se regulariza el IRPF del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación el importe de 15.174,65 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que no concurren los defectos de motivación que alega el reclamante pues en la liquidación se expresan de manera clara y suficiente los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la liquidación, que no son otras que la no deducibilidad de determinados gastos por considerarse no afectos a la actividad económica desarrollada por el reclamante, total o parcialmente; que la controversia entre la Administración y el obligado tributario surge a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad de "Abogados", epígrafe 731 del IAE, en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, pues mientras el interesado consignó en su declaración unos ingresos de 151.458,41 euros, unos gastos de 81.141,91 euros y un rendimiento neto de 70.316,50 euros, la oficina gestora considera correctos los ingresos pero reduce los gastos a 48.972,60 euros, con lo que resulta un rendimiento neto de 102.485,81 euros; que en relación con las facturas de leasing y demás gastos del vehículo y pese a que no se duda que utilice el vehículo en su actividad económica, en este caso no se ha acreditado su utilización exclusiva para el desarrollo de la actividad económica, puesto que la mera argumentación o la aportación de documentos judiciales no son, per se,acreditativos de la asistencia a cada uno de tales procedimientos, y, por tanto, no queda justificado el supuesto desplazamiento hasta las diferentes sedes judiciales, no constando tampoco documentación que permita acreditar la vinculación del gasto de revisiones del vehículo, entre otros, con los ingresos de sus actividad, ya que en los documentos aportados y que pretenden justificar los kilómetros recorridos, no ha quedado suficientemente acreditado que se hayan utilizado en el desarrollo de su actividad económica, insistiendo en que lo que se cuestiona es que el reclamante se haya desplazado a cada una de las sedes judiciales y, cuyo desplazamiento, permita alcanzar la cifra de kilómetros y justificar así el gasto necesario para poder haberlos recorrido, no bastando con la mera aportación de una serie de documentos judiciales que no justifican por sí mismos que se haya tenido que desplazar a cada uno de ellos; que respecto de las facturas de gastos de Orange, en el contrato aportado por el reclamante figuran un total de 6 líneas, algunas de ellas correspondientes a líneas de móvil, que, teniendo en cuenta que el reclamante, como apunta la oficina gestora, no tiene trabajadores, su uso va destinado a fines distintos de los propios de lo actividad; que el reclamante argumenta que usa una línea para "cada elemento, fax, impresora, terminales, etc", pero sin aportar prueba fehaciente de tales argumentaciones, lo que lleva a este Tribunal a confirmar el criterio de la oficina gestora y considerar como no deducible el gasto de telefonía, por entenderse que se destina a actividades no exclusivamente de abogacía; que respecto a las facturas de gastos de vino, restauración y otras atenciones, no puede considerarse acreditada la vinculación de los gastos con la actividad ya que no se sabe a quién se le entregó el vino o quienes fueron los comensales en los gastos de restauración, remitiéndose a la Resolución dictada en relación con el mismo reclamante por el ejercicio 2017 sobre la pretendida deducción, entre otros gastos, de la compra de un jamón de bellota 5J ibérico; en cuanto a la amortización de la televisión y la escoba aspiradora, tampoco se acoge ya que la necesidad para la actividad ha de acreditarse por el reclamante, y únicamente aporta sus manifestaciones, teniendo en cuenta que la naturaleza de los bienes adquiridos se pueden destinar a satisfacer las necesidades particulares del interesado; y que respecto a la amortización del gasto por arreglos, saneamiento y armario y recibo del IBI, la titularidad del inmueble en el que se realizan los arreglos, se instala el saneamiento y el armario y al cual corresponde el recibo del IBI, es de propiedad compartida al 50%, por tanto, la deducción de tales gastos sólo se admite al 50%, como bien ha regularizado la oficina gestora.

Don Artemio alega en la demanda, en esencia, falta de motivación tanto en la resolución de la AEAT como en la del propio TEAR, en relación con el importe de la casilla 0222 que suponen defectos esenciales en la formación de voluntad de dichos órganos, lo que excede de lo meramente formal y es causa de nulidad de ambos actos administrativos, generándole, en todo caso, una indefensión total al interesado; que no se han motivado suficientemente las respuestas a sus alegaciones en ninguna de las dos vías, ni en el procedimiento tributario llevado a cabo por la Agencia Tributaria ni en el revisor llevado a cabo por el TEAR, lo que supone un defecto de motivación esencial que debe tener las mismas consecuencias anulatorias; que el procedimiento de gestión tributaria del que deriva la liquidación no es suficiente para practicar la liquidación; que no es correcta la interpretación por el TEAR del principio de correlación de gastos e ingresos según el criterio establecido por el Tribunal Supremo; y que en relación con el fondo del asunto, reitera la argumentación contenida en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR ya que la respuesta del mismo no se adecua al criterio anteriormente señalado del Tribunal Supremo.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda negando la existencia de defectos de motivación en la liquidación impugnada por remisión a la resolución del TEAR; que se limita a rechazar genéricamente ?sin citar un solo precepto legal ni reglamentario sobre el procedimiento? el cauce procedimental de comprobación limitada sobre la base de los argumentos realizados con anterioridad sobre la falta de motivación, argumentos que no pueden prosperar; y que la liquidación desestima las pretensiones del reclamante sobre la base de una única razón, cual es la falta de prueba de la deducibilidad de los gastos ex artículo 105 LGT, si bien, tras la fase de conclusiones y como ya hemos, dicho la Abogacía del Estado muestra su allanamiento respecto a la deducibilidad de los gastos del vehículo.

SEGUNDO.- Sobre los defectos de motivación en relación con el cálculo de la casilla 0222 de la liquidación: no concurrencia. Desestimación del motivo.

En este primer motivo de impugnación el demandante alega falta de motivación tanto en la resolución de la AEAT como en la del propio TEAR, que suponen defectos esenciales en la formación de voluntad de dichos órganos, lo que excede de lo meramente formal y es causa de nulidad de ambos actos administrativos, generando una indefensión total, razón por la que igualmente deben ser anulados sin que haya lugar a la retroacción de actuaciones; en concreto, señala que en la liquidación practicada se considera como gasto de difícil justificación (casilla "0222") el importe de 1.423,05 euros coincidente con el que figuraba en la liquidación inicial del obligado tributario, sin especificar su cálculo y sin justificar que dicha cantidad permanezca inalterada a pesar de que la diferencia entre ingresos y gastos (casilla "0221") se ha incrementado notablemente por la Administración cuando, en principio, debería ser proporcional (5%) a la diferencia entre ingresos y gastos, con la correspondiente limitación (2.000 euros), lo que le impide ejercitar su derecho de defensa y efectuar correctamente sus alegaciones porque nunca conocerá el motivo último del importe de liquidación efectuada por el órgano administrativo.

Este motivo de anulación por defecto de motivación ha de correr suerte desestimatoria. Como señala el recurrente, el importe de 1.423,05 euros consignado en la casilla 0222 de la liquidación provisional por el concepto "Provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, modalidad simplificada. Actividad", coincide con el que hizo constar en su autoliquidación en relación con la cifra de rendimiento neto de actividad de la casilla 0221 por importe de 71.739,55 euros, por lo que es claro que él tampoco aplicó ni el porcentaje máximo del 5% previsto reglamentariamente ni el límite máximo de 2.000 euros anuales previsto en el artículo 30.2.4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

En realidad, la propuesta de liquidación, primero, y la liquidación provisional, después, se limitaron a mantener -sin objeción ni alegato en contra- la cifra que el interesado había hecho constar en la casilla 0222 por este concepto, sin que, por lo demás, la Sala aprecie incongruencia alguna con la previsión legal habida cuenta que la liquidación provisional también mantuvo inalterada la cifra de la casilla 1579, por el concepto "Provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (solo estimación directa simplificada)" referido a la atribución de rendimientos de actividades económicas en régimen especial de imputación de rentas de la "Entidad 3", por importe de 576,95 euros, cuya suma con la ya indicada de la casilla 0222 arroja el máximo deducible de 2.000 euros.

En fin, con independencia de que no cabe la queja de falta motivación -ni, desde luego, indefensión material alguna- en la determinación de un concreto elemento o partida que, como hemos dicho, no fue objeto de regularización, en todo caso la Sala no aprecia la vinculación maximalista que el recurrente pretende entre el eventual cálculo incorrecto de una partida como la que nos ocupa -que aquí no concurre- y la anulación de la liquidación en su totalidad, pretensión no amparada por ningún precepto ni principio.

TERCERO.- Sobre la falta de motivación en las respuestas a sus alegaciones: no concurrencia. Desestimación del motivo.

El recurrente alega igualmente que no se han motivado suficientemente las respuestas a sus alegaciones en ninguna de las dos vías, ni en el procedimiento tributario llevado a cabo por la Agencia Tributaria ni en el revisor llevado a cabo por el TEAR, lo que supone un defecto de motivación esencial que debe tener las mismas consecuencias anulatorias que el apartado anterior y ello por entender que necesario que el contenido de la liquidación contenga claramente los motivos por los que sus alegaciones, no deben prosperar y que, en este caso, no se contienen, viéndose imposibilitado de rebatir las conclusiones de la Administración, máxime cuando ha acreditado con la prueba aportada la deducibilidad de los gastos en relación con su actividad de abogado.

Este argumento tampoco puede prosperar con ese carácter general que postula la demanda. El artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que las liquidaciones deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de "... b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Es sabido que la motivación no es un fin en sí mismo, sino que es un requisito esencialmente instrumental que busca garantizar que el contribuyente conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución; así pues, será respecto de cada gasto controvertido desde la perspectiva desde la que debemos analizar si a la vista de las pruebas aportadas por el interesado la Administración motiva en la liquidación el rechazo de su deducibilidad con suficiente concreción como para que aquél pueda combatir esta conclusión, lo que veremos posteriormente al trata el motivo de impugnación sobre el fondo del asunto.

Por otro lado, la alegada ausencia de contestación por el TEAR a alguna de las alegaciones tampoco puede conllevar sin más la anulación de la liquidación practicada, tesis que supondría el éxito de cualquier demanda formulada contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo que, por definición, no hace frente a ninguna alegación. Dicho de otro modo, el transcurso del plazo sin que el TEAR llegue a dictar resolución expresa conllevaría en la tesis del recurrente la estimación de todas las reclamaciones económico-administrativas por falta de motivación, lo que contraría el sentido desestimatorio del silencio atribuido por el artículo 240 LGT, en cuya virtud "1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente".

CUARTO.- Sobre la insuficiencia del alcance del procedimiento de gestión tributaria para la determinación correcta de la base imponible: no concurrencia.

El recurrente alega que debe plantearse si el alcance fijado para la comprobación limitada es el adecuado para la correcta determinación de la base imponible, o si la correcta determinación de la reducción incluida en la actividad económica necesita de una alcance más amplio que no se ha producido, de forma que el aparente defecto de falta de motivación y error de cálculo de la liquidación, es en realidad un defecto esencial de la fijación de un alcance del procedimiento, que no habilita para la realizar la modificación de otro apartado de la declaración que sería necesario por estar intrínsecamente relacionado con el que ha sido objeto de comprobación; y que no es correcto el alcance, y ello lleva a al órgano gestor a hacer una liquidación en que se calcula incorrectamente el gasto de difícil justificación de la actividad económica al poder verse afectado dicho cálculo por elementos que no están en el alcance, incorrección que supone un defecto procedimental esencial que se añade a lo anteriormente expuesto y que debe dar lugar igualmente a la anulación de la liquidación.

La Sala no alcanza a comprender el sentido de este motivo de impugnación; no obstante, dada su vinculación con la alegada -y desestimada- incorrecta determinación de la reducción incluida en la actividad económica (casilla 0222), tampoco podemos acoger esta queja.

QUINTO.- Sobre la incorrecta interpretación por el TEAR del principio de correlación de gastos e ingresos según el criterio establecido por el Tribunal Supremo.

Alega el recurrente que en el presente caso debería primar el criterio contenido en las SSTS de 6 de julio, recurso nº 6278/2020, y 11 de julio de 2022, recurso nº 7626/2020, conforme al que las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la deducibilidad como regla general y que la excepción es la no deducibilidad, atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por el art. 14 de la ley del impuesto, siendo deducibles aquellas disposiciones que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado y que hayan sido realizadas a título gratuito por relaciones públicas con clientes o proveedores, o de acuerdo con los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, así como todas aquellas que respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o participes, alegando que en este caso la totalidad de gastos deducidos se encuentran correlacionados con los ingresos de acuerdo con las explicaciones y documentación que ha venido aportando ante la AEAT, sin que puedan ser calificados como mera liberalidad, debiendo considerarse que todos ellos están relacionados de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial, aunque no lo sea en algunos casos con un determinado ingreso, por lo que son deducibles a efectos de determinar la base imponible por rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que cumplen con los requisitos generales de deducibilidad del gasto y las premisas establecidas por el Tribunal Supremo al respecto.

El artículo 105 LGT, sobre carga de la prueba, señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa... 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria".

Por otro lado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), sobre carga de la prueba, establece que "1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

El artículo 28 LIRPF establece que "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades...",y el artículo 29, sobre elementos patrimoniales afectos, que "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges";y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), que " 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos...".

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas",añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo".

Por otro lado, es sabido que los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Es cierto, en efecto, que la doctrina jurisprudencial ha venido evolucionando en cuanto al concepto de gasto deducible; por todas, la STS de 13 de junio de 2024, recurso 78/2023, se hace eco de ello señalando que «1. Tal y como ha expuesto esta Sala en sentencia de 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022 ), la evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia se pone de manifiesto con la sentencia de 30 de marzo de 2021 que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.

En la expresada sentencia 458/2021 , cit., interpretamos el artículo 14.1.e) TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.

La referida sentencia 458/2021 , y otras posteriores como, por ejemplo, la sentencia 1088/2022, de 21 de julio (rec. cas. 5309/2020 ), enfatizan que aquellos gastos que tengan causa onerosa serán deducibles en la medida que cumplan también los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental».

Será pues analizando cada gasto controvertido lo que nos determine la conformidad o no con el ordenamiento jurídico de la liquidación practicada por la AEAT.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos: concurrencia parcial.

En relación con las distintas partidas de gastos cuya deducibilidad rechaza la liquidación provisional practicada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria el 2 de junio de 2022, y sobre la base no discutida de que el hoy recurrente desarrolla la actividad de abogacía (epígrafe 731 del IAE) en el inmueble situado en la DIRECCION000, de Valladolid, del que es propietario al 50%, siendo el otro 50% propiedad de otra persona que también realiza actividad económica en el mismo inmueble; y de que en el ejercicio 2019 hizo constar como vivienda habitual la de DIRECCION001, de Valladolid, podemos alcanzar las siguientes conclusiones:

I.- Gastos relacionados con el vehículo LAND RANGE ROVER VELAR 2.0D 240CV SE, matrícula NUM001: estimación por allanamiento.

II.- Facturas de gastos de telefonía Orange.

La liquidación provisional señala que "En relación a la deducibilidad de los gastos de Orange, [el interesado] alega que el plan contratado corresponde a una centralita con terminales de teléfono fijo para el despacho y que son gastos necesarios para la actividad. El contribuyente no aporta las facturas completas.

Lo que sí se puede comprobar, de la parte de las facturas enviadas, es que corresponden a varias líneas y, teniendo en cuenta, que el contribuyente no tiene trabajadores no parece necesario ni afecto exclusivamente a la actividad de abogacía, en la que está dado de alta en el IAE, el gasto de tanta línea de teléfono salvo que se dé un uso diferente al profesional".

En la resolución impugnada el TEAR refiere que "el reclamante considera que "el plan contratado requiere diversas líneas, centralita y terminales y que el mismo se encuentra afecto en su totalidad a la actividad. El funcionamiento de los distintos elementos de una oficina, en la actualidad, requiere de distintas líneas dedicadas a cada elemento, fax, impresora, terminales, etc, por lo que el hecho de que existen varias líneas en una factura no debería considerarse impedimento para considerar deducible el gasto de ORANGE. Se aportó contrato con la compañía ORANGE, donde puede comprobarse que el plan contratado corresponde a un sistema de centralita y terminales de teléfono fijo para el despacho, éstas últimas denominadas GAMA 800, cuyas prestaciones son claramente adecuadas para un despacho y no para unas necesidades privadas".

Pues bien, este Tribunal ha verificado el contrato aportado por el reclamante y figuran un total de 6 líneas, algunas de ellas correspondientes a líneas de móvil, que, teniendo en cuenta que el reclamante, como apunta la oficina gestora, no tiene trabajadores, su uso va destinado a fines distintos de los propios de lo actividad. El reclamante argumento que usa una línea para "cada elemento, fax, impresora, terminales, etc", pero sin aportar prueba fehaciente de tales argumentaciones, lo que lleva a este Tribunal a confirmar el criterio de la oficina gestora y considerar como no deducible el gasto de telefonía, por entenderse que se destina a actividades no exclusivamente de abogacía".

La demanda reproduce sus alegatos ante el TEAR, lo que conlleva la desestimación al no haberlos combatido eficazmente. Debemos insistir en que de las facturas incompletas aportadas se desprende la contratación de hasta seis líneas de teléfono móvil sin que el recurrente haya explicado o aclarado mínimamente su uso o afectación ni quién las utiliza.

III.- Facturas de gastos de vino, restauración y otras atenciones.

La liquidación provisional señala que "Por lo que respecta a los gastos de vino, restauración y otras atenciones a clientes y falta de requisitos formales de las facturas, alega que están contabilizados, son

atenciones a clientes y coadyuvan a la obtención de ingresos. La normativa condiciona la deducibilidad del gasto no solo a la realidad del mismo, sino también a la relación con la actividad desarrollada, acreditación que corresponde al obligado tributario de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba. No se acredita fehacientemente la relación del gasto con la actividad desarrollada, pues también pueden ser gastos de la esfera particular o familiar del obligado tributario. Por otro lado, si las facturas o tickets no contienen los datos del destinatario del bien o servicio, es posible que una misma factura o ticket sea utilizado para la deducción por distintos obligados tributarios y basándose, además, en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto, -con un límite máximo de 2.000,00 euros anuales-, para dar cabida a los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, autopistas, parking, etc., se desestiman sus alegaciones".

Por su parte el TEAR dice que "Por el contrario, el reclamante considera que "son gastos que están contabilizados, son atenciones a clientes y coadyuvan a la obtención de los ingresos, correspondiendo a la Administración la demostración de la inoportunidad de los mismos, reiterando igualmente la falta de motivación concreta para cada gasto que sea suficiente para denegar la deducibilidad por parte de la AEAT". Por otra parte considera que "este tipo de gastos, así como demás gastos diversos en que se ha incurrido en concepto de restauración y demás, considera esta parte que ha acreditado suficientemente la realidad del gasto y su relación con la actividad económica, de forma que se encuadran entre los gastos normales de atenciones con terceros y gastos de viaje genéricos que coadyuvan a la obtención de los ingresos y que ascienden a un importe menor del que supone el 1% admitido expresamente por la Ley, siendo su importe proporcionado y correlativo a los ingresos obtenidos"...

Pues bien, en este caso, no pueden considerarse acreditada la vinculación de los gastos con la actividad ya que, por un lado, no se sabe a quién se le entregó el vino o quienes fueron los comensales en los gastos de restauración...

Repetimos ahora el mismo argumento dado, dado que estamos ante el mismo supuesto, con ocasión de la reclamación NUM002; NUM003, del mismo reclamante y relativa al IRPF del ejercicio 2017 y sobre la pretendida deducción de éste de, entre otros gastos, una compra de jamón de bellota 5J ibérico: "No podemos acoger estas alegaciones. Sin poner en cuestión la reflexión que realiza la reclamante sobre la necesidad de hacer relaciones públicas e invitar a posibles clientes para conseguir los encargos profesionales, lo cierto es que la normativa condiciona la deducibilidad del gasto a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde al obligado tributario de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba. En el caso que nos ocupa, las controvertidas facturas no acreditan de modo suficiente esa necesaria relación que debe existir entre el gasto cuya deducibilidad se pretende y la actividad desarrollada por el obligado tributario, pues bien pudiera tratarse de comidas de trabajo, como se afirma, pero también de comidas particulares; y en tal situación, correspondiendo la carga de la prueba al obligado tributario, debe ser éste quien soporte las consecuencias adversas de una insuficiente acreditación.

Asimismo, las facturas no justifican el real destinatario del bien o servicio al no figurar los datos identificativos de este, aunque en el IRPF para poder deducir los gastos no es necesario estar en posesión de una factura que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 del artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación. Con respecto a esta cuestión, la Ley General Tributaria recoge en su artículo 106 el principio de libertad de prueba, disponiendo que: "...Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa....".

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega de bienes en una factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria. En consecuencia, teniendo en cuenta que la mera anotación contable no prueba por si sola la afectación de los gastos en cuestión a la actividad y su mera condición de ticket sin identificación del destinatario, consideramos correcta la actuación de la Administración al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos."

Por tanto, siguiendo el mismo criterio, se desestiman las alegaciones formuladas respecto a este extremo".

Tras insistir en sus alegatos el recurrente añade en la demanda que obviamente estamos en un sector con costumbres arraigadas en el tema de las relaciones públicas y realmente se ha ocasionado unos gastos pero como contraprestación se consiguen clientes más duraderos y, en definitiva, se obtienen beneficios futuros por razones de política comercial o por el respeto de determinados usos y costumbres, por lo que no se puede hablar de liberalidad o donativos cuando se trata de políticas comerciales que tratan de realizar una promoción y relanzamiento de la actividad de la empresa de las que se obtiene una utilidad como son los beneficios futuros aun cuando resulten de difícil de cuantificación.

Así las cosas, este motivo de impugnación también ha de correr suerte desestimatoria; como ya dijimos en nuestra sentencia anteriormente citada en relación con el ejercicio 2017 comprobado al recurrente «si, por ejemplo, se pretende la deducibilidad de determinados gastos en vino o embutido, el interesado debe despejar cualquier duda que pueda existir acerca de un uso para fines personales de ese vino o embutido, dado que son bienes de un uso esencialmente personal. Podrá acreditarlo, por ejemplo, si se trata de adquisiciones en épocas y cantidades importantes -relacionada con su potencial número de clientes merecedores de atención-, o si se trata de adquisiciones de un mismo tipo de vino, o si ha sido la empresa vendedora del vino o embutido quien remitió esa atención al cliente...etc. pero si no consta ese uso, si se trata de adquisiciones en pequeñas cantidades y perfectamente compatibles con un uso privado o particular, la conclusión obligada es entender que son gastos no deducibles por falta de afectación a la actividad.

Se nos dice que son gastos que se refieren a la necesidad de fidelizar a determinados clientes preferentes por razones de política comercial y por su alta rentabilidad, cuando de la documentación aportada, en verdad el cliente de más importancia es La Caixa, sin que conste acreditación de entrega de atención alguna".

En el caso que nos ocupa se trata, por ejemplo, de la factura NUM004 de 28 de enero de 2019 por importe de 553,09 euros emitida por el restaurante LAS ALDABAS PREMIUM, SL, de Valladolid, en concepto de "MENÚS/COMIDAS ENERO 2019". Es, pues, una factura mensual de la que se desconoce, ni se alega, el número de comidas, comensales o motivos. O la emitida por el restaurante La Criolla, de Valladolid, en fecha 5 de junio de 2019 por importe de 330 euros por "5 MENÚS DEGUSTACIÓN", respecto de la que el recurrente se limita a anotar el nombre de una sociedad limitada como "cliente", anotación que también se considera insuficiente a los efectos pretendidos.

Las mismas consideraciones sobre falta de justificación del destinatario cabe efectuar respecto de la factura por adquisición de vino de 18 botellas de vino que refleja la factura de 20 de diciembre de 2019 expedida por VIZAR DEHESA PEÑALVA, y ello por tratarse de un producto compatible con un consumo personal. No es que se niegue la oportunidad y pertinencia empresarial de efectuar atenciones a clientes o proveedores, sino que lo que no se considera acreditado es que éste haya sido el destino de dicha adquisición.

Desde luego, el recurrente tampoco justifica el motivo del gasto por estancia en hotel Fruela de Oviedo para más de una persona el fin de semana del 23/24 de agosto cuando, además, en su relación de viajes profesionales no figura actuación alguna en esa fecha y destino.

Sin embargo, por ser razonable en cuanto importe y naturaleza del producto, la Sala acepta la deducibilidad del gasto en concepto de "Agua Monte Vital" que refleja la factura de 30 de junio por importe de 130,40 euros correspondiente a cuatro albaranes de febrero, marzo, mayo y junio.

IV.- Amortización de televisión y compra de escoba aspiradora.

La oficina gestora considera que el reclamante no acredita fehacientemente su afectación exclusiva a la actividad y son electrodomésticos que bien puede destinar al ámbito privado o familiar, no admitiéndose su deducción.

El TEAR refiere que "Por el contrario, el reclamante considera que la televisión resulta necesaria para el desarrollo de la actividad en tanto en cuanto a través de la misma puede realizar video conferencias, reproducir las grabaciones de las vistas que le facilita el juzgado etc. y la escoba aspiradora es necesaria para la limpieza del despacho.

Tampoco podemos acoger esta afirmación del reclamante ya que como hemos indicado anteriormente, dicha necesidad para la actividad ha de acreditarse por el reclamante, y únicamente aporta sus manifestaciones, teniendo en cuenta que la naturaleza de los bienes adquiridos, una televisión y una escoba aspiradora, se pueden destinar a satisfacer las necesidades particulares del interesado".

La Sala comparte las consideraciones del TEAR. En cuanto a la televisión cabe incidir en el potencial uso particular o privado de dicho elemento, no aportándose prueba alguna sobre el destino o ubicación y utilización en el despacho profesional. Y respecto de la escoba/aspirador Taurus por importe de 81,82 euros que refleja la factura de Media Markt de 14 de noviembre de 2019, que el recurrente alega ser necesaria para la limpieza del despacho, sin embargo, dicha adquisición no parece muy compatible con el hecho de que se haya considerado deducible por la AEAT una factura de YAQUESTAS de 1 de mayo de 2019 por prestación de servicios de limpieza.

Y en cuanto a la factura de Bricomart por importe de 1293,88 euros de 3 de octubre de 2019 por un total de 22 clases de materiales de bricolaje, que pueden servir para cualquier tipo de inmueble, el recurrente no aporta la más mínima prueba directa, indirecta o indiciaria de que dicho material se empleara en arreglos o reformas del despacho profesional.

V.- Amortización del gasto por arreglos, saneamiento de archivo, armario y recibo del IBI.

La oficina gestora considera que se admitió su deducción con arreglo a la titularidad del inmueble que ostenta el obligado tributario y no aporta ninguna otra prueba que acredite otro porcentaje diferente al admitido en la propuesta (el pago no acredita su posible deducción al 100%). Y, en cuanto al pago del recibo del IBI, la titularidad que ostenta del inmueble es del 50%, no de la totalidad, y es el 50% el porcentaje admitido como gasto deducible.

El TEAR refiere que "Por el contrario, el reclamante considera que "resulta totalmente acreditado que el pago ha sido realizado por el interesado a su cargo, lo que conlleva que se cumple el presupuesto para la consideración de que el gasto ha sido soportado por él de acuerdo con la definición de gasto del PGC" y añade que "En concreto respecto al gasto de 150,00 euros que no se admite por ser un recibo bancario, considera esta parte que dicho recibo es justificante suficiente de que el gasto se ha producido, con el evidente merma del patrimonio empresarial como describe el PGC, y de que coadyuva a la obtención de los ingresos de abogado, al corresponder a unas jornadas de mediación concursal, relacionado totalmente con muchos servicios que se prestan en el seno de su actividad".

Este Tribunal -añade la resolución impugnada- considera oportuno confirmar el criterio manifestado por la oficina gestora, toda vez que la titularidad del inmueble en el que se realizan los arreglos, se instala el saneamiento y el armario y al cual corresponde el recibo del IBI, es de propiedad compartida al 50%. Por tanto, la deducción de tales gastos sólo se admite al 50%, como bien ha regularizado la oficina gestora".

El demandante reitera su alegato y añade que no siendo controvertida su necesariedad para la actividad, por tratarse de gastos o inversiones directamente relacionadas con el lugar donde se desarrolla, deben considerarse deducibles y/o amortizables, con independencia de que parte de alguno de ellos pudiera ser repercutido al otro propietario. La Sala no acepta el argumento ya que tratándose de gastos que afectan al inmueble en cuanto tal, de titularidad al 50%, los acuerdos internos de las partes sobre posible repercusión interna carecen de virtualidad para modificar su respectivo régimen fiscal en el sentido de que cada uno de los titulares sólo podría deducirse aquella parte del gasto que objetivamente le sea imputable, como así ha efectuado la Administración tributaria.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,