Sentencia Contencioso-Administrativo 314/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 296/2025 de 24 de marzo del 2026

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid), de 28 de febrero de 2025 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el acuerdo dictado por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, de 10 de Enero de 2024 por el que se le derivaban deudas de la sociedad PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS S.L. considerando que el reintegro de subvenciones es ingreso de Derecho Público ( art. 38 LGS) y por ello, la Agencia Estatal de Administración Tributaria tiene competencia para exigirlas y para derivar responsabilidad ( art. 3.3 Reglamento General de Recaudación). Y avaló, consecuentemente, la aplicación del art. 40.3 de la LGS, que determina la responsabilidad subsidiaria de los administradores cuando no adoptan las medidas necesarias para evitar el incumplimiento de las obligaciones de reintegro. Citó en aposo de su decisión la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la negligencia en el ejercicio del cargo como base de la responsabilidad. Advirtió que la ayuda concedida no era un préstamo normal sino que procedía del subprograma INNPACTO, regulado por Orden CIN/699/2011 y Orden CIN/1559/2009, que remiten directamente al régimen de subvenciones de la LGS.

Contrariamente, la parte actora deduce pretensión anulatoria considerando que el préstamo concedido y que le ha sido reclamado y cobrado no es una subvención, y por ello no es un ingreso de Derecho público, sino mera restitución de lo prestado. Que la LGS sólo se aplica a subvenciones (v. Disposición Adicional 6ª que limita la aplicación de la LGS a préstamos bonificados). Recuerda la doctrina de las STS de 13/10/2004 y 12/06/2006, que consideran que la devolución de préstamos públicos constituye ingresos de Derecho privado. Plantea, enlazando con el debate previo que la Agencia Estatal de Administración Tributaria carece de competencia para recaudar esta devolución (la AEAT solo puede gestionar ingresos de Derecho público o los que se le encomienden mediante ley o convenio) y advierte que el Convenio Agencia Estatal de Administración Tributaria con el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) le encomienda sólo la recaudación ejecutiva de ingresos de derecho público, no privados y así, como la devolución del capital del préstamo es un ingreso privado, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente por lo que no le puede derivar responsabilidad. Sobre el fondo de la cuestión advierte que no concurren los requisitos para declarar su responsabilidad subsidiaria, remarcando que el Tribunal Económico-Administrativo Regional se excedió en su función revisora toda vez que aplicó -integró- el art. 43.1.a LGT, no citado en el acuerdo de derivación, vulnerando el art. 83 LGT. Pone de manifiesto las diferencias entre los arts. 40.3 LGS y 43.1.a LGT (a su juicio la LGT exige infracción, la LGS). Advierte de la falta de prueba de su negligencia como administrador.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Delimitación del debate. Consideraciones previas.

En el presente supuesto, con independencia de las subvenciones concedidas en 2011 a la deudora principal PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS, S.L. (en adelante, PROCABI), es esencial analizar la naturaleza jurídica del préstamo con intereses bonificado (capital prestado de 191.953,28 euros, tipo de interés de 0 euros y plazo de amortización de 11 años, con una carencia de tres años y una amortización de 23.994,15 euros/años).

La Orden de la ministra de Ciencia e Innovación de 20 de diciembre de 2011 (firmada por delegación por la Directora General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial) adjuntada por la recurrente, resuelve conceder a la entidad solicitante/representante la "ayuda que se indica a continuación con cargo a la aplicación presupuestaria: Subvención: NUM002 Préstamo: NUM003". En el apartado incumplimientos advierte "4) INCUMPLIMIENTOS.

a) El beneficiario deberá cumplir con los objetivos y actividades que fundamenten la concesión de la ayuda, así como con la presentación de la documentación justificativa, de no ser así perderá el derecho al cobro y/o en su caso, procederá al reintegro de la ayuda más los intereses de demora devengados desde el momento del pago, tal y como se establece en el artículo 38.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre .".En su regulación reglamentaria, por ejemplo, la Orden CIN/1559/2009, de 29 de mayo, por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas públicas a la ciencia y tecnología en la línea instrumental de articulación e internacionalización del sistema, enmarcada en el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica, 2008-2011 define claramente estas actuaciones como ayudas.

Ciertamente, esa orden utiliza indistintamente, con escaso rigor jurídico, el concepto de subvención y el de ayuda. De hecho, en sus arts. 55 y 56 se utiliza y refiere mayoritariamente a las subvenciones. Pero no puede desconocerse que la citada orden, en su disposición adicional primera establece, literalmente, que "Disposición adicional primera. Normativa aplicable.

Las ayudas a que se refiere esta orden se regirán, además de por lo dispuesto en la misma, por lo establecido en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, así como en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y las demás disposiciones que resulten de aplicación".

Nótese que alude a ayudas, término genérico que incluye, incuestionablemente a los préstamos bonificados.

Por ello, han de hacerse las siguientes precisiones:

1ª.- Evidentemente, un préstamo bonificado no es una subvención, estricto sensu. Sí puede entenderse como ayuda, pero no como subvención. La mera literalidad del art. 2 de la Ley General de Subvenciones 38/2003, de 17 de noviembre no deja duda. Sí es una medida de fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública, pero al necesitar de devolución del préstamo, no puede ser calificado como subvención. Ni siquiera en lo referente al tipo de interés bonificado, pues ello no es exclusivo de toda ayuda pública.

2ª.- Sobre la consideración de "ingreso público".

La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria dispone en su art. 5 que "1. La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada.

Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas.".

Siendo la acción administrativa de fomento, en este caso de ejercicio mediante potestades de naturaleza discrecional o según convocatorias, reglada, sin margen de error la concesión de un préstamo bonificado entraña este ejercicio y por ello, la administración pasa a disponer de un derecho de crédito frente al prestatario. Y ese derecho de crédito es esencialmente un ingreso de derecho público. Si se recupera, es porque se ha ingresado. Ello sea como sólo como devolución del capital o incrementado en sus intereses.

3ª.- En todo caso, esta Sala, al analizar la DA6ª de la Ley General de Subvenciones 38/2003 llega a una conclusión diferente a la de la recurrente; cuando esta dispone que "Los créditos sin interés, o con interés inferior al de mercado, concedidos por los entes contemplados en el artículo 3 de esta ley a particulares se regirán por su normativa específica y, en su defecto, por las prescripciones de esta ley que resulten adecuadas a la naturaleza de estas operaciones, en particular, los principios generales, requisitos y obligaciones de beneficiarios y entidades colaboradoras, y procedimiento de concesión.",sin duda y al margen de su regulación específica (no la general de los préstamos civiles o mercantiles, sino la de los préstamos concedidos por lo que podemos definir como el sector público), será la propia LGS.

No comparte entonces esta Sala las consideraciones de la recurrente de desligar del derecho público la naturaleza jurídica de los préstamos concedidos por el sector público con simple remisión al ordenamiento privado.

Si analizamos el art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal) en él, y sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, se defiere la cobranza de tales derechos a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación. Desaparece entonces cualquier duda al respecto, máxime si en el art. 18.1 siguiente se dice para las entidades del sector público estatal no integrantes de la Hacienda Pública estatal que "1. La gestión de los demás ingresos de derecho público de las entidades del sector público estatal, no integrantes de la Hacienda Pública estatal, se someterá a lo establecido en esta sección, sin perjuicio de las especialidades establecidas en la normativa reguladora de dichas entidades y en la de los correspondientes ingresos.",sección referente al Régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal entre el que está, como no puede ser de otro modo, la recaudación por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4ª.- La STS, Contencioso sección 4 del 13 de octubre de 2004 (ROJ: STS 6440/2004 - ECLI:ES:TS:2004:6440 Recurso: 87/2004) citada por la recurrente no es de aplicación al presente caso pues al margen de discutirse el plazo de prescripción de tales préstamos, en ese caso se trataba de un préstamo concedido por el entonces IRYDA, a con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y en su caso por el Instituto de Crédito Oficial (ICO), remarcándose la sujeción -mediante norma expresa- de estos préstamos al derecho privado.

Por cierto, esa STS se cuida de razonar "... Llegados aquí ninguna duda ofrece que un préstamo hipotecario concedido por el IRYDA con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y su subsiguiente devolución no ostenta naturaleza tributaria sino que constituye un ingreso de derecho público sometido al ordenamiento jurídico privado en todo aquello que no se encuentre regulado específicamente. Aquí no es objeto de controversia el procedimiento para hacer efectivo el derecho de la Hacienda pública para recuperar la suma prestada, es decir la utilización del procedimiento de recaudación en vía de apremio, sino la subsistencia o no de la obligación de devolver una cantidad de naturaleza netamente no tributaria.",siendo entonces contradictorio que la recurrente negase la condición de ingreso de derecho público.

5ª.- Por lo demás, cabe la cita de la STSJ Madrid, Contencioso sección 6 del 27 de marzo de 2024 (ROJ: STSJ M 4393/2024 - ECLI:ES:TSJM:2024:4393 Sentencia: 177/2024 Recurso: 52/2022) referida a un préstamo sin intereses para adquirir vivienda "Finalmente hemos de indicar que no nos encontramos ante una relación de Derecho Privado sino ante una de Derecho Administrativo. Pues el préstamo sin intereses cuya devolución ahora se insta es una ayuda pública otorgada por la Administración General del Estado para facilitar el acceso de los particulares a la vivienda. Siendo, pues, una ayuda pública debe considerarse como una actuación de una Administración Pública sujeta a Derecho Administrativo y, por ende, un acto comprendido en el ámbito del presente Orden Jurisdiccional ( art. 1 LJCA ). Por tanto, procede rechazar esta alegación del recurrente toda vez que el préstamo liquidado por la resolución recurrida se corresponde a una ayuda pública concedida por el Estado al interesado ahora recurrente para la adquisición de su vivienda. Se trata, pues, de un préstamo otorgado por el Estado y no por el Banco Hipotecario de España SA. y de una actuación pública que no privada.".

6ª.- Y en fin, el art. 38 de la LGS establece que "Las cantidades a reintegrar tendrán la consideración de ingresos de derecho público, resultando de aplicación para su cobranza lo previsto en la Ley General Presupuestaria".

TERCERO.-Sobre la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro.

Sobre la base de las anteriores consideraciones, la posición de la recurrente para negar la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro del préstamo bonificado de que disfrutó es ciertamente forzada. Es un ingreso de derecho público, o si se prefiere, es un crédito de derecho público y le es de aplicación el Reglamento General de Recaudación.

Para desechar la tacha de incompetencia, basta la reproducción del art. 3.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, que dispone: "1. La gestión recaudatoria del Estado y de sus organismos autónomos se llevará a cabo:

a) Cuando se trate de los recursos del sistema tributario estatal y aduanero, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante, tratándose de tasas, la recaudación en periodo voluntario se llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que tenga atribuida su gestión.

b) Cuando se trate de los demás recursos de naturaleza pública:

1.º En periodo voluntario, por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos.

2.º En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario.

2. Los recursos de naturaleza pública cuya gestión esté atribuida a una entidad de derecho público distinta de las señaladas en el apartado anterior serán recaudadas en periodo voluntario por los servicios de dicha entidad.

La recaudación en periodo ejecutivo corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando así lo establezca una ley o cuando así se hubiese establecido en el correspondiente convenio.

3. En los supuestos previstos en los apartados 1 y 2 de este artículo, corresponderá a los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tanto la declaración de la responsabilidad como la derivación de la acción de cobro frente a los responsables, de acuerdo con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. Las cantidades recaudadas por cuenta de las entidades citadas en el apartado 2 de este artículo por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando la recaudación se efectúe en virtud de una ley, serán transferidas a las cuentas oficiales de dichas entidades, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y de las costas. En caso de convenio se transferirán las cantidades recaudadas minoradas en los términos establecidos en dicho convenio.".

Cabe la cita en tal sentido de la STSJ Madrid, Contencioso sección 1 del 26 de febrero de 2018 (ROJ: STSJ M 2131/2018 - ECLI:ES:TSJM:2018:2131 Sentencia: 147/2018 Recurso: 602/2017)

Y para finalizar el debate, el Real Decreto 1067/2015, de 27 de noviembre, por el que se crea la Agencia Estatal de Investigación y se aprueba su Estatuto (actual Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial) en su art. 3 le atribuye las necesarias potestades administrativas lo que de suyo nos devuelve al ámbito del art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, ya comentado.

Insiste el recurrente que ex. Resolución de 31 de marzo de 2022 de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática (BOE de 4 de abril siguiente) que regula el Convenio entre la AEAT y el CDTI, su contrato de préstamo posee una naturaleza exclusivamente privada (ese convenio refiere "3. Que la actividad de fomento encomendada al CDTI se materializa de un lado, en el otorgamiento de ayudas parcialmente rembolsables, formalizadas en contratos privados de préstamo, y de otro lado, en la concesión de subvenciones, reguladas en todos sus aspectos por la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio"),pero es lo cierto que la ayuda concedida fue una subvención y un préstamo bonificado, pero no un contrato privado de préstamo (bonificado o no), cuestión sustancialmente diferente.

Se descarta entonces cualquier queja o vicio de incompetencia.

CUARTO.-Sobre la concurrencia de los requisitos para derivar la responsabilidad al actor.

Dispone el art. 40.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones "1. Los beneficiarios y entidades colaboradoras, en los casos contemplados en el artículo 37 de esta ley , deberán reintegrar la totalidad o parte de las cantidades percibidas más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo b) del apartado 5 del artículo 31 de esta ley en el ámbito estatal.

Esta obligación será independiente de las sanciones que, en su caso, resulten exigibles.

2. Los miembros de las personas y entidades contempladas en el apartado 2 y en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 11 de esta ley responderán solidariamente de la obligación de reintegro del beneficiario en relación a las actividades subvencionadas que se hubieran comprometido a efectuar.

Responderán solidariamente de la obligación de reintegro los representantes legales del beneficiario cuando éste careciera de capacidad de obrar.

Responderán solidariamente los miembros, partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 11 en proporción a sus respectivas participaciones, cuando se trate de comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado.

3. Responderán subsidiariamente de la obligación de reintegro los administradores de las sociedades mercantiles, o aquellos que ostenten la representación legal de otras personas jurídicas, que no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptasen acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consintieran el de quienes de ellos dependan.

Asimismo, los que ostenten la representación legal de las personas jurídicas, de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias que les resulten de aplicación, que hayan cesado en sus actividades responderán subsidiariamente en todo caso de las obligaciones de reintegro de éstas.

4. En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones de reintegro pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

5. En caso de fallecimiento del obligado al reintegro, la obligación de satisfacer las cantidades pendientes de restitución se transmitirá a sus causahabientes, sin perjuicio de lo que establezca el derecho civil común, foral o especial aplicable a la sucesión para determinados supuestos, en particular para el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario.".

Sobre la base de este precepto cabe decir:

1.- Que no es vicio alguno que el Tribunal Económico-Administrativo acuda al art. 431.a) LGT par analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para realizar la derivación, pues dada la casi idéntica redacción, es de asumir que participan de similar naturaleza y requisitos de aplicación (casi).

2.- Que si el artículo 40.3. LGS "solo toma en cuenta el incumplimiento del deber de pagar del obligado principal", como refiere la defensa del acto y la LGT exige además que este obligado hubiere cometido una infracción, ello no le perjudica, sino todo lo contrario, incorpora otro requisito en defensa de este. Sin embargo, la STS, Contencioso sección 3 del 16 de junio de 2025 (ROJ: STS 3038/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3038 Sentencia: 761/2025 Recurso: 4601/2022), con remisión a otra anterior, reiteraba que "la cuestión nuclear de la controversia se centra en determinar si la salida del recurrente como administrador de la entidad beneficiaria de la subvención con anterioridad al vencimiento de alguna o algunas de las condiciones de la misma, trunca cualquier nexo causal que pretenda apreciarse durante el desempeño del cargo en el cumplimiento de las condiciones de las subvenciones otorgadas, como sostiene el recurrente, o si, por el contrario, dicho nexo causal no se rompe y habrá que estar a la conducta del recurrente sobre el cumplimiento de las condiciones a las que quedaban sujetas las subvenciones concedidas durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.",que en lo que ahora interesa supone reiterar la necesidad de acreditarse algún incumplimiento del administrador. Más abajo recuerda "El hecho de que el administrador de una sociedad cese en el ejercicio de su cargo antes del vencimiento de las condiciones a las que se sometió la subvención o antes de que se detecte el incumplimiento de aquellas condiciones no excluye su responsabilidad respecto al reintegro por la actividad o inactividad desarrollada por él durante el tiempo que desempeño su cargo. De modo que habrá que estar a la conducta del recurrente durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.".

3.- Refiere pues el acuerdo de derivación, literalmente, lo siguiente:

"SEGUNDO. - JUSTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD AL AMPARO DEL ARTÍCULO 40.3 párrafo 1º DE LA LGS .

En pronunciamientos tales como las STS de 16 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 6955/2020 , o la STS de 27 de septiembre de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 2165/2021 , encontramos la doctrina jurisprudencial sobre el concepto de subvención y de ayuda reintegrable y sobre el carácter condicional y modal de ambas.

Así en la primera de ellas, en su FJ 2º podemos leer cómo "[...] La jurisprudencia se ha encargado de destacar el carácter condicional de la subvención, afirmando que las cantidades otorgadas están vinculadas al cumplimento de la actividad prevista en el plazo señalado. [...] las cantidades otorgadas en concepto de subvención están vinculadas al cumplimiento de la actividad prevista. Se aprecia, pues, un carácter condicional en la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...] ha reconocido el carácter modal de la subvención o, si se prefiere, su naturaleza como figura de Derecho público, que genera inexcusables obligaciones a la entidad beneficiaria, [...] Y es que la subvención comporta una atribución dineraria al beneficiario a cambio de adecuar su actuación a los fines perseguidos con la indicada medida de fomento y que sirven de base para su otorgamiento. [...] El órgano concedente, que ejerce la potestad de fomento administrativo en que la subvención consiste, efectúa un seguimiento desde el establecimiento y concesión de la ayuda hasta el efectivo cumplimiento de la actividad a la que aquélla estaba condicionada, lo cual deriva de la naturaleza modal o condicional propia de la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...]."

Y es que, tal y como podemos leer en la STS de 17 de mayo de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 246/2021 , el beneficiario viene llamado a cumplir con una serie de obligaciones y el no hacerlo podrá acarrear la obligación de reintegro. Así en su FJ 5º podemos leer: "[...] Esta Sala ha sentado una doctrina ya consolidada en cuanto a la exigencia del cumplimiento de las condiciones impuestas a los beneficiarios de subvenciones. Hemos mantenido de modo constante que quien pretende obtener en su provecho caudales públicos por la vía de la subvención debe guardar una conducta respetuosa con las obligaciones, materiales y formales, a cuyo cumplimiento se subordina la entrega de aquéllos. El incumplimiento de las obligaciones de forma, aunque tengan un carácter instrumental, también puede determinar, en aplicación de los preceptos legales, o bien el decaimiento del derecho a obtener el beneficio o bien el deber de reintegrar su importe. Entre dichas obligaciones formales se encuentra sin duda la de justificar o acreditar ante la Administración que el beneficiario ha realizado las actuaciones (mantenimientos de fondos propios, inversión productiva, creación de puestos de trabajo, etcétera) a cuya ejecución venía subordinada la concesión del incentivo. [...]."

De este modo, afirmado el carácter condicional y modal de las subvenciones y ayudas reintegrables, y afirmado cómo el incumplimiento por el beneficiario de las mismas podrá acarrear la obligación de reintegro, el artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , establece la responsabilidad que, con carácter subsidiario, afecta a las personas físicas -y, en su caso, también a las jurídicas- que ostentan el cargo de administrador en el momento en que una entidad jurídica venga obligada al reintegro de las cantidades percibidas y la exigencia del interés de demora correspondiente desde el momento del pago de la subvención hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del reintegro, o la fecha en que el deudor ingrese el reintegro si es anterior a ésta, en los casos prevenidos en el artículo 37 de la LGS siempre que dicha circunstancia sea imputable a la inobservancia de las funciones que legalmente les corresponde desarrollar.

Y es de destacar cómo esta responsabilidad es algo inherente al incumplimiento de las obligaciones que determinaron la obligación de reintegro, como nos tiene dicho la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 .

Sobre este particular en el FJ 6º podemos leer que "[...] Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT ). [...]."

De tal suerte sucede que la regulación del artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , guarda un significativo paralelismo con la denominada acción mercantil de responsabilidad por daño frente a los administradores, del actual artículo 236 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , (en adelante LSC). Y es que, como nos tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020, en su FJ 4º "la figura del administrador de una persona jurídica es un concepto regulado por la normativa mercantil [...]", lo cual obliga a examinar tales figuras desde la perspectiva del Derecho mercantil.

2.1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia.

Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante.

Así, en base a las previsiones del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) , los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley.

En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 .

Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 .

En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 40.3 de la LGS , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que:

Artículo 225. Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones.

Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador.

Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador.

Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago".

Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que:

"Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía".

Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad.

Así pues, la conducta recogida en el artículo 40.3 de la LGS , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado el incumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 40.3 de la LGS (no realizar los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptar acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consentir el de quienes de ellos dependan) obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta; el tercero, una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados.

Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a las Resoluciones del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017, de 23 de julio de 2020, RG 482-2018, o la de 16 de junio de 2021, RG NUM004 y RG 751-2019.

El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , antes citada, son deberes esenciales de los administradores llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Y es por ello que la concurrencia de la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Así pues, bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo.

2.2.- El nexo causal y la vía expedita.

Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , cual es el del nexo causal.

Y en este sentido, citamos nuevamente la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , cuando en su Fundamento Sexto señala que "Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT )".

Si del incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa del incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, dado que, como beneficiaria de las subvenciones, la sociedad es la responsable principal del reintegro de la totalidad o parte de las subvenciones percibidas; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función.

Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, referidos a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 .

Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018).

En la doctrina del TEAC, también aparece este concepto, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3080-2018 y RG 751-2019, RTEAC de 16 de marzo de 2021, RG 4509-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17.

Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017 (y se repite en la RTEAC de 4 de junio de 2020, RG 2350-2017, y en la RTEAC de 8 de junio de 2020, RG 3558-2017), si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

Como algunas de las más recientes en este sentido podemos citar la Resolución del TEAC de 16 de junio de 2021, RG 2308-2018, la de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, o la de 17 de mayo de 2022, RG 2667-2019, RG 2668-2018.

2.3.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo.

En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales.

Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél.

Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales.

En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

En el ámbito de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que "esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal"; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto signfica, que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos.

Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , la SAN de 10 de junio de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1063/2018 , o la SAN de 26 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 407/2020 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 , en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º, en la SAN de 5 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1879/2019 , o en la SAN de 14 de junio de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 2176/2019 .

Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos".

Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC.

Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376/2016; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751-2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241-2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017; así como entre las más recientes la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 45239-2018 o la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018 y RG 4315-2018.

Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG NUM005, las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG NUM006, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG 4116-2019, las RTEAC de 18 de julio de 2022, RG 4105-2019 y RG 4820-2019, la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 4657-2019, o la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 6529-2019.

Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi.

Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley."

Es, por concluir, muy ilustrativa la cita a la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 4315-2018, cuando concluye su FJ 3º apuntando que "este Tribunal ha venido señalando que acreditada la comisión de infracciones y su condición de administrador al tiempo de su comisión, considerando el elenco de obligaciones de los administradores establecidas en las normas mercantiles entre las que se incluyen las fiscales, sin que el administrador aporte prueba alguna de actuación diligente, no requiere que se pruebe la mala fe o negligencia grave, puesto que las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la actuación material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Siendo responsabilidad de los administradores verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forman parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública".

Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia"."

Hasta aquí la reproducción del acuerdo de derivación.

Hemos de reiterar nuestra doctrina al respecto, por todas la STSJCyL Contencioso sección 3 del 20 de enero de 2022 ( ROJ: STSJ CL 424/2022 - ECLI:ES:TSJCL:2022:424 Sentencia: 48/2022 Recurso: 16/2021) "Frente a ello los recurrentes, con cita de nuestra sentencia de 31 de octubre de 2018 , alegan que actuaron en todo momento con la diligencia exigible a los administradores y que hicieron todo lo posible para hacer frente al pago de la deuda. Respecto de nuestra sentencia la Administración autonómica alega que se trata de un procedimiento de derivación distinto, y deuda y momento temporal diferentes al allí contemplado.

Pues bien, con carácter general el artículo 225, sobre el deber de diligente administración, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC ), en su redacción original establecía que: " 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario.

2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad."

Tras la reforma operada por Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en vigor a partir del 31 de diciembre de 2014, el precepto dio una tipificación más precisa del deber de diligencia: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones."

Por último, la Ley 5/2021, de 12 de abril, en vigor desde el 3 de mayo de 2021, ha modificado el apartado 1 ("... para reforzar el deber de diligencia de los administradores, en consonancia con las exigencias del buen gobierno corporativo"), con la siguiente redacción: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa."

Aunque las sucesivas redacciones del artículo 225 LSC no son directamente aplicables por razones temporales al caso que nos ocupa, sin embargo, sí sirven al entender de la Sala para ofrecernos una interpretación auténtica de la expresión invariable empleada por los preceptos aplicables sobre responsabilidad subsidiaria referida a los administradores " Cuando no hubieran realizado los actos de su incumbencia necesarios para el cumplimiento de las obligaciones infringidas". Tales actos " de su incumbencia" habrá que conectarlos, bien directamente o bien por culpa in eligendo o in vigilando, con " la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos".

De ello se desprende que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. Así las cosas, para eludir su responsabilidad el administrador, al menos, ha de alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de hacer frente a la obligación pendiente, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto de derecho en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la evitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de una obligación de reintegro-, cuando acaece es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado, es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias que hicieran imposible la actuación de quien es garante, pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue.".

Y en el presente caso, ya lo refiere el acuerdo de derivación, nada hizo, nada alegó y menos acreditó el actor en relación a potenciales acciones suyas tendentes al reintegro de la subvención recibida (en este caso el préstamo). Dice el acuerdo "En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.".

No puede la defensa del recurrente plantear exclusivamente la inexistencia acreditada de negligencia en el actor, pues la devolución del préstamo era algo incuestionable; a lo que se había obligado al solicitar y aceptar la ayuda. Por ello, debería haber sido este quien aportase algún elemento de suficiente entidad para acreditar su imposibilidad de devolución no culpable. Dicho de otro modo; el punto de partida del análisis debe ser que, aceptada la ayuda (préstamo), y recibido el capital,, dada la intrínseca obligación legal de devolución, apórtese por el actor elementos fácticos de suficiente entidad que justifiquen su imposibilidad fortuita de cumplir.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid), de 28 de febrero de 2025 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el acuerdo dictado por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, de 10 de Enero de 2024 por el que se le derivaban deudas de la sociedad PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS S.L. considerando que el reintegro de subvenciones es ingreso de Derecho Público ( art. 38 LGS) y por ello, la Agencia Estatal de Administración Tributaria tiene competencia para exigirlas y para derivar responsabilidad ( art. 3.3 Reglamento General de Recaudación). Y avaló, consecuentemente, la aplicación del art. 40.3 de la LGS, que determina la responsabilidad subsidiaria de los administradores cuando no adoptan las medidas necesarias para evitar el incumplimiento de las obligaciones de reintegro. Citó en aposo de su decisión la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la negligencia en el ejercicio del cargo como base de la responsabilidad. Advirtió que la ayuda concedida no era un préstamo normal sino que procedía del subprograma INNPACTO, regulado por Orden CIN/699/2011 y Orden CIN/1559/2009, que remiten directamente al régimen de subvenciones de la LGS.

Contrariamente, la parte actora deduce pretensión anulatoria considerando que el préstamo concedido y que le ha sido reclamado y cobrado no es una subvención, y por ello no es un ingreso de Derecho público, sino mera restitución de lo prestado. Que la LGS sólo se aplica a subvenciones (v. Disposición Adicional 6ª que limita la aplicación de la LGS a préstamos bonificados). Recuerda la doctrina de las STS de 13/10/2004 y 12/06/2006, que consideran que la devolución de préstamos públicos constituye ingresos de Derecho privado. Plantea, enlazando con el debate previo que la Agencia Estatal de Administración Tributaria carece de competencia para recaudar esta devolución (la AEAT solo puede gestionar ingresos de Derecho público o los que se le encomienden mediante ley o convenio) y advierte que el Convenio Agencia Estatal de Administración Tributaria con el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) le encomienda sólo la recaudación ejecutiva de ingresos de derecho público, no privados y así, como la devolución del capital del préstamo es un ingreso privado, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente por lo que no le puede derivar responsabilidad. Sobre el fondo de la cuestión advierte que no concurren los requisitos para declarar su responsabilidad subsidiaria, remarcando que el Tribunal Económico-Administrativo Regional se excedió en su función revisora toda vez que aplicó -integró- el art. 43.1.a LGT, no citado en el acuerdo de derivación, vulnerando el art. 83 LGT. Pone de manifiesto las diferencias entre los arts. 40.3 LGS y 43.1.a LGT (a su juicio la LGT exige infracción, la LGS). Advierte de la falta de prueba de su negligencia como administrador.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Delimitación del debate. Consideraciones previas.

En el presente supuesto, con independencia de las subvenciones concedidas en 2011 a la deudora principal PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS, S.L. (en adelante, PROCABI), es esencial analizar la naturaleza jurídica del préstamo con intereses bonificado (capital prestado de 191.953,28 euros, tipo de interés de 0 euros y plazo de amortización de 11 años, con una carencia de tres años y una amortización de 23.994,15 euros/años).

La Orden de la ministra de Ciencia e Innovación de 20 de diciembre de 2011 (firmada por delegación por la Directora General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial) adjuntada por la recurrente, resuelve conceder a la entidad solicitante/representante la "ayuda que se indica a continuación con cargo a la aplicación presupuestaria: Subvención: NUM002 Préstamo: NUM003". En el apartado incumplimientos advierte "4) INCUMPLIMIENTOS.

a) El beneficiario deberá cumplir con los objetivos y actividades que fundamenten la concesión de la ayuda, así como con la presentación de la documentación justificativa, de no ser así perderá el derecho al cobro y/o en su caso, procederá al reintegro de la ayuda más los intereses de demora devengados desde el momento del pago, tal y como se establece en el artículo 38.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre .".En su regulación reglamentaria, por ejemplo, la Orden CIN/1559/2009, de 29 de mayo, por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas públicas a la ciencia y tecnología en la línea instrumental de articulación e internacionalización del sistema, enmarcada en el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica, 2008-2011 define claramente estas actuaciones como ayudas.

Ciertamente, esa orden utiliza indistintamente, con escaso rigor jurídico, el concepto de subvención y el de ayuda. De hecho, en sus arts. 55 y 56 se utiliza y refiere mayoritariamente a las subvenciones. Pero no puede desconocerse que la citada orden, en su disposición adicional primera establece, literalmente, que "Disposición adicional primera. Normativa aplicable.

Las ayudas a que se refiere esta orden se regirán, además de por lo dispuesto en la misma, por lo establecido en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, así como en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y las demás disposiciones que resulten de aplicación".

Nótese que alude a ayudas, término genérico que incluye, incuestionablemente a los préstamos bonificados.

Por ello, han de hacerse las siguientes precisiones:

1ª.- Evidentemente, un préstamo bonificado no es una subvención, estricto sensu. Sí puede entenderse como ayuda, pero no como subvención. La mera literalidad del art. 2 de la Ley General de Subvenciones 38/2003, de 17 de noviembre no deja duda. Sí es una medida de fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública, pero al necesitar de devolución del préstamo, no puede ser calificado como subvención. Ni siquiera en lo referente al tipo de interés bonificado, pues ello no es exclusivo de toda ayuda pública.

2ª.- Sobre la consideración de "ingreso público".

La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria dispone en su art. 5 que "1. La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada.

Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas.".

Siendo la acción administrativa de fomento, en este caso de ejercicio mediante potestades de naturaleza discrecional o según convocatorias, reglada, sin margen de error la concesión de un préstamo bonificado entraña este ejercicio y por ello, la administración pasa a disponer de un derecho de crédito frente al prestatario. Y ese derecho de crédito es esencialmente un ingreso de derecho público. Si se recupera, es porque se ha ingresado. Ello sea como sólo como devolución del capital o incrementado en sus intereses.

3ª.- En todo caso, esta Sala, al analizar la DA6ª de la Ley General de Subvenciones 38/2003 llega a una conclusión diferente a la de la recurrente; cuando esta dispone que "Los créditos sin interés, o con interés inferior al de mercado, concedidos por los entes contemplados en el artículo 3 de esta ley a particulares se regirán por su normativa específica y, en su defecto, por las prescripciones de esta ley que resulten adecuadas a la naturaleza de estas operaciones, en particular, los principios generales, requisitos y obligaciones de beneficiarios y entidades colaboradoras, y procedimiento de concesión.",sin duda y al margen de su regulación específica (no la general de los préstamos civiles o mercantiles, sino la de los préstamos concedidos por lo que podemos definir como el sector público), será la propia LGS.

No comparte entonces esta Sala las consideraciones de la recurrente de desligar del derecho público la naturaleza jurídica de los préstamos concedidos por el sector público con simple remisión al ordenamiento privado.

Si analizamos el art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal) en él, y sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, se defiere la cobranza de tales derechos a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación. Desaparece entonces cualquier duda al respecto, máxime si en el art. 18.1 siguiente se dice para las entidades del sector público estatal no integrantes de la Hacienda Pública estatal que "1. La gestión de los demás ingresos de derecho público de las entidades del sector público estatal, no integrantes de la Hacienda Pública estatal, se someterá a lo establecido en esta sección, sin perjuicio de las especialidades establecidas en la normativa reguladora de dichas entidades y en la de los correspondientes ingresos.",sección referente al Régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal entre el que está, como no puede ser de otro modo, la recaudación por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4ª.- La STS, Contencioso sección 4 del 13 de octubre de 2004 (ROJ: STS 6440/2004 - ECLI:ES:TS:2004:6440 Recurso: 87/2004) citada por la recurrente no es de aplicación al presente caso pues al margen de discutirse el plazo de prescripción de tales préstamos, en ese caso se trataba de un préstamo concedido por el entonces IRYDA, a con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y en su caso por el Instituto de Crédito Oficial (ICO), remarcándose la sujeción -mediante norma expresa- de estos préstamos al derecho privado.

Por cierto, esa STS se cuida de razonar "... Llegados aquí ninguna duda ofrece que un préstamo hipotecario concedido por el IRYDA con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y su subsiguiente devolución no ostenta naturaleza tributaria sino que constituye un ingreso de derecho público sometido al ordenamiento jurídico privado en todo aquello que no se encuentre regulado específicamente. Aquí no es objeto de controversia el procedimiento para hacer efectivo el derecho de la Hacienda pública para recuperar la suma prestada, es decir la utilización del procedimiento de recaudación en vía de apremio, sino la subsistencia o no de la obligación de devolver una cantidad de naturaleza netamente no tributaria.",siendo entonces contradictorio que la recurrente negase la condición de ingreso de derecho público.

5ª.- Por lo demás, cabe la cita de la STSJ Madrid, Contencioso sección 6 del 27 de marzo de 2024 (ROJ: STSJ M 4393/2024 - ECLI:ES:TSJM:2024:4393 Sentencia: 177/2024 Recurso: 52/2022) referida a un préstamo sin intereses para adquirir vivienda "Finalmente hemos de indicar que no nos encontramos ante una relación de Derecho Privado sino ante una de Derecho Administrativo. Pues el préstamo sin intereses cuya devolución ahora se insta es una ayuda pública otorgada por la Administración General del Estado para facilitar el acceso de los particulares a la vivienda. Siendo, pues, una ayuda pública debe considerarse como una actuación de una Administración Pública sujeta a Derecho Administrativo y, por ende, un acto comprendido en el ámbito del presente Orden Jurisdiccional ( art. 1 LJCA ). Por tanto, procede rechazar esta alegación del recurrente toda vez que el préstamo liquidado por la resolución recurrida se corresponde a una ayuda pública concedida por el Estado al interesado ahora recurrente para la adquisición de su vivienda. Se trata, pues, de un préstamo otorgado por el Estado y no por el Banco Hipotecario de España SA. y de una actuación pública que no privada.".

6ª.- Y en fin, el art. 38 de la LGS establece que "Las cantidades a reintegrar tendrán la consideración de ingresos de derecho público, resultando de aplicación para su cobranza lo previsto en la Ley General Presupuestaria".

TERCERO.-Sobre la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro.

Sobre la base de las anteriores consideraciones, la posición de la recurrente para negar la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro del préstamo bonificado de que disfrutó es ciertamente forzada. Es un ingreso de derecho público, o si se prefiere, es un crédito de derecho público y le es de aplicación el Reglamento General de Recaudación.

Para desechar la tacha de incompetencia, basta la reproducción del art. 3.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, que dispone: "1. La gestión recaudatoria del Estado y de sus organismos autónomos se llevará a cabo:

a) Cuando se trate de los recursos del sistema tributario estatal y aduanero, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante, tratándose de tasas, la recaudación en periodo voluntario se llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que tenga atribuida su gestión.

b) Cuando se trate de los demás recursos de naturaleza pública:

1.º En periodo voluntario, por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos.

2.º En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario.

2. Los recursos de naturaleza pública cuya gestión esté atribuida a una entidad de derecho público distinta de las señaladas en el apartado anterior serán recaudadas en periodo voluntario por los servicios de dicha entidad.

La recaudación en periodo ejecutivo corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando así lo establezca una ley o cuando así se hubiese establecido en el correspondiente convenio.

3. En los supuestos previstos en los apartados 1 y 2 de este artículo, corresponderá a los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tanto la declaración de la responsabilidad como la derivación de la acción de cobro frente a los responsables, de acuerdo con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. Las cantidades recaudadas por cuenta de las entidades citadas en el apartado 2 de este artículo por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando la recaudación se efectúe en virtud de una ley, serán transferidas a las cuentas oficiales de dichas entidades, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y de las costas. En caso de convenio se transferirán las cantidades recaudadas minoradas en los términos establecidos en dicho convenio.".

Cabe la cita en tal sentido de la STSJ Madrid, Contencioso sección 1 del 26 de febrero de 2018 (ROJ: STSJ M 2131/2018 - ECLI:ES:TSJM:2018:2131 Sentencia: 147/2018 Recurso: 602/2017)

Y para finalizar el debate, el Real Decreto 1067/2015, de 27 de noviembre, por el que se crea la Agencia Estatal de Investigación y se aprueba su Estatuto (actual Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial) en su art. 3 le atribuye las necesarias potestades administrativas lo que de suyo nos devuelve al ámbito del art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, ya comentado.

Insiste el recurrente que ex. Resolución de 31 de marzo de 2022 de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática (BOE de 4 de abril siguiente) que regula el Convenio entre la AEAT y el CDTI, su contrato de préstamo posee una naturaleza exclusivamente privada (ese convenio refiere "3. Que la actividad de fomento encomendada al CDTI se materializa de un lado, en el otorgamiento de ayudas parcialmente rembolsables, formalizadas en contratos privados de préstamo, y de otro lado, en la concesión de subvenciones, reguladas en todos sus aspectos por la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio"),pero es lo cierto que la ayuda concedida fue una subvención y un préstamo bonificado, pero no un contrato privado de préstamo (bonificado o no), cuestión sustancialmente diferente.

Se descarta entonces cualquier queja o vicio de incompetencia.

CUARTO.-Sobre la concurrencia de los requisitos para derivar la responsabilidad al actor.

Dispone el art. 40.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones "1. Los beneficiarios y entidades colaboradoras, en los casos contemplados en el artículo 37 de esta ley , deberán reintegrar la totalidad o parte de las cantidades percibidas más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo b) del apartado 5 del artículo 31 de esta ley en el ámbito estatal.

Esta obligación será independiente de las sanciones que, en su caso, resulten exigibles.

2. Los miembros de las personas y entidades contempladas en el apartado 2 y en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 11 de esta ley responderán solidariamente de la obligación de reintegro del beneficiario en relación a las actividades subvencionadas que se hubieran comprometido a efectuar.

Responderán solidariamente de la obligación de reintegro los representantes legales del beneficiario cuando éste careciera de capacidad de obrar.

Responderán solidariamente los miembros, partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 11 en proporción a sus respectivas participaciones, cuando se trate de comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado.

3. Responderán subsidiariamente de la obligación de reintegro los administradores de las sociedades mercantiles, o aquellos que ostenten la representación legal de otras personas jurídicas, que no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptasen acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consintieran el de quienes de ellos dependan.

Asimismo, los que ostenten la representación legal de las personas jurídicas, de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias que les resulten de aplicación, que hayan cesado en sus actividades responderán subsidiariamente en todo caso de las obligaciones de reintegro de éstas.

4. En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones de reintegro pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

5. En caso de fallecimiento del obligado al reintegro, la obligación de satisfacer las cantidades pendientes de restitución se transmitirá a sus causahabientes, sin perjuicio de lo que establezca el derecho civil común, foral o especial aplicable a la sucesión para determinados supuestos, en particular para el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario.".

Sobre la base de este precepto cabe decir:

1.- Que no es vicio alguno que el Tribunal Económico-Administrativo acuda al art. 431.a) LGT par analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para realizar la derivación, pues dada la casi idéntica redacción, es de asumir que participan de similar naturaleza y requisitos de aplicación (casi).

2.- Que si el artículo 40.3. LGS "solo toma en cuenta el incumplimiento del deber de pagar del obligado principal", como refiere la defensa del acto y la LGT exige además que este obligado hubiere cometido una infracción, ello no le perjudica, sino todo lo contrario, incorpora otro requisito en defensa de este. Sin embargo, la STS, Contencioso sección 3 del 16 de junio de 2025 (ROJ: STS 3038/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3038 Sentencia: 761/2025 Recurso: 4601/2022), con remisión a otra anterior, reiteraba que "la cuestión nuclear de la controversia se centra en determinar si la salida del recurrente como administrador de la entidad beneficiaria de la subvención con anterioridad al vencimiento de alguna o algunas de las condiciones de la misma, trunca cualquier nexo causal que pretenda apreciarse durante el desempeño del cargo en el cumplimiento de las condiciones de las subvenciones otorgadas, como sostiene el recurrente, o si, por el contrario, dicho nexo causal no se rompe y habrá que estar a la conducta del recurrente sobre el cumplimiento de las condiciones a las que quedaban sujetas las subvenciones concedidas durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.",que en lo que ahora interesa supone reiterar la necesidad de acreditarse algún incumplimiento del administrador. Más abajo recuerda "El hecho de que el administrador de una sociedad cese en el ejercicio de su cargo antes del vencimiento de las condiciones a las que se sometió la subvención o antes de que se detecte el incumplimiento de aquellas condiciones no excluye su responsabilidad respecto al reintegro por la actividad o inactividad desarrollada por él durante el tiempo que desempeño su cargo. De modo que habrá que estar a la conducta del recurrente durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.".

3.- Refiere pues el acuerdo de derivación, literalmente, lo siguiente:

"SEGUNDO. - JUSTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD AL AMPARO DEL ARTÍCULO 40.3 párrafo 1º DE LA LGS .

En pronunciamientos tales como las STS de 16 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 6955/2020 , o la STS de 27 de septiembre de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 2165/2021 , encontramos la doctrina jurisprudencial sobre el concepto de subvención y de ayuda reintegrable y sobre el carácter condicional y modal de ambas.

Así en la primera de ellas, en su FJ 2º podemos leer cómo "[...] La jurisprudencia se ha encargado de destacar el carácter condicional de la subvención, afirmando que las cantidades otorgadas están vinculadas al cumplimento de la actividad prevista en el plazo señalado. [...] las cantidades otorgadas en concepto de subvención están vinculadas al cumplimiento de la actividad prevista. Se aprecia, pues, un carácter condicional en la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...] ha reconocido el carácter modal de la subvención o, si se prefiere, su naturaleza como figura de Derecho público, que genera inexcusables obligaciones a la entidad beneficiaria, [...] Y es que la subvención comporta una atribución dineraria al beneficiario a cambio de adecuar su actuación a los fines perseguidos con la indicada medida de fomento y que sirven de base para su otorgamiento. [...] El órgano concedente, que ejerce la potestad de fomento administrativo en que la subvención consiste, efectúa un seguimiento desde el establecimiento y concesión de la ayuda hasta el efectivo cumplimiento de la actividad a la que aquélla estaba condicionada, lo cual deriva de la naturaleza modal o condicional propia de la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...]."

Y es que, tal y como podemos leer en la STS de 17 de mayo de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 246/2021 , el beneficiario viene llamado a cumplir con una serie de obligaciones y el no hacerlo podrá acarrear la obligación de reintegro. Así en su FJ 5º podemos leer: "[...] Esta Sala ha sentado una doctrina ya consolidada en cuanto a la exigencia del cumplimiento de las condiciones impuestas a los beneficiarios de subvenciones. Hemos mantenido de modo constante que quien pretende obtener en su provecho caudales públicos por la vía de la subvención debe guardar una conducta respetuosa con las obligaciones, materiales y formales, a cuyo cumplimiento se subordina la entrega de aquéllos. El incumplimiento de las obligaciones de forma, aunque tengan un carácter instrumental, también puede determinar, en aplicación de los preceptos legales, o bien el decaimiento del derecho a obtener el beneficio o bien el deber de reintegrar su importe. Entre dichas obligaciones formales se encuentra sin duda la de justificar o acreditar ante la Administración que el beneficiario ha realizado las actuaciones (mantenimientos de fondos propios, inversión productiva, creación de puestos de trabajo, etcétera) a cuya ejecución venía subordinada la concesión del incentivo. [...]."

De este modo, afirmado el carácter condicional y modal de las subvenciones y ayudas reintegrables, y afirmado cómo el incumplimiento por el beneficiario de las mismas podrá acarrear la obligación de reintegro, el artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , establece la responsabilidad que, con carácter subsidiario, afecta a las personas físicas -y, en su caso, también a las jurídicas- que ostentan el cargo de administrador en el momento en que una entidad jurídica venga obligada al reintegro de las cantidades percibidas y la exigencia del interés de demora correspondiente desde el momento del pago de la subvención hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del reintegro, o la fecha en que el deudor ingrese el reintegro si es anterior a ésta, en los casos prevenidos en el artículo 37 de la LGS siempre que dicha circunstancia sea imputable a la inobservancia de las funciones que legalmente les corresponde desarrollar.

Y es de destacar cómo esta responsabilidad es algo inherente al incumplimiento de las obligaciones que determinaron la obligación de reintegro, como nos tiene dicho la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 .

Sobre este particular en el FJ 6º podemos leer que "[...] Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT ). [...]."

De tal suerte sucede que la regulación del artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , guarda un significativo paralelismo con la denominada acción mercantil de responsabilidad por daño frente a los administradores, del actual artículo 236 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , (en adelante LSC). Y es que, como nos tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020, en su FJ 4º "la figura del administrador de una persona jurídica es un concepto regulado por la normativa mercantil [...]", lo cual obliga a examinar tales figuras desde la perspectiva del Derecho mercantil.

2.1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia.

Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante.

Así, en base a las previsiones del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) , los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley.

En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 .

Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 .

En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 40.3 de la LGS , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que:

Artículo 225. Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones.

Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador.

Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador.

Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago".

Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que:

"Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía".

Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad.

Así pues, la conducta recogida en el artículo 40.3 de la LGS , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado el incumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 40.3 de la LGS (no realizar los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptar acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consentir el de quienes de ellos dependan) obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta; el tercero, una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados.

Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a las Resoluciones del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017, de 23 de julio de 2020, RG 482-2018, o la de 16 de junio de 2021, RG NUM004 y RG 751-2019.

El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , antes citada, son deberes esenciales de los administradores llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Y es por ello que la concurrencia de la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Así pues, bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo.

2.2.- El nexo causal y la vía expedita.

Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , cual es el del nexo causal.

Y en este sentido, citamos nuevamente la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , cuando en su Fundamento Sexto señala que "Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT )".

Si del incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa del incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, dado que, como beneficiaria de las subvenciones, la sociedad es la responsable principal del reintegro de la totalidad o parte de las subvenciones percibidas; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función.

Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, referidos a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 .

Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018).

En la doctrina del TEAC, también aparece este concepto, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3080-2018 y RG 751-2019, RTEAC de 16 de marzo de 2021, RG 4509-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17.

Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017 (y se repite en la RTEAC de 4 de junio de 2020, RG 2350-2017, y en la RTEAC de 8 de junio de 2020, RG 3558-2017), si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

Como algunas de las más recientes en este sentido podemos citar la Resolución del TEAC de 16 de junio de 2021, RG 2308-2018, la de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, o la de 17 de mayo de 2022, RG 2667-2019, RG 2668-2018.

2.3.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo.

En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales.

Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél.

Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales.

En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

En el ámbito de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que "esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal"; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto signfica, que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos.

Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , la SAN de 10 de junio de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1063/2018 , o la SAN de 26 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 407/2020 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 , en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º, en la SAN de 5 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1879/2019 , o en la SAN de 14 de junio de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 2176/2019 .

Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos".

Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC.

Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376/2016; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751-2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241-2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017; así como entre las más recientes la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 45239-2018 o la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018 y RG 4315-2018.

Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG NUM005, las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG NUM006, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG 4116-2019, las RTEAC de 18 de julio de 2022, RG 4105-2019 y RG 4820-2019, la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 4657-2019, o la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 6529-2019.

Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi.

Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley."

Es, por concluir, muy ilustrativa la cita a la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 4315-2018, cuando concluye su FJ 3º apuntando que "este Tribunal ha venido señalando que acreditada la comisión de infracciones y su condición de administrador al tiempo de su comisión, considerando el elenco de obligaciones de los administradores establecidas en las normas mercantiles entre las que se incluyen las fiscales, sin que el administrador aporte prueba alguna de actuación diligente, no requiere que se pruebe la mala fe o negligencia grave, puesto que las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la actuación material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Siendo responsabilidad de los administradores verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forman parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública".

Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia"."

Hasta aquí la reproducción del acuerdo de derivación.

Hemos de reiterar nuestra doctrina al respecto, por todas la STSJCyL Contencioso sección 3 del 20 de enero de 2022 ( ROJ: STSJ CL 424/2022 - ECLI:ES:TSJCL:2022:424 Sentencia: 48/2022 Recurso: 16/2021) "Frente a ello los recurrentes, con cita de nuestra sentencia de 31 de octubre de 2018 , alegan que actuaron en todo momento con la diligencia exigible a los administradores y que hicieron todo lo posible para hacer frente al pago de la deuda. Respecto de nuestra sentencia la Administración autonómica alega que se trata de un procedimiento de derivación distinto, y deuda y momento temporal diferentes al allí contemplado.

Pues bien, con carácter general el artículo 225, sobre el deber de diligente administración, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC ), en su redacción original establecía que: " 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario.

2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad."

Tras la reforma operada por Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en vigor a partir del 31 de diciembre de 2014, el precepto dio una tipificación más precisa del deber de diligencia: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones."

Por último, la Ley 5/2021, de 12 de abril, en vigor desde el 3 de mayo de 2021, ha modificado el apartado 1 ("... para reforzar el deber de diligencia de los administradores, en consonancia con las exigencias del buen gobierno corporativo"), con la siguiente redacción: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa."

Aunque las sucesivas redacciones del artículo 225 LSC no son directamente aplicables por razones temporales al caso que nos ocupa, sin embargo, sí sirven al entender de la Sala para ofrecernos una interpretación auténtica de la expresión invariable empleada por los preceptos aplicables sobre responsabilidad subsidiaria referida a los administradores " Cuando no hubieran realizado los actos de su incumbencia necesarios para el cumplimiento de las obligaciones infringidas". Tales actos " de su incumbencia" habrá que conectarlos, bien directamente o bien por culpa in eligendo o in vigilando, con " la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos".

De ello se desprende que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. Así las cosas, para eludir su responsabilidad el administrador, al menos, ha de alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de hacer frente a la obligación pendiente, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto de derecho en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la evitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de una obligación de reintegro-, cuando acaece es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado, es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias que hicieran imposible la actuación de quien es garante, pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue.".

Y en el presente caso, ya lo refiere el acuerdo de derivación, nada hizo, nada alegó y menos acreditó el actor en relación a potenciales acciones suyas tendentes al reintegro de la subvención recibida (en este caso el préstamo). Dice el acuerdo "En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.".

No puede la defensa del recurrente plantear exclusivamente la inexistencia acreditada de negligencia en el actor, pues la devolución del préstamo era algo incuestionable; a lo que se había obligado al solicitar y aceptar la ayuda. Por ello, debería haber sido este quien aportase algún elemento de suficiente entidad para acreditar su imposibilidad de devolución no culpable. Dicho de otro modo; el punto de partida del análisis debe ser que, aceptada la ayuda (préstamo), y recibido el capital,, dada la intrínseca obligación legal de devolución, apórtese por el actor elementos fácticos de suficiente entidad que justifiquen su imposibilidad fortuita de cumplir.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid), de 28 de febrero de 2025 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el acuerdo dictado por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, de 10 de Enero de 2024 por el que se le derivaban deudas de la sociedad PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS S.L. considerando que el reintegro de subvenciones es ingreso de Derecho Público ( art. 38 LGS) y por ello, la Agencia Estatal de Administración Tributaria tiene competencia para exigirlas y para derivar responsabilidad ( art. 3.3 Reglamento General de Recaudación). Y avaló, consecuentemente, la aplicación del art. 40.3 de la LGS, que determina la responsabilidad subsidiaria de los administradores cuando no adoptan las medidas necesarias para evitar el incumplimiento de las obligaciones de reintegro. Citó en aposo de su decisión la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la negligencia en el ejercicio del cargo como base de la responsabilidad. Advirtió que la ayuda concedida no era un préstamo normal sino que procedía del subprograma INNPACTO, regulado por Orden CIN/699/2011 y Orden CIN/1559/2009, que remiten directamente al régimen de subvenciones de la LGS.

Contrariamente, la parte actora deduce pretensión anulatoria considerando que el préstamo concedido y que le ha sido reclamado y cobrado no es una subvención, y por ello no es un ingreso de Derecho público, sino mera restitución de lo prestado. Que la LGS sólo se aplica a subvenciones (v. Disposición Adicional 6ª que limita la aplicación de la LGS a préstamos bonificados). Recuerda la doctrina de las STS de 13/10/2004 y 12/06/2006, que consideran que la devolución de préstamos públicos constituye ingresos de Derecho privado. Plantea, enlazando con el debate previo que la Agencia Estatal de Administración Tributaria carece de competencia para recaudar esta devolución (la AEAT solo puede gestionar ingresos de Derecho público o los que se le encomienden mediante ley o convenio) y advierte que el Convenio Agencia Estatal de Administración Tributaria con el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) le encomienda sólo la recaudación ejecutiva de ingresos de derecho público, no privados y así, como la devolución del capital del préstamo es un ingreso privado, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente por lo que no le puede derivar responsabilidad. Sobre el fondo de la cuestión advierte que no concurren los requisitos para declarar su responsabilidad subsidiaria, remarcando que el Tribunal Económico-Administrativo Regional se excedió en su función revisora toda vez que aplicó -integró- el art. 43.1.a LGT, no citado en el acuerdo de derivación, vulnerando el art. 83 LGT. Pone de manifiesto las diferencias entre los arts. 40.3 LGS y 43.1.a LGT (a su juicio la LGT exige infracción, la LGS). Advierte de la falta de prueba de su negligencia como administrador.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Delimitación del debate. Consideraciones previas.

En el presente supuesto, con independencia de las subvenciones concedidas en 2011 a la deudora principal PROMOCIONES CASTELLANAS DEL BIOGAS, S.L. (en adelante, PROCABI), es esencial analizar la naturaleza jurídica del préstamo con intereses bonificado (capital prestado de 191.953,28 euros, tipo de interés de 0 euros y plazo de amortización de 11 años, con una carencia de tres años y una amortización de 23.994,15 euros/años).

La Orden de la ministra de Ciencia e Innovación de 20 de diciembre de 2011 (firmada por delegación por la Directora General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial) adjuntada por la recurrente, resuelve conceder a la entidad solicitante/representante la "ayuda que se indica a continuación con cargo a la aplicación presupuestaria: Subvención: NUM002 Préstamo: NUM003". En el apartado incumplimientos advierte "4) INCUMPLIMIENTOS.

a) El beneficiario deberá cumplir con los objetivos y actividades que fundamenten la concesión de la ayuda, así como con la presentación de la documentación justificativa, de no ser así perderá el derecho al cobro y/o en su caso, procederá al reintegro de la ayuda más los intereses de demora devengados desde el momento del pago, tal y como se establece en el artículo 38.2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre .".En su regulación reglamentaria, por ejemplo, la Orden CIN/1559/2009, de 29 de mayo, por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas públicas a la ciencia y tecnología en la línea instrumental de articulación e internacionalización del sistema, enmarcada en el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica, 2008-2011 define claramente estas actuaciones como ayudas.

Ciertamente, esa orden utiliza indistintamente, con escaso rigor jurídico, el concepto de subvención y el de ayuda. De hecho, en sus arts. 55 y 56 se utiliza y refiere mayoritariamente a las subvenciones. Pero no puede desconocerse que la citada orden, en su disposición adicional primera establece, literalmente, que "Disposición adicional primera. Normativa aplicable.

Las ayudas a que se refiere esta orden se regirán, además de por lo dispuesto en la misma, por lo establecido en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio, así como en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y las demás disposiciones que resulten de aplicación".

Nótese que alude a ayudas, término genérico que incluye, incuestionablemente a los préstamos bonificados.

Por ello, han de hacerse las siguientes precisiones:

1ª.- Evidentemente, un préstamo bonificado no es una subvención, estricto sensu. Sí puede entenderse como ayuda, pero no como subvención. La mera literalidad del art. 2 de la Ley General de Subvenciones 38/2003, de 17 de noviembre no deja duda. Sí es una medida de fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública, pero al necesitar de devolución del préstamo, no puede ser calificado como subvención. Ni siquiera en lo referente al tipo de interés bonificado, pues ello no es exclusivo de toda ayuda pública.

2ª.- Sobre la consideración de "ingreso público".

La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria dispone en su art. 5 que "1. La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada.

Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas.".

Siendo la acción administrativa de fomento, en este caso de ejercicio mediante potestades de naturaleza discrecional o según convocatorias, reglada, sin margen de error la concesión de un préstamo bonificado entraña este ejercicio y por ello, la administración pasa a disponer de un derecho de crédito frente al prestatario. Y ese derecho de crédito es esencialmente un ingreso de derecho público. Si se recupera, es porque se ha ingresado. Ello sea como sólo como devolución del capital o incrementado en sus intereses.

3ª.- En todo caso, esta Sala, al analizar la DA6ª de la Ley General de Subvenciones 38/2003 llega a una conclusión diferente a la de la recurrente; cuando esta dispone que "Los créditos sin interés, o con interés inferior al de mercado, concedidos por los entes contemplados en el artículo 3 de esta ley a particulares se regirán por su normativa específica y, en su defecto, por las prescripciones de esta ley que resulten adecuadas a la naturaleza de estas operaciones, en particular, los principios generales, requisitos y obligaciones de beneficiarios y entidades colaboradoras, y procedimiento de concesión.",sin duda y al margen de su regulación específica (no la general de los préstamos civiles o mercantiles, sino la de los préstamos concedidos por lo que podemos definir como el sector público), será la propia LGS.

No comparte entonces esta Sala las consideraciones de la recurrente de desligar del derecho público la naturaleza jurídica de los préstamos concedidos por el sector público con simple remisión al ordenamiento privado.

Si analizamos el art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal) en él, y sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, se defiere la cobranza de tales derechos a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación. Desaparece entonces cualquier duda al respecto, máxime si en el art. 18.1 siguiente se dice para las entidades del sector público estatal no integrantes de la Hacienda Pública estatal que "1. La gestión de los demás ingresos de derecho público de las entidades del sector público estatal, no integrantes de la Hacienda Pública estatal, se someterá a lo establecido en esta sección, sin perjuicio de las especialidades establecidas en la normativa reguladora de dichas entidades y en la de los correspondientes ingresos.",sección referente al Régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal entre el que está, como no puede ser de otro modo, la recaudación por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4ª.- La STS, Contencioso sección 4 del 13 de octubre de 2004 (ROJ: STS 6440/2004 - ECLI:ES:TS:2004:6440 Recurso: 87/2004) citada por la recurrente no es de aplicación al presente caso pues al margen de discutirse el plazo de prescripción de tales préstamos, en ese caso se trataba de un préstamo concedido por el entonces IRYDA, a con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y en su caso por el Instituto de Crédito Oficial (ICO), remarcándose la sujeción -mediante norma expresa- de estos préstamos al derecho privado.

Por cierto, esa STS se cuida de razonar "... Llegados aquí ninguna duda ofrece que un préstamo hipotecario concedido por el IRYDA con cargo a su presupuesto o a los fondos obtenidos del Banco de Crédito Agrícola y su subsiguiente devolución no ostenta naturaleza tributaria sino que constituye un ingreso de derecho público sometido al ordenamiento jurídico privado en todo aquello que no se encuentre regulado específicamente. Aquí no es objeto de controversia el procedimiento para hacer efectivo el derecho de la Hacienda pública para recuperar la suma prestada, es decir la utilización del procedimiento de recaudación en vía de apremio, sino la subsistencia o no de la obligación de devolver una cantidad de naturaleza netamente no tributaria.",siendo entonces contradictorio que la recurrente negase la condición de ingreso de derecho público.

5ª.- Por lo demás, cabe la cita de la STSJ Madrid, Contencioso sección 6 del 27 de marzo de 2024 (ROJ: STSJ M 4393/2024 - ECLI:ES:TSJM:2024:4393 Sentencia: 177/2024 Recurso: 52/2022) referida a un préstamo sin intereses para adquirir vivienda "Finalmente hemos de indicar que no nos encontramos ante una relación de Derecho Privado sino ante una de Derecho Administrativo. Pues el préstamo sin intereses cuya devolución ahora se insta es una ayuda pública otorgada por la Administración General del Estado para facilitar el acceso de los particulares a la vivienda. Siendo, pues, una ayuda pública debe considerarse como una actuación de una Administración Pública sujeta a Derecho Administrativo y, por ende, un acto comprendido en el ámbito del presente Orden Jurisdiccional ( art. 1 LJCA ). Por tanto, procede rechazar esta alegación del recurrente toda vez que el préstamo liquidado por la resolución recurrida se corresponde a una ayuda pública concedida por el Estado al interesado ahora recurrente para la adquisición de su vivienda. Se trata, pues, de un préstamo otorgado por el Estado y no por el Banco Hipotecario de España SA. y de una actuación pública que no privada.".

6ª.- Y en fin, el art. 38 de la LGS establece que "Las cantidades a reintegrar tendrán la consideración de ingresos de derecho público, resultando de aplicación para su cobranza lo previsto en la Ley General Presupuestaria".

TERCERO.-Sobre la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro.

Sobre la base de las anteriores consideraciones, la posición de la recurrente para negar la competencia de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para exigir el reintegro del préstamo bonificado de que disfrutó es ciertamente forzada. Es un ingreso de derecho público, o si se prefiere, es un crédito de derecho público y le es de aplicación el Reglamento General de Recaudación.

Para desechar la tacha de incompetencia, basta la reproducción del art. 3.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, que dispone: "1. La gestión recaudatoria del Estado y de sus organismos autónomos se llevará a cabo:

a) Cuando se trate de los recursos del sistema tributario estatal y aduanero, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante, tratándose de tasas, la recaudación en periodo voluntario se llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que tenga atribuida su gestión.

b) Cuando se trate de los demás recursos de naturaleza pública:

1.º En periodo voluntario, por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos.

2.º En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario.

2. Los recursos de naturaleza pública cuya gestión esté atribuida a una entidad de derecho público distinta de las señaladas en el apartado anterior serán recaudadas en periodo voluntario por los servicios de dicha entidad.

La recaudación en periodo ejecutivo corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando así lo establezca una ley o cuando así se hubiese establecido en el correspondiente convenio.

3. En los supuestos previstos en los apartados 1 y 2 de este artículo, corresponderá a los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tanto la declaración de la responsabilidad como la derivación de la acción de cobro frente a los responsables, de acuerdo con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. Las cantidades recaudadas por cuenta de las entidades citadas en el apartado 2 de este artículo por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando la recaudación se efectúe en virtud de una ley, serán transferidas a las cuentas oficiales de dichas entidades, a excepción de los recargos del periodo ejecutivo y de las costas. En caso de convenio se transferirán las cantidades recaudadas minoradas en los términos establecidos en dicho convenio.".

Cabe la cita en tal sentido de la STSJ Madrid, Contencioso sección 1 del 26 de febrero de 2018 (ROJ: STSJ M 2131/2018 - ECLI:ES:TSJM:2018:2131 Sentencia: 147/2018 Recurso: 602/2017)

Y para finalizar el debate, el Real Decreto 1067/2015, de 27 de noviembre, por el que se crea la Agencia Estatal de Investigación y se aprueba su Estatuto (actual Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial) en su art. 3 le atribuye las necesarias potestades administrativas lo que de suyo nos devuelve al ámbito del art. 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, ya comentado.

Insiste el recurrente que ex. Resolución de 31 de marzo de 2022 de la Subsecretaría del Ministerio de la Presidencia, Relaciones con las Cortes y Memoria Democrática (BOE de 4 de abril siguiente) que regula el Convenio entre la AEAT y el CDTI, su contrato de préstamo posee una naturaleza exclusivamente privada (ese convenio refiere "3. Que la actividad de fomento encomendada al CDTI se materializa de un lado, en el otorgamiento de ayudas parcialmente rembolsables, formalizadas en contratos privados de préstamo, y de otro lado, en la concesión de subvenciones, reguladas en todos sus aspectos por la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 887/2006, de 21 de julio"),pero es lo cierto que la ayuda concedida fue una subvención y un préstamo bonificado, pero no un contrato privado de préstamo (bonificado o no), cuestión sustancialmente diferente.

Se descarta entonces cualquier queja o vicio de incompetencia.

CUARTO.-Sobre la concurrencia de los requisitos para derivar la responsabilidad al actor.

Dispone el art. 40.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones "1. Los beneficiarios y entidades colaboradoras, en los casos contemplados en el artículo 37 de esta ley , deberán reintegrar la totalidad o parte de las cantidades percibidas más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo b) del apartado 5 del artículo 31 de esta ley en el ámbito estatal.

Esta obligación será independiente de las sanciones que, en su caso, resulten exigibles.

2. Los miembros de las personas y entidades contempladas en el apartado 2 y en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 11 de esta ley responderán solidariamente de la obligación de reintegro del beneficiario en relación a las actividades subvencionadas que se hubieran comprometido a efectuar.

Responderán solidariamente de la obligación de reintegro los representantes legales del beneficiario cuando éste careciera de capacidad de obrar.

Responderán solidariamente los miembros, partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 11 en proporción a sus respectivas participaciones, cuando se trate de comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado.

3. Responderán subsidiariamente de la obligación de reintegro los administradores de las sociedades mercantiles, o aquellos que ostenten la representación legal de otras personas jurídicas, que no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptasen acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consintieran el de quienes de ellos dependan.

Asimismo, los que ostenten la representación legal de las personas jurídicas, de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias que les resulten de aplicación, que hayan cesado en sus actividades responderán subsidiariamente en todo caso de las obligaciones de reintegro de éstas.

4. En el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones de reintegro pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

5. En caso de fallecimiento del obligado al reintegro, la obligación de satisfacer las cantidades pendientes de restitución se transmitirá a sus causahabientes, sin perjuicio de lo que establezca el derecho civil común, foral o especial aplicable a la sucesión para determinados supuestos, en particular para el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario.".

Sobre la base de este precepto cabe decir:

1.- Que no es vicio alguno que el Tribunal Económico-Administrativo acuda al art. 431.a) LGT par analizar la concurrencia de los requisitos necesarios para realizar la derivación, pues dada la casi idéntica redacción, es de asumir que participan de similar naturaleza y requisitos de aplicación (casi).

2.- Que si el artículo 40.3. LGS "solo toma en cuenta el incumplimiento del deber de pagar del obligado principal", como refiere la defensa del acto y la LGT exige además que este obligado hubiere cometido una infracción, ello no le perjudica, sino todo lo contrario, incorpora otro requisito en defensa de este. Sin embargo, la STS, Contencioso sección 3 del 16 de junio de 2025 (ROJ: STS 3038/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3038 Sentencia: 761/2025 Recurso: 4601/2022), con remisión a otra anterior, reiteraba que "la cuestión nuclear de la controversia se centra en determinar si la salida del recurrente como administrador de la entidad beneficiaria de la subvención con anterioridad al vencimiento de alguna o algunas de las condiciones de la misma, trunca cualquier nexo causal que pretenda apreciarse durante el desempeño del cargo en el cumplimiento de las condiciones de las subvenciones otorgadas, como sostiene el recurrente, o si, por el contrario, dicho nexo causal no se rompe y habrá que estar a la conducta del recurrente sobre el cumplimiento de las condiciones a las que quedaban sujetas las subvenciones concedidas durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.",que en lo que ahora interesa supone reiterar la necesidad de acreditarse algún incumplimiento del administrador. Más abajo recuerda "El hecho de que el administrador de una sociedad cese en el ejercicio de su cargo antes del vencimiento de las condiciones a las que se sometió la subvención o antes de que se detecte el incumplimiento de aquellas condiciones no excluye su responsabilidad respecto al reintegro por la actividad o inactividad desarrollada por él durante el tiempo que desempeño su cargo. De modo que habrá que estar a la conducta del recurrente durante el tiempo en que ejerció el cargo de administrador.".

3.- Refiere pues el acuerdo de derivación, literalmente, lo siguiente:

"SEGUNDO. - JUSTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD AL AMPARO DEL ARTÍCULO 40.3 párrafo 1º DE LA LGS .

En pronunciamientos tales como las STS de 16 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 6955/2020 , o la STS de 27 de septiembre de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 2165/2021 , encontramos la doctrina jurisprudencial sobre el concepto de subvención y de ayuda reintegrable y sobre el carácter condicional y modal de ambas.

Así en la primera de ellas, en su FJ 2º podemos leer cómo "[...] La jurisprudencia se ha encargado de destacar el carácter condicional de la subvención, afirmando que las cantidades otorgadas están vinculadas al cumplimento de la actividad prevista en el plazo señalado. [...] las cantidades otorgadas en concepto de subvención están vinculadas al cumplimiento de la actividad prevista. Se aprecia, pues, un carácter condicional en la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...] ha reconocido el carácter modal de la subvención o, si se prefiere, su naturaleza como figura de Derecho público, que genera inexcusables obligaciones a la entidad beneficiaria, [...] Y es que la subvención comporta una atribución dineraria al beneficiario a cambio de adecuar su actuación a los fines perseguidos con la indicada medida de fomento y que sirven de base para su otorgamiento. [...] El órgano concedente, que ejerce la potestad de fomento administrativo en que la subvención consiste, efectúa un seguimiento desde el establecimiento y concesión de la ayuda hasta el efectivo cumplimiento de la actividad a la que aquélla estaba condicionada, lo cual deriva de la naturaleza modal o condicional propia de la subvención, en el sentido de que su otorgamiento se produce siempre bajo la condición resolutoria de que el beneficiario tenga un determinado comportamiento o realice una determinada actividad en los términos en que procede su concesión [...]."

Y es que, tal y como podemos leer en la STS de 17 de mayo de 2022, Sala de lo Contencioso sección 3ª, recurso de casación 246/2021 , el beneficiario viene llamado a cumplir con una serie de obligaciones y el no hacerlo podrá acarrear la obligación de reintegro. Así en su FJ 5º podemos leer: "[...] Esta Sala ha sentado una doctrina ya consolidada en cuanto a la exigencia del cumplimiento de las condiciones impuestas a los beneficiarios de subvenciones. Hemos mantenido de modo constante que quien pretende obtener en su provecho caudales públicos por la vía de la subvención debe guardar una conducta respetuosa con las obligaciones, materiales y formales, a cuyo cumplimiento se subordina la entrega de aquéllos. El incumplimiento de las obligaciones de forma, aunque tengan un carácter instrumental, también puede determinar, en aplicación de los preceptos legales, o bien el decaimiento del derecho a obtener el beneficio o bien el deber de reintegrar su importe. Entre dichas obligaciones formales se encuentra sin duda la de justificar o acreditar ante la Administración que el beneficiario ha realizado las actuaciones (mantenimientos de fondos propios, inversión productiva, creación de puestos de trabajo, etcétera) a cuya ejecución venía subordinada la concesión del incentivo. [...]."

De este modo, afirmado el carácter condicional y modal de las subvenciones y ayudas reintegrables, y afirmado cómo el incumplimiento por el beneficiario de las mismas podrá acarrear la obligación de reintegro, el artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , establece la responsabilidad que, con carácter subsidiario, afecta a las personas físicas -y, en su caso, también a las jurídicas- que ostentan el cargo de administrador en el momento en que una entidad jurídica venga obligada al reintegro de las cantidades percibidas y la exigencia del interés de demora correspondiente desde el momento del pago de la subvención hasta la fecha en que se acuerde la procedencia del reintegro, o la fecha en que el deudor ingrese el reintegro si es anterior a ésta, en los casos prevenidos en el artículo 37 de la LGS siempre que dicha circunstancia sea imputable a la inobservancia de las funciones que legalmente les corresponde desarrollar.

Y es de destacar cómo esta responsabilidad es algo inherente al incumplimiento de las obligaciones que determinaron la obligación de reintegro, como nos tiene dicho la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 .

Sobre este particular en el FJ 6º podemos leer que "[...] Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT ). [...]."

De tal suerte sucede que la regulación del artículo 40.3 párrafo 1º de la LGS , guarda un significativo paralelismo con la denominada acción mercantil de responsabilidad por daño frente a los administradores, del actual artículo 236 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , (en adelante LSC). Y es que, como nos tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020, en su FJ 4º "la figura del administrador de una persona jurídica es un concepto regulado por la normativa mercantil [...]", lo cual obliga a examinar tales figuras desde la perspectiva del Derecho mercantil.

2.1.- La posición de garante del administrador, la dejación de funciones y la mera negligencia.

Una idea debe ser destacada sobre todas, el administrador ostenta posición de garante.

Así, en base a las previsiones del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) , los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad, a cuyos efectos la Ley les proporciona la posibilidad de adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de la contabilidad, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración. Podrá pues exigirse responsabilidad por una actuación pasiva -precisamente porque el ordenamiento jurídico le impone una actuación positiva derivada de su posición de garante- en el bien entendido de que también esa conducta omisiva requiere la concurrencia del elemento subjetivo, intencional o negligente. La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, contando con los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley.

En este sentido puede consultarse la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante STS) de 10 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 5995/2003 , o la STS de 8 de noviembre de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3641/2010 .

Es decir, la negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su labor de vigilancia del que lleva la gestión societaria (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión, tal y como apunta la Sentencia de la Audiencia Nacional (en adelante SAN) de 21 de junio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 714/2017 .

En definitiva, la responsabilidad de los administradores del artículo 40.3 de la LGS , debe conectarse con los artículos de la LSC, cuando establece que:

Artículo 225. Deber general de diligencia. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos. 2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad. 3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones.

Artículo 227. Deber de lealtad. 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo con la lealtad de un fiel representante, obrando de buena fe y en el mejor interés de la sociedad. 2. La infracción del deber de lealtad determinará no solo la obligación de indemnizar el daño causado al patrimonio social, sino también la de devolver a la sociedad el enriquecimiento injusto obtenido por el administrador.

Artículo 236. Presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales. 2. En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general. 3. La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad. 4. Cuando no exista delegación permanente de facultades del consejo en uno o varios consejeros delegados, todas las disposiciones sobre deberes y responsabilidad de los administradores serán aplicables a la persona, cualquiera que sea su denominación, que tenga atribuidas facultades de más alta dirección de la sociedad, sin perjuicio de las acciones de la sociedad basadas en su relación jurídica con ella. 5. La persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo de administrador persona jurídica deberá reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, estará sometida a los mismos deberes y responderá solidariamente con la persona jurídica administrador.

Y es que, y esto es fundamental, debe afirmarse la necesidad de examinar la figura del administrador de una persona jurídica desde una perspectiva mercantil. Así lo tiene dicho la RTEAC de 18 de octubre de 2021, RG 5385-2020. Sala tercera, recaudación. Recurso extraordinario de alzada para la unificación del criterio, en su FJ 4º. La misma, avaló el acudir a la previsión del artículo 236.5 LSC en tutela del crédito público, fijando como criterio que "la equiparación que la normativa mercantil hace entre la persona jurídica administrador y el representante persona física designado por ella permite concluir que sí cabe exigir al amparo del artículo 43.1.b) de la LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria del representante persona física de la persona jurídica administrador por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora principal siempre que no hubiese hecho lo necesario para su pago o hubiese adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago".

Vemos pues que, la posición de garante del administrador es determinante. Es sumamente ilustrativa la STS de 8 de octubre de 2020, Sala de lo Penal, sección 1ª, recurso de casación 4141/2018 , cuando para un caso de delito fiscal, en su FJ 10º, página 52, refiere que:

"Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, apareciendo su responsabilidad en dos planos, el de decisión y el de defecto de organización, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía".

Precisamente por ello, debe ser el administrador el que acredite que ha actuado con la diligencia debida, probando, cuando menos, que actuó diligentemente, y ello porque el administrador tenía un especial deber de velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones, y de no acreditar el administrador su diligencia se verá ratificada la responsabilidad.

Así pues, la conducta recogida en el artículo 40.3 de la LGS , consiste en incumplir, por mera negligencia, una obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado el incumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia. Los tres supuestos recogidos por el artículo 40.3 de la LGS (no realizar los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, adoptar acuerdos que hicieran posibles los incumplimientos o consentir el de quienes de ellos dependan) obedecen a unos deberes normales en un gestor, como señala el artículo 236 LSC , los deberes inherentes al desempeño del cargo. Así el primero exige la omisión de actos relacionados directamente con la obligación infringida que el administrador sabe que tiene el deber de realizar por razón de su cargo; el segundo supone una consciencia de las consecuencias normales del acuerdo que se adopta; el tercero, una clara permisividad respecto de la actividad ilícita de los subordinados.

Este concepto de la conducta pasiva, y la minoración del elemento intencional a favor de la dejación de funciones se ilustra con nitidez en la STS de 25 de abril de 2008, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 6815/2002 , pero también podemos encontrarlo en la doctrina del TEAC, podemos en este sentido acudir a las Resoluciones del TEAC de 22 de octubre de 2019, RG 2479/2017;4431/2017, de 23 de julio de 2020, RG 482-2018, o la de 16 de junio de 2021, RG NUM004 y RG 751-2019.

El canon subjetivo mínimo de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , será la mera negligencia. Tal y como refiere la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , antes citada, son deberes esenciales de los administradores llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Y es por ello que la concurrencia de la mera negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, la falta en su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad (salvas la debida diligencia o la fuerza mayor), es lo que acarreará su responsabilidad subsidiaria tanto por acción como por omisión. Así pues, bastará que el administrador haya incumplido por mera negligencia las obligaciones propias de su cargo.

2.2.- El nexo causal y la vía expedita.

Es precisamente el concepto de posición de garante el que nos abre camino, para el segundo elemento imprescindible en el análisis de la responsabilidad del artículo 40.3 de la LGS , cual es el del nexo causal.

Y en este sentido, citamos nuevamente la SAN de 30 de marzo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 3/2015 , cuando en su Fundamento Sexto señala que "Además, ante las alegaciones de la apelante conviene señalar que el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función (en análogo sentido, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5120/2004 ). La imputación de responsabilidad que nos ocupa es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia y bastando con que se incurriera por los administradores "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, para la atribución de responsabilidad subsidiaria, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad (en este sentido (en sentido análogo, STS de 10 de febrero de 2014, rec. 377/2009 , con cita de numerosos precedentes, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT )".

Si del incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte de la sociedad se deduce que sus administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resultará correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención por parte del deudor principal, que es la sociedad. Se exige la declaración administrativa del incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, dado que, como beneficiaria de las subvenciones, la sociedad es la responsable principal del reintegro de la totalidad o parte de las subvenciones percibidas; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento. El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de los deberes contraídos con motivo de la concesión de la subvención, que determina el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función.

Podemos encontrar estar argumentación, solo citando fallos del Supremo, referidos a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Entre otros muchos en la STS de 30 de junio de 2011, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 2294/2009 , en la STS de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , en la STS de 9 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1997/2013 , en la STS de 20 de abril de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación para la unificación de la doctrina 1354/2013 , en la STS de 7 de mayo de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 730/2014 , en la STS de 2 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación para la unificación de la doctrina 1091/2014 , en la STS de 18 de noviembre de 2015, Sala de lo Contencioso sección 2ª, recurso de casación 3641/2014 .

Y como no podía ser de otro modo, esta construcción la encontramos punto por punto en la Sala de lo Contencioso se la Audiencia Nacional ( SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , o en la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 ), y en las Salas de lo Contencioso de los TSJ (STSJ CAT de 10 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 354/2017, o la STSJ CL de 10 de abril de 2019, Sala de lo Contencioso sección 3ª recurso 716/2018, o la STSJ EXT 10 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 1ª recurso 147/2018).

En la doctrina del TEAC, también aparece este concepto, al referirse a la responsabilidad subsidiaria de los administradores del artículo 43 de la LGT . Así la necesaria relación que tiene presente la Ley Fiscal, siguiendo la pauta marcada por el artículo 1104 del Código Civil , entre la conducta de los administradores y el contenido lógico de su función, hace que disminuya la importancia del elemento intencional y se centre en lo que debe entenderse por "dejación de funciones". Es, por tanto, correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al recurrente dado existe un nexo causal entre él y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. Así podemos leerlo en RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3080-2018 y RG 751-2019, RTEAC de 16 de marzo de 2021, RG 4509-2018, RTEAC de 16 de febrero de 2021, RG 369-2018, RTEAC de 10 de diciembre de 2020, RG 8615-2017, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 368-2018, RTEAC de 17 de noviembre de 2020, RG 43-2018, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6651-2017, RTEAC de 19 de octubre de 2020, RG 6408-2017, RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 6312-2017, o en la RTEAC de 17 de diciembre de 2019, RG 1624-17.

Y es que, tal y como refiere la Resolución del TEAC de 28 de enero de 2020, RG 3378/2017 (y se repite en la RTEAC de 4 de junio de 2020, RG 2350-2017, y en la RTEAC de 8 de junio de 2020, RG 3558-2017), si como no puede ser de otro modo, las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la acción material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Por ello, la propia ley les hace responsables de los daños causados a la sociedad o a terceros cuando en su actuación no han observado las obligaciones y deberes propios de su cargo. Así, se concluye, siguiendo la doctrina jurisprudencial más autorizada que la imputación de responsabilidad a los administradores es consecuencia de los deberes normales de un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, "en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron dejación de sus funciones y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.a) LGT , resultado en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

Como algunas de las más recientes en este sentido podemos citar la Resolución del TEAC de 16 de junio de 2021, RG 2308-2018, la de 16 de septiembre de 2021, RG 6282-2018, o la de 17 de mayo de 2022, RG 2667-2019, RG 2668-2018.

2.3.- La prueba de la negligencia del administrador, la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo.

En el artículo 236.1 de la LSC , en su párrafo 1º, puede leerse cómo los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por lo realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. Y añade este precepto en su párrafo 2º que la culpabilidad se presumirá salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales.

Asimismo, el artículo 237 de la LSC , refiere que todos los miembros del órgano de administración que hubiera adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél.

Como se ha dicho, el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, que determinó el deber de reintegrar las subvenciones percibidas, implica per se el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones contraídas con motivo del otorgamiento de las subvenciones. Es por ello, que pesa sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora una regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto de la sociedad contravenga la ley o los estatutos sociales.

En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

En el ámbito de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , en la Audiencia Nacional este principio, lo encontramos, por ejemplo, en la SAN de 7 de julio de 2003, Sala de lo Contencioso sección 1ª, recurso 59/2002 , cuando dispuso que "esta responsabilidad establece una inversión de la carga de la prueba. La Administración tiene que probar las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica deudora principal"; o en la SAN de 9 de diciembre de 2003, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 899/2002 , cuando advertía que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, quedaba expedita la vía para declarar la responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es al responsable subsidiario a quien corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 225 de la LSC ; lo que significa, que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Es ilustrativa la SAN de 11 de junio de 2007, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 34/2006 , cuando advirtió de que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio éste encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada. Esto signfica, que por la inversión del principio del "onus probandi", es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al administrador acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

O la SAN de 4 de febrero de 2008, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 730/2006 , cuando sostuvo que una vez declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, queda acreditada por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión del principio onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.

E invariablemente se ha venido repitiendo en innumerables ocasiones, pudiendo citar la SAN de 1 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 343/2008 , la SAN de 18 de octubre de 2010, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 203/2009 , o la SAN de 16 de septiembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 232/2012 o la SAN de 17 de febrero de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 182/2013 . Estas dos últimas vinculan la inversión de la carga de la prueba -es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley- con la modificación operada en esta responsabilidad por Ley 10/1985, de 26 de abril que, como es sabido, operó la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo sólo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los sujetos pasivos.

Esta argumentación, como decimos se ha venido repitiendo sin quiebras, así por ejemplo la SAN de 14 de abril de 2014, Sala de lo Contencioso administrativo, sección 7ª, recurso 134/2012 , la SAN de 22 de septiembre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 174/2012 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 155/2013 , la SAN de 6 de octubre de 2014, Sala de lo Contencioso, sección 7ª, recurso 201/2013 , llegando a la SAN de 22 de julio de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 79/2018 , la SAN de 13 de septiembre de 2019, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 483/2018 , la SAN de 10 de junio de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1063/2018 , o la SAN de 26 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 407/2020 , cuando refieren que por la inversión del principio del onus probandi, es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Recientemente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asociado la necesidad de la postura crítica del administrador con el comportamiento infractor de la mercantil, y la inversión de la carga de la prueba, pues es sobre él sobre "quien habría recaído la carga de acreditar que había desarrollado alguna actividad encaminada a evitar las conductas que fueron objeto de sanción en relación a la mercantil", y así puede leerse en la SAN de 2 de noviembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1883/2019 , en la SAN de 28 de diciembre de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 3015/2019 , FJ 4º, en la SAN de 5 de abril de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1879/2019 , o en la SAN de 14 de junio de 2022, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 2176/2019 .

Y, desde luego, que este principio lo podemos encontrar en la jurisprudencia de Supremo. Podemos citar, por ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 3145/2009 , o la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 614/2010 . Sus instancias ( SAN de 2 de marzo de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 18/2008 , en su FJ 4º, y la SAN de 2 de noviembre de 2009, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 11/2008 ), afirmaron el principio de la inversión de onus probandi, tal y como lo hemos referido, y el Supremo, dando entrada al principio de desplazamiento de la carga de la prueba, a la necesidad del relato alternativo del responsable y la consecuencia de su silencio o mera negativa, afirmó reiteradamente y de la forma más elocuente posible, replicando al responsable que "Estas razones, que el recurrente se limita a negar pura y simplemente en el motivo, abonan en favor de que lo desestimemos".

Y por último es obligado señalar que, por lo referido a la prueba de la negligencia del administrador, el principio de la inversión de la carga de la prueba, y la obligación para el administrador del relato alternativo, es doctrina reiterada del TEAC.

Así podemos citar la RTEAC de 26 de abril de 2018, RG 52/2016; 57/2016; 58/2016; 59/2016; la RTEAC de 20 de diciembre de 2018, RG 376/2016; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 663-2017; la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 751-2018 o la TEAC de 23 de julio de 2020, RG 4889-2017; la RTEAC de 23 de julio de 2020, RG 3241-2017, o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 606-2018; la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 797-2018 o la RTEAC de 23 de septiembre de 2020, RG 4139-2017; así como entre las más recientes la RTEAC de 15 de abril de 2021, RG 45239-2018 o la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 3759-2018 y RG 4315-2018.

Entre las más recientes encontramos la RTEAC de 18 de enero de 2022, RG NUM005, las RTEAC de 17 de marzo de 2022, RG 740-2019, RG 742-2019, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG NUM006, la RTEAC de 17 de mayo de 2022, RG 4116-2019, las RTEAC de 18 de julio de 2022, RG 4105-2019 y RG 4820-2019, la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 4657-2019, o la RTEAC de 15 de septiembre de 2022, RG 6529-2019.

Por desarrollar una, podemos acudir a la RTEAC de 18 de junio de 2020, RG 4503-2017, en la que declarada que fue una responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT , la parte actora, opuso la falta de motivación de la declaración de fallido, argumentando que la obligada principal detentaba bienes suficientes; así como la falta de motivación del acuerdo de derivación, dado que para exigir la responsabilidad es preciso que la Administración pruebe una concreta conducta obstativa. El TEAC confirma la responsabilidad, recordando su reiterado criterio sobre la constatación de la insolvencia total o parcial del deudor principal, entendido como que no se trata de acreditar la total ausencia de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. Y sobre la segunda cuestión, expone el TEAC la construcción de la posición de garante, la vía expedita y la inversión del onus probandi.

Pues bien, el TEAC, con abundante y acertada cita jurisprudencial ante la alegación del responsable de la necesidad de individualizar su conducta, esto es, de identificar en el mismo una concreta conducta obstativa, afirma que el administrador ostenta posición de garante del correcto funcionamiento societario, y cuenta con los medios jurídicos para cumplir su función. y es por ello que si el resultado no querido, la comisión de la infracción, se ha producido, es lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Es por ello que declarada la infracción tributaria imputada a la persona jurídica, que da expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores que hubieran actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones. Y concluye el TEAC Y EL SUBRAYADO ES DEL TEAC, QUE "[...] por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", y añade que esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es el declarado responsable a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la Ley."

Es, por concluir, muy ilustrativa la cita a la RTEAC de 16 de junio de 2021, RG 4315-2018, cuando concluye su FJ 3º apuntando que "este Tribunal ha venido señalando que acreditada la comisión de infracciones y su condición de administrador al tiempo de su comisión, considerando el elenco de obligaciones de los administradores establecidas en las normas mercantiles entre las que se incluyen las fiscales, sin que el administrador aporte prueba alguna de actuación diligente, no requiere que se pruebe la mala fe o negligencia grave, puesto que las entidades jurídicas actúan mediante las personas físicas que ostentan la condición de órganos sociales con funciones de representación y gestión, la actuación material que constituye el presupuesto fáctico de una infracción tributaria necesariamente tiene su origen en la actuación de dichas personas. Siendo responsabilidad de los administradores verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad de la que forman parte, la comisión de una infracción tributaria revela, como mínimo, una evidente negligencia en su actuación cuyo resultado se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública".

Y, ya para terminar, merece ser destacada la STS de 7 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso sección 2ª recurso de casación 1300/2014 . Su instancia, la SAN de 11 de noviembre de 2013, Sala de lo Contencioso sección 7ª recurso 396/2011 , sostuvo que sostuvo que uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA y el art. 61 LSRL , en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Esto significa que, por la inversión del principio del onus probandi, es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley. La parte actora, argumentó que la instancia aplicó una concepción objetiva de la responsabilidad del párrafo 1º del artículo 40.1 LGT de 1963 , incurriendo en una prohibida extensión analógica del párrafo 2º del artículo 40.1 LGT de 1963 . Y la casación ratificó sin reservas el planteamiento de la instancia, afirmando que "la Sala de instancia señala con tino (FJ 5º.2, párrafo quinto) que el recurrente no adoptó acto alguno que pudiera eximirle de la responsabilidad social, propia de todo administrador, salvo prueba de su diligencia"."

Hasta aquí la reproducción del acuerdo de derivación.

Hemos de reiterar nuestra doctrina al respecto, por todas la STSJCyL Contencioso sección 3 del 20 de enero de 2022 ( ROJ: STSJ CL 424/2022 - ECLI:ES:TSJCL:2022:424 Sentencia: 48/2022 Recurso: 16/2021) "Frente a ello los recurrentes, con cita de nuestra sentencia de 31 de octubre de 2018 , alegan que actuaron en todo momento con la diligencia exigible a los administradores y que hicieron todo lo posible para hacer frente al pago de la deuda. Respecto de nuestra sentencia la Administración autonómica alega que se trata de un procedimiento de derivación distinto, y deuda y momento temporal diferentes al allí contemplado.

Pues bien, con carácter general el artículo 225, sobre el deber de diligente administración, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC ), en su redacción original establecía que: " 1. Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario.

2. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad."

Tras la reforma operada por Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en vigor a partir del 31 de diciembre de 2014, el precepto dio una tipificación más precisa del deber de diligencia: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.

2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.

3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones."

Por último, la Ley 5/2021, de 12 de abril, en vigor desde el 3 de mayo de 2021, ha modificado el apartado 1 ("... para reforzar el deber de diligencia de los administradores, en consonancia con las exigencias del buen gobierno corporativo"), con la siguiente redacción: " 1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa."

Aunque las sucesivas redacciones del artículo 225 LSC no son directamente aplicables por razones temporales al caso que nos ocupa, sin embargo, sí sirven al entender de la Sala para ofrecernos una interpretación auténtica de la expresión invariable empleada por los preceptos aplicables sobre responsabilidad subsidiaria referida a los administradores " Cuando no hubieran realizado los actos de su incumbencia necesarios para el cumplimiento de las obligaciones infringidas". Tales actos " de su incumbencia" habrá que conectarlos, bien directamente o bien por culpa in eligendo o in vigilando, con " la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos".

De ello se desprende que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija para conocer la situación de la sociedad -teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando las debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores. Así las cosas, para eludir su responsabilidad el administrador, al menos, ha de alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de hacer frente a la obligación pendiente, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto de derecho en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la evitación de un concreto resultado -en este caso el incumplimiento de una obligación de reintegro-, cuando acaece es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana crítica, que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado, es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizó de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias que hicieran imposible la actuación de quien es garante, pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue.".

Y en el presente caso, ya lo refiere el acuerdo de derivación, nada hizo, nada alegó y menos acreditó el actor en relación a potenciales acciones suyas tendentes al reintegro de la subvención recibida (en este caso el préstamo). Dice el acuerdo "En conclusión, una vez comprobado el incumplimiento por parte de la sociedad deudora de las obligaciones infringidas, y reconocido o liquidado el reintegro de las subvenciones percibidas, queda acreditado por la Administración el hecho básico de la responsabilidad derivada al administrador, por lo que por la inversión de la carga de la prueba es al administrador a quien corresponde acreditar el hecho extintivo o impeditivo de la responsabilidad.".

No puede la defensa del recurrente plantear exclusivamente la inexistencia acreditada de negligencia en el actor, pues la devolución del préstamo era algo incuestionable; a lo que se había obligado al solicitar y aceptar la ayuda. Por ello, debería haber sido este quien aportase algún elemento de suficiente entidad para acreditar su imposibilidad de devolución no culpable. Dicho de otro modo; el punto de partida del análisis debe ser que, aceptada la ayuda (préstamo), y recibido el capital,, dada la intrínseca obligación legal de devolución, apórtese por el actor elementos fácticos de suficiente entidad que justifiquen su imposibilidad fortuita de cumplir.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de costas a la recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente